经济责任审计若干法律问题之我见，本文主要内容关键词为：我见论文,法律问题论文,经济责任审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济责任审计是我国各级审计机关的一项重要法定职责。2006年修改的《中华人民共和国审计法》第二十五条规定：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”这是一条原则规定，目前尚未出台经济责任审计的实施条例。随着经济责任审计工作的不断深化，在经济责任审计实践中对一些法律问题认识不一致，有些争论在一定程度上影响了审计实践的发展。本文拟对国家审计机关开展的经济责任审计工作的若干法律问题略陈管见。
一、关于经济责任审计法律关系问题
经济责任审计法律关系是由与经济责任审计相关的法律、法规、规定等调整的法律关系。审计委托人的特殊性和审计结果利用的不同，使得该类法律关系呈现出不同于其他行政法律关系的特点。但从本质上讲，它仍属于一种较为特殊的行政法律关系。
经济责任审计的主体具有特定性，即只有审计机关是从事经济责任审计的特定的唯一的合法主体，其他机关不具备经济责任审计的主体资格。从法律的角度讲，审计机关的审计主体资格是由《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》确定的；从审计专业技术的角度讲，审计机关行使审计监督权的行为并不仅仅是单纯的行政执法行为，还包含着审计专业技术行为。审计机关实施经济责任审计需要依靠审计人员的专业判断，同时也有着特定的专业技术要求及职业准则和职业道德要求。
经济责任审计的对象较为复杂，具有双重性，即经济责任审计的对象既包括被审计人，又包括被审计人所在的地区、部门和单位。首先，从审计监督的本质讲，经济责任审计的对象具有双重性，即经济责任审计既是对被审计人的监督，又是对被审计人所在单位、部门和地区的财政财务收支及相关经济活动或有关情况的监督。其次，从被审计人履行经济责任的行为角度来讲，履行经济责任的行为是一种职务行为，这种职务是以被审计人所承担的特定的职务上的权力为基础或行使对象的，它是单位外部行为的内在运作过程，也可称为内部权力的行使过程。这种以履行职责为基点的权力运作，将作用或影响所在单位、部门和地区本身，或导致单位、部门和地区对外的权力行使过程或结果的发生，可能形成或产生单位、部门和地区的对外行为或状态。抽象地讲，两者是一个权力运行过程的不同阶段的不同表现，或者是基于一个权力结点的不同行为。被审计人履行的是对单位、部门和地区的特定职责，而单位、部门和地区所设定的权力是需要特定的人去行使的。两者虽有不能混为一谈的区别，但又紧密结合，不能截然分开。因此，那种认为经济责任审计是对“人”的审计、财政财务收支审计是对“单位”的审计的观点是片面的。
经济责任审计的客体是被审计人履行经济责任的行为和被审计人所在单位、部门、地区的财政财务收支、相关经济活动及有关情况。
上述经济责任审计的主体、客体和对象，构成了审计机关经济责任审计活动的基本关系。从法律角度看，这些关系构成了经济责任审计法律关系的基本内容，决定了经济责任审计法律关系的基本特征。由于经济责任审计对象的双重性，使得经济责任审计法律关系也具有了双重性，即审计机关实施一个经济责任审计行为，将会产生双重的经济责任审计法律关系，即审计机关与被审计人的法律关系和审计机关与被审计人所在单位、部门、地区的法律关系。
二、关于经济责任审计监督权问题
从本质上看，审计机关行使的经济责任审计监督权体现了“权力之融合”。就是说从经济责任审计监督权本身来讲，它包含着两种权力：一是审计机关的行政权，即审计监督权，是由审计法赋予审计机关的法定职权；二是基于干部管理权而产生的干部监督权，由干部管理机关授权审计机关在经济责任审计过程中依照审计行政监督和审计专业技术的要求来行使。授权的形式有两种：一是普遍性的授权，如由中共中央办公厅、国务院办公厅的规定以及中央纪委、中央组织部等党中央的有关部门的规定等进行；二是特定性的授权，如由干部监督管理部门（主要是组织部门）针对特定的审计对象委托审计机关进行。正是这两种权力融合在经济责任审计监督权之中，才使得审计机关既能监督被审计单位的财政财务收支、相关经济活动及有关情况，又能监督党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员履行经济责任的情况。图为我国遵循的是“党管干部”的原则，所以审计机关是可以根据授权在经济责任审计中行使特定的干部监督权的。经济责任审计监督权体现了“权力之融合”，其权力的本源来自于审计行政监督权和干部管理权所包含的干部监督权。在这两种权力之中，审计行政监督权居于本体的地位，干部监督权属于对审计行政监督权的补充。
