地方政府征税权研究——基于德国经验的分析，本文主要内容关键词为：德国论文,地方政府论文,经验论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1672-9544(2013)02-0073-08
一、引言
德国的行政管理层级分为联邦、州和地方政府①。相应地其税收按照征税机构则分为联邦税、州税和地方税。对于德国的一些地方政府来说，征税权是一项有争议的权利，尤其是财政羸弱的州②，他们对拥有与联邦一样的，可以自行决定其征税的种类、范围和相关程序的权利并无多大兴趣。但在欧盟其他国家，那些富裕的地方政府却对地方征税自治有着强烈的向往③。同时在世界上一些以联邦制为主的国家中，州和地方则拥有天经地义的自主征税权④。
除去上述问题，税率如何影响到企业和居民的流动，以及在什么程度上损害到了其他地区的利益，亦成为讨论的焦点。这些讨论不仅涉及各州之间和各乡镇之间⑤的关系，也关联到实行低税率的欧盟成员国⑥。在欧盟内部，这种低税政策也导致对欧盟财政转移支付的质疑，其中最受关注的是：欧盟对处在欧债危机中的爱尔兰实施救助是否应以要求其提高公司所得税为条件。因此，讨论的具体问题就涉及到两个方面：一是要详尽明确的厘清征税自治和财政平衡的关系；二是要在财政交织的多层次国家体系中，特别是在考虑地方之间团结的前提下，确定征税权的界限在哪里。
德国地方政府的征税自治还涉及欧盟的征税权，因为其他的超国家机构在制度上并不像欧盟那样广泛且深入，无法在其成员国内完全独立地决定公共品的给付或就给付做出担保⑦。
除了法律上的征税权，征税权的经济方面可以从纵向和横向两个视角来分析。纵向观察主要涉及上级政府所制定的对下级征税权的直接或间接的限制；而横向观察则关乎在地方之间进行的税收竞争。
本文首先基于财政联邦主义理论，从纵横两向的角度讨论在多层次政府体系下征税权的形成可能⑧及其界限。另外，一些为全世界开放经济和先进的经济货币联盟所适用的规范条件在本文亦有重要意义。之后将分析欧盟成员国及其地方政府在引进和发展自主征税权时会出现的一些问题，即区位竞争、征税自治与财政均衡的关系。最后则试图回答为什么很多地方政府会拒绝自主征税权。
二、财政联邦主义理论中的收入方
所谓财政联邦主义，是指对各级政府财政收入和支出的划分，以及由此产生的相关制度。财政联邦主义理论主要分析公共品的形成条件和在某假定前提下公共部门之间进行的转移支付。该假定前提是，在多层次行政体系中，地方都拥有各种自治权。他们被授权可决定公共品的种类、范围、质量以及“生产条件”。在法律意义上，一个联邦是至少拥有两个具有国家性质的层级的体系。在功能意义上，只要存在相应的自治权就符合财政联邦主义。该主义特别与“公共选择”理论相联系，在该机制下，较之将决定公共事务的权限集中于中央政府，自治权被分配到更多层级上会获得更大的福利。
财政学的传统研究对象，除公共产品理论外，还有分析公共部门融资问题的征税理论。如果放弃效率最高但最不公平的人头税，那么征税方案将变得异常复杂：在德国，政府为满足财政需要而征税，一方面要有规则地谋求控制、引导和再分配等目标的实现，另一方面也可将之视为争取选票的手段。因此德国宪法和财政宪法的任务就是正确划分各层级政府的权限范围，以使公共部门从整体上来保证公共品供给的最优化。为此则需对不同的权限进行划分，以期实现“财政均衡”，也即要使公共产品的政治边界和经济边界相一致⑨。但当某地区的公共产品存在空间上的溢出效应时，财政均衡就被破坏了。近年来以全球化为背景，同时以欧洲经济货币联盟⑩为形式的市场开放改变了这些外部性，也最终改变了征税分权的最优条件。
(一)从职责分配到各州之间的财政平衡
财政联邦主义的规范理论规定了不同层级的权限分配中有一个明确的“形成程序”：首先要按照国家的不同任务将相应的决策权分配至不同的层级，随后便出现为完成上述任务而进行融资的义务，进一步则是要授予地方为履行该融资义务而必须的获得收入的权利，最后就是财政均衡，这要通过各地方之间的转移支付来完成。
但在现实世界中，因为各地方政府的多样性，流动和迁移成本的存在，以及征税形成可能性的次优性，使得在形成程序中永远无法实现各层次权限的最优分配，故而在行政体系中的下位层级一直有平衡其上一位层级不足的任务。
如各层级之间责任界限没有明确划分，尤其是在上一层级能决定下一层次所负责提供的公共产品诸多细节的情况下，财政权限的分配将很难满足实际需要。联邦制国家和那些已开始实施分权的单一制国家都会发生类似情况。在这些国家中，中央政府手握范围广泛的立法权，而带有或多或少的形成权的执行权则多归属于联邦州。在德国，该执行权甚至下放到了乡镇。
当上级负责公共事业的决策，而相关费用却由负责实施的下级来承担时，这种结构的困境就更加严重了。因此由中央政府负责的公共品供给会有过多的趋势，同时地方自己调控的公共事业就会受到抑制。如由掌握立法权的层级承担实施的费用，尽管可以缓解上述困境，但又会产生激励矛盾，因为负责执行的层级总倾向于扩大支出。
收入权限分配的基本原则是，必须确认地方能通过征税来满足其合理完成公共任务的需要，故地方也需要相应的决策权和形成权，否则联邦并不能保证地方公共产品的有效供给。鉴于额外的公共支出会吸引选票，而相应必要的增税则会导致选票的流失，所以政府在公共预算上会校准在原则上能满足议会多数的极限支出和极限收入，以保证赢得下一次选举。发行国债，一旦不符合财政均衡原则或并非景气政策所必需，而只是让选民沉醉于因负债而造成的虚假繁荣之中，就破坏了民主选举这种效率保证机制。这也是德国对国债发行设置严格法律约束的原因(11)。
征税权限可划分为三种：立法权，主要决定税种、税基和税率；收益权，即把税收计入可支配收入的权利；行政权，即税费的核算和征收。三种权限在地方上可有不同的分配，因为僵化的、不协调的分配在大多数联邦法规中并没有起到好的效果。另外在现代征税体系中，征税自治并不仅限于一种赋税。在福利经济学意义上最优的人头税，因其分配的极大不公平性而在实践中无法适用，故而该体系总是由若干个收入或高或低的税种组成。对联邦制而言，每个层级都应有多种税源，唯此才能协调好公共事业的不同用户群之间的利益需求。不同的行业对公共基础设施的规模以及员工教育程度的需求都会有所不同，同样这些公用事业在公共财政中所享受的补贴也不相同。此外公众对公共给付偏好的变化，也受到公共品成本的影响。特别是在德国的乡镇，其公共品的规模会直接对地价产生作用，进而影响房地产的价格。故统一的税率或只给予某税种的自主征税权显然不适应不同的公共品供给所造成的地区差异，进而导致资源配置失衡。
理论上，征税自治与财政平衡之间的关系非常重要。通过转移支付可在贫富地区之间实现再分配，或通过垂直转移来实现均衡效果。更重要的是它还有资源配置以及稳定政局的功能。此外，地方政府实际被分派到的税源，总显示出不对称性和不均衡性，故对征税权分配的不足进行再调整也得通过财政平衡来完成。