审计机关行使审计监督权是审计机关的法定职责，而审计监督权的行使实质上包含着两种功能，一是行政执法的监督功能，二是审计专业技术的评价和鉴证功能。这两种功能的发挥既可以满足加强对领导干部监督的需要，又可以满足选拔、任用、奖惩领导干部的需要，尤其是后者能够有效弥补干部考核缺乏科学有效的手段和专业技术支持的不足。正是由于上述审计监督的特质，使得经济责任审计在多方位、多层面发挥作用成为可能，也使得经济责任审计权力的行使具有了现实的可操作性，经济责任审计制度的运作具有了现实的有效性。
三、关子经济责任审计评价问题
经济责任审计评价是指在经济责任审计中，审计机关或审计人员依据法律法规及其他有关规定和审计查证或认可的事实，对特定主体的行为、事项或状况作出审计专业判断的行为。经济责任审计评价具有以下特征：一是经济责任审计评价主体的特定性，即审计评价的主体是审计机关或审计人员；二是经济责任审计评价权力的法定性，即经济责任审计评价权是《中华人民共和国审计法》赋予的法定权力；三是经济责任审计评价的专业性，即经济责任审计评价是审计机关及审计人员的审计专业技术行为。
审计机关行使经济责任审计评价权应当在审计机关的法定职权范围内进行，而不能超越这一范围，这是审计评价范围不可逾越的框架。在此基础上，审计评价可以包括经济责任审计的所有内容和结果，既可以包括被审计人履行经济责任行为及其影响，也可以包括被审计人所在单位、部门、地区的财政财务收支以及相关的经济活动。
审计机关行使经济责任审计评价权应当遵循依法评价、实事求是、客观公正的原则。审计机关进行经济责任审计评价必须依法进行，否则即属违法，审计机关应承担相应的法律责任。审计机关和审计人员进行经济责任审计评价要依据审计查证的事实进行，不能作出没有事实依据的判断，更不能编造或掩盖隐匿事实、故意夸大或缩小事实，要根据事物或行为的具体情况和客观规律作出判断。审计评价应当客观公正，始终保持审计机关和审计人员的独立性，不能谋取私利或者故意偏袒，更不能掺杂审计人员的主观因素、个人好恶和情感等。具体要求包括：审计评价应当围绕被审计领导干部的相关经济责任进行，与被审计的领导干部不相关的行为和事项不评价；审计评价应当在审计事项范围内进行，与审计事项不相关的行为和事项不评价；审计评价要依据审计查证或认可的事实进行，审计证据不充分的事项不评价；审计评价可以包含审计人员的专业判断，如依据重要性原则，对一般性的问题可以不做评价；审计评价要客观公正，既可以反映被审计人的相关问题，又可以反映其相关业绩，但要避免相互矛盾；审计评价要注意用语规范、表意明确。
审计机关和审计人员依法进行经济责任审计评价是审计机关行使经济责任审计监督的有效组成部分，是审计行政行为。经济责任审计评价行为不受非法干涉，经济责任审计评价结论具有法律效力，具有法律约束力，非依法定程序不得变更。
四、关于经济责任审计中的责任划分问题
所谓经济责任审计中的责任划分，是指对有关违法违规问题如何确定当事人应承担的具体责任的问题。《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》及其实施细则和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》及其实施细则，对有关违法违规问题当事人应当承担的责任划分为直接责任和主管责任，并进而将主管责任划分为管理责任和领导责任。