征税自治还会导致税收竞争，因纳税人会选择迁往公共给付和税务负担最佳比例关系的辖区。该“机制”有益于保障高效的公共品供给。而课税基础的多样性会逐渐导致不公平竞争，因地方政府会通过降低税率来吸引其他辖区的纳税人，且无需将其公共品供给调整到与减税相对应的规模上，而那些“被离开”的地方则因在公共品中出现残余成本(12)，不得不提高本区域内纳税人的人均成本及税率。为此财政平衡可保证税收竞争的积极影响，进而发挥资源配置的功能。
(二)开放经济体的征税自治和财政均衡
前面的一些结论适用于封闭经济体，其前提是不存在空间外部性或外部性已内化。然而近二三十年来，全球化推动世界各大经济体不断开放。以统一内部市场的完成和货币经济联盟的建立为主要表现形式的欧洲一体化的发展，尤为推动了在欧盟范围内法律法规的协调统一，极大地降低了跨国经济活动的交易费用。其后果则是：区位竞争显著加强；国际和跨地区的外部性不断增多。成本降低的工业间贸易对于跨国交通体系的使用及其扩张的趋势，意味着越来越多的企业并不只在原区域内使用公共基础设施创造价值，也是在无偿使用由其他国家和地区的纳税人提供经费所建设的基础设施。此外，为赢得高素质人才，区域间的竞争也渐趋激烈。而在人才培养方面，其相关费用一直是由本国的公共部门，更多是由提供基础教育设施的乡镇来补贴的。
这些空间外部性会阻碍公共服务决策的最优化，因为公共品的受益者、资金提供者及决策者的范围不再吻合。在单一制国家中，这种溢出效应在一定程度上还可通过国家职能的集中或者转移支付，甚至一揽子的财政平衡来内部化。但如没有相应的纳税义务，越来越多的外来人能够不为他们所经常使用的公共产品付费，那么相应的公共给付的数量和质量都会下降。
另外，全球化以及区位竞争还为课税基础的确定带来了其他方面的压力。跨国企业会将课税基础在不同区域之间进行转移，使其无法与在各地创造的价值以及对基础设施使用的情况相符。这样地方政府可降低相关行业的税率，只要该税率不低于为吸引企业迁入而投入的基础设施的边际成本，他们还是能有对应的盈利。所以地方政府甚至能比在高税率的情况下，为本地纳税人提供更多的公共服务。所谓的“邮箱地区”就是这种税收策略的极端情况，故而也被称为“避税天堂”(13)。
严格的税收保密措施和“宽松”的行业监管，助长了在金融服务业中这种不公平的税收竞争。一方面在资本充分流动的情况下，资本所得偷税漏税的前提得以成立。另一方面企业为了追求较低的企业税，通过各种有风险的交易来转移子公司的实际操作也愈加频繁，但其风险是由母公司和其所在的较高税率的地方来承担。欧债危机的实质就是在一个经济货币联盟中，相关风险的后果最后还是要转嫁给那些有较高税率的大国。同时与企业相关的基础设施并不是真正意义上的公共产品，如针对原煤炭、钢铁以及造船等行业进行的结构调整，会给相关地区带来很高的“沉没成本”(14)。而欧盟通过结构基金和凝聚力基金对基础设施的资助会进一步加大这种不公平税收竞争造成的不对称性。故有必要在那些接受结构基金援助的国家制定企业税的下限。
由于全球化促使那些征税自治地区的税务体系不断变化，故如何应对以减税为形式的愈演愈烈的税收竞争，以及采取何种措施来恢复和加强财政均衡成为迫切考虑的问题。
(三)全球化背景下征税自治的形成可能及其界限
在多层次行政体系中，征税权的形成不仅会对国民经济竞争力产生影响，且会影响地方经济和公共品供给。全球化使地区竞争加剧，空间外部性加强，因公共品的使用不再与大多数用户群缴纳的税费相一致，这使多层次税收体系的建设变得困难。因此在“自上而下”的体系中，地方政府独立恢复各自财政均衡的可能性就降低了。
在德国营业税并非流转税，而属于所得税，其税收主要由地方支配。由于企业对其所得既要缴纳个人所得税或公司所得税，又要缴纳营业税，税负因之严重增加。故德国一直存在关于取消营业税的讨论是可以理解的，但这也无法实现财政均衡的目标。因为地方利益会受到极大损失或严重扭曲。虽然上级可通过转移支付来平衡其损失来达到均衡，但必要的税收盈余还是从企业中收取，这不过实现了一种“群体均衡”而已。可如果提高国内的企业税，则会在国际税收竞争中给地方带来问题；同时地方也将失去其确定稽征率的权利。如果对最重要的用户群没有征税权或不能确定稽征率，就无法在他们之间实现利益平衡，基本的资源配置机制就无法发挥作用。
面对税收竞争，地方仍可通过对征税自治的恰当限制以及在财政平衡上的预防措施，来保证其资源配置功能的正常发挥。因此决定税基、税率的决策层应放弃税收减免和其他干涉行为，要根据当地基础设施的所有经济上的使用情况来形成纳税义务和税基。在德国，在通过取消工资总额税和营业资本税以及将计量费用与所得税和法人税中的收入挂钩后，加上对产业经济的限制，已经不具备上述条件了。前几年开始实施的对租金以及租赁收益的追加计入虽并不足以确保实现财政平衡的目的，但方向正确。
如税基的灵活性过高，或纳税人与公共品使用者两个群体之间的不对称性过大，那么在征税自治中的限制性措施只会导致不公平的税收竞争，故通过扩大财政平衡代替部分征税自治，便成为必要的次优解决方案。转移支付并不仅有助于实现分配目标，也正好使空间外部性得以内部化。如城区通常需要更多的在税收之外的收入，因它还承担着为城郊提供公共品的职责。该收入及因联邦的分配决策所造成的税收差异，一般要通过财政平衡来弥合。当税收竞争阻碍了地方采纳为完成其公共职责所必需的税率时，亦需用财政平衡的手段解决。
现在德国的税务体系中占据最主要地位是所得税和增值税，该国超过70%的税收都来自于此。近年来对税收竞争非常敏感的所得税所占份额在逐渐下降，而相对不敏感的增值税的收入则在提高。而财产税作为传统的地方税，其收入也在下降，主要是因为营业税和其它企业税一直处于竞争压力之中，很多州的土地税长久以来都没有更新。德国原材料匮乏，除去石油税，其他特定的消费税几乎毫无增长潜力。另在欧盟内部，间接税由超国家层级的形成权所掌控，其目的是保证在其完整的内部市场中的商品和服务贸易的自由。这意味着绝不能允许某单一层级同时拥有这两大税种。实际上的财政均衡尤其须借助于分权的所得税征收方可实现。在重税高福利的北欧，乡镇就拥有所得税税率的确定权，这使北欧在满足居民对当地公共事业的大量需求方面成为世界各国的典范。瑞士各联邦州不断下调所得税税率以吸引富有的纳税人，这种已持续多年的不公平竞争似乎走到了终点，因为公共基础设施较强的州已无法承受如此庞大的开支。尤其是随着瑞士各州之间的居民迁徙度提高以及由此而生地区外部性，在所得税税基上实现一致的需求已经迫在眉睫。
为实现再分配的财政平衡，很多联邦制国家都会采用统一的营业税。在德国，增值税为联邦和州的共享税，州所占份额中的75%按各州居民人数分配，25%则是作为增值税预先平衡以提高贫困州的收入水平。欧盟层面上的增值税不适宜非集中的征税权，因为进项预付税抵扣发生在规定的地点，而非商品价值的创造地，这与当地的经济活动并不一致。在进口货物的增值税方面则更为扭曲，因为如何在要缴税的进口企业和退税的出口企业间进行分配，迄今尚无成功的分配体制可循。
三、在欧盟成员国内部建立和保证征税自治
联邦制国家和参与区域一体化的单一制国家在征税权分配上有很多共同点：地方都可获得土地税收入和本地的部分营业税，此外还拥有所得税的收益权，大部分情况下也拥有税率的形成权。
由地方自主征收遗产税和财产税比较困难，因这些税种对税收竞争非常敏感。相反对不动产交易征税则最好由地方负责。如考虑针对生产商征收特别消费税的简便性，则一般由中央统一征收，因这些企业的地区分布并不均衡。原材料税的情况与之相类似。