这种责任的划分是以当事人履行责任行为为基点而划分的，总体上是可行的，但也存在一些问题，应进一步加以修正。主要是领导责任涵盖的范围过于宽泛。以一个集团公司为例，按照上述领导责任的划分标准，如果集团公司的法定代表人要对其下属的各级企业的会计人员记错的账目负领导责任的话，那么，市长、省长应承担的领导责任的范围就更难划定了。领导责任不是规范的法律语言，容易产生歧义。因此，笔者建议适当缩小领导责任的范围，将经济责任划分为直接责任和管理责任。其具体内涵阐述如下：
（一）直接责任。是指领导干部对其任职期间履行经济责任过程中的下列行为应当承担的责任：
1.直接违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为，即指领导干部自己实施或者参与实施的与其担任领导干部的特定职务有关联的违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为。
2.授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为。所谓“授意”，是指领导干部通过使其下属人员或其他有关人员了解其对某一事情或行为的主观意志或者意愿来影响其下属人员或其他有关人员的具体行为，借以实现其实施违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定行为的意志或意愿的做法。所谓“指使”，是指指挥或者唆使下属人员实施违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为。所谓“强令”，是指领导干部命令下属人员实施违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为，当该下属人员提出异议或遭到下属人员的拒绝时，该领导干部利用职权强迫其下属必须执行其命令的行为。所谓“纵容”，是指领导干部明知其下属人员实施了或者正在实施违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为，而根据其所负职责该领导干部应当予以制止或对此行为作出处理、处罚而不予制止或不作处理、处罚的放任、放纵甚至鼓励的行为。所谓“包庇”，是指领导干部协助违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定的下属人员逃避法律的追究，甚至保护该下属人员使其避免承担因违反法律、法规、国家有关规定和单位内部管理规定而承担相应责任的行为。
3.失职、渎职行为。所谓“失职”，是指领导干部没有履行职责或者没有恰当履行职责，致使国家、社会、人民或国有企业、国有控股企业的利益遭受损失的行为。所谓“渎职”，是指领导干部滥用职权或者玩忽职守，致使国家、社会、人民或国有企业、国有控股企业的利益遭受重大损失的行为。与失职行为相比，渎职行为更强调该行为所直接导致后果的严重性，而重大损失的确定没有法定的统一标准，只能根据具体情况加以确定。
4.其他应当承担直接责任的行为。
（二）管理责任。是指除直接责任外领导干部对其管理范围内的工作不履行或者不正确履行经济责任的行为应当承担的责任。
五、关于经济责任审计报告的法律地位问题
经济责任审计报告是审计机关实施经济责任审计后出具的评价和鉴证被审计人在特定期间履行经济责任情况的审计业务文书。经济责任审计报告一般应当包括以下内容：审计依据；审计基本情况，包括审计范围、审计内容、审计方法等；被审计人的基本情况；审计结果；审计评价；责任界定；必要的审计建议和其他必要的内容。审计机关可根据经济责任审计的具体情况或者委托部门的专门或特殊的要求增加必要的内容，如进一步写明审计处理、处罚情况或被审计人及其所在单位自行纠正问题的情况等。
审计机关出具经济责任审计报告的行为属于审计机关的具体行政行为。从行为的主体来看，该行为是审计机关以自己的名义对外出具的经济责任审计报告，是作为有法定审计行政权力的审计机关实施的行政行为；从行为的性质来看，审计机关出具经济责任审计报告的行为是审计机关实施经济责任审计行为的一个具体的组成部分，审计机关的经济责任审计行政行为开始于经济责任审计通知书的送达，终止于经济责任审计报告等审计业务文书的出具，经济责任审计属于审计机关行使审计行政权力的具体行政行为；从行为的后果来看，经济责任审计报告将提供给审计机关以外的本级政府和委托部门和各相关部门等，报告的内容将对报告的使用者、被审计人、被审计单位及其他相关单位和个人产生法律上的约束力和影响。
所谓法律后果，是指行为所产生的法律上的权利义务关系的改变或影响。虽然经济责任审计报告没有强制执行的内容，但它具有公定力，任何机关、团体和个人非经法定程序不得改变或者否定审计报告。
经济责任审计报告出具后，将对审计机关、经济责任审计报告的使用者和被审计人产生特定的影响。
六、关于经济责任审计的行政复议权问题
行政复议在行政法领域已是一个在理论和实务上都较为成熟的法律问题，具有公认的法学理论基础，并受行政复议法的调整。但在经济责任审计行政复议领域却一直存在着较大的争议，在实际工作中更是鲜有案例。这使得我们对经济责任审计复议问题的研究具有了非常重要的理论意义和现实意义。关于经济责任审计的行政复议权主要有以下几种观点：
第一种观点认为，经济责任审计是一种委托审计，审计机关完成的是干部监督管理部门监督管理干部的内部行为，不是行政行为，不属于行政复议的范畴，当事人不能申请行政复议。第二种观点认为，审计机关审计的是单位而不是个人，因而被审计人不能申请行政复议。第三种观点认为，当事人不能就审计报告提出行政复议，审计报告是内部文书，不符合行政复议的条件。
笔者认为，经济责任审计的当事人包括被审计人和被审计单位，二者均具有行政复议权。当事人既可以对审计机关的处理处罚行为，即审计机关作出的审计决定不服提起行政复议；也可以对审计机关的评价和鉴证行为，即审计机关出具的审计报告不服提起行政复议。其理由如下：
1.审计机关的经济责任审计行为属于审计行政行为。经济责任审计的运作方式是由于部管理部门包括组织部门或国有资产监督管理部门委托审计机关实施的。从表面上看经济责任审计似乎是一种基于委托的审计，而实际上干部管理部门行使的委托权仅仅是对具体审计项目的确定权，即要对哪些领导干部（领导人员）实施审计的选择权而已，并不是经济责任审计监督权本身。即使是对党的领导干部的经济责任审计，也是由执政党的规定对审计机关进行的普遍意义上的授权，而这种授权也是以宪法和审计法赋予审计机关审计监督权为本体的附加意义上的授权，因为对被审计单位的财政财务收支及相关经济活动的监督属于审计监督权的范畴，政党机关由于其使用了财政资金也在审计监督范围之内，经济责任审计正是在此审计权力的基础上依托执政党的授权拓展而成的。经济责任审计就是通过对被审计人所在的单位、部门、地区的财政财务收支及相关经济活动的审计，来发现这些活动或状况背后所包含的被审计领导干部履行职责和行使权力的行为，进而监督、评价、鉴证被审计人履行经济责任的情况。可见，在经济责任审计中，审计机关行使的经济责任审计监督权的本体还是宪法和审计法赋予审计机关的审计行政监督权。因此，经济责任审计行为属于行政行为，与经济责任审计监督对象所确立的是审计行政法律关系，这种行政法律关系属于行政复议法调整的范畴。因此，经济责任审计对象，即经济责任审计的行政相对人具有法定的行政复议权。
2.被审计人和被审计单位均为审计机关经济责任审计行为的相对人。经济责任审计的对象具有双重性，即每一个经济责任审计项目所确立的经济责任审计法律关系都包含着两个审计对象，即被审计人和被审计单位。那么从经济责任审计项目的总体上看，审计机关实施经济责任审计的行政相对人也自然包含了被审计人和被审计单位。根据行政复议法的规定，行政机关具体行政行为的行政相对人具有行政复议权。因此，在经济责任审计中被审计人和被审计单位都具有行政复议权。
3.当事人可以就经济责任审计报告的内容不服提起行政复议。经济责任审计报告属于审计机关在实施经济责任审计过程中出具的对外发生法律效力的行政文书。审计机关出具审计报告的行为是审计法规定的审计行为的一个组成部分，也是审计机关行使审计监督权力的具体行政行为。当事人对经济责任审计报告提起行政复议是对报告所包含的内容，即审计机关的审计评价和鉴证行为不服所提起的行政复议。根据行政复议法的规定，当事人认为行政机关的行政行为可能影响其利益的，就有权提起行政复议。
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