(一)地方的区位竞争和征税自治
企业总在寻找能以最低价格为其提供生产所需要素的基地。“近市场”标准一方面取决于运输成本，另一方面取决于产品本身。最新的研究表明人口稠密地区的优势在于积聚的积极的外部效应(15)，特别是知识积聚的外部效应。但原材料及具备相应素质的劳动力的可支配性和价格，都是由一般和特殊的公共基础设施和服务决定的。这不仅是指“用混凝土制成”的“硬”的基础设施，也涉及到从属的“软”的服务业，在欧美它们现在通常由私人部门经营，同时获得公共补贴，因其生产成本往往无法收回。
要实现区域内资源的优化配置，正如建立欧洲内部市场所追求的一样，欧盟各成员国不能提供任何会扭曲竞争、损害自由贸易的补贴。故成员国只能把改善基础设施作为区位竞争的核心要素，这同样适用于分税制下的地方政府。
在同一国民经济体系中的不同层级的地方政府会从自身角度出发，努力将公共给付与相应的税收成本配比最优化。与经济相关的基础设施供给意味着是长期投资，在结构调整时并不能随意放弃或改变为其他行业。在那些生产潜力尚未被充分挖掘的地区，较高的失业率和商业设施的闲置率，以及基础设施的不完全利用，都使新企业迁入的边际成本极低甚至为零。故地方会对那些可能会加重流动资本负担的税种，降低其税率；对在税基上含有不动产因素的税种，则提高税率。这种情况将一直持续到公共给付享用者不堪其日益加重的税负，乃至于准备外迁或改选政府为止。
还有一种安全的财政策略与差别税率有关，那些驻扎在地方的、很少迁移的企业和收入低、教育程度低的公民相对于迁移度高的企业和富人而言，税赋负担更重。瑞士的一些地方政府不采用全世界几乎都通用的征税的居住地原则，只对在瑞士消费的收入部分课税，目的是以这种特殊的税收政策吸引全世界的富人。这种公然破坏普遍适用原则和公平征税原则的做法，无疑会导致不公平的税收竞争，最终造成资源配置失灵和社会福利损失。此外地方政府如没有一致地执行由上级规定的税收法规，也会导致这种后果。如德国的联邦州长期以来都倾向于通过减少检查来实现对地方经济发展有重大意义的行业的变相保护。
经济发展和人口数量的地区差异，会导致税收竞争的不对称性。发展迅速的地区，迁入企业和居民而增加的边际成本很低，且因经济增长也无需加大税收就可抵消这些增加的成本。而发展缓慢的地区则由于基础设施的残余成本而面临成本不断提高的难题，提高税收势在必行，区域竞争力因之受损。
在税收竞争激烈的环境下，如何保障其公平性和促进社会福利增长性功能的发挥？毫无疑问，应限制地方利用征税权而采取不合规则的越界行为。
欧盟法院对直接税的司法判例可被视作方向性指引，照这些判例，各成员国在进行税收立法时不得损害四大基本自由。然而欧洲法院判决的案例大部分都只是涉及保障国内税基，在不公平的区位竞争中，有目的地放弃部分税收才是政治选举中的有效手段。目前成员国的税收减免已开始受到欧盟的制约，但对地方税收形成权是否符合内部市场一致性的审核，还受到质疑，因为缺少能对其进行标准化评估的方案。
中央政府可借助对税基和税率特征的预先规定来限制在地方层面上的不公平竞争。这里所涉及的税基在各地方中都应均衡分配。均衡并不意味着每个居民都缴等量的税，而是要重视三个决定公共给付成本的宏观要素：人口数量、经济净价值创造和公共品生产的成本差异，尤其是在经济发达与落后地区之间、在人口密集与稀少地区之间的不动产价格和工资成本差异。
使区位竞争功能正常发挥的税收竞争不仅保障了地区间资源的有效分配，且避免了无效率的“绕道融资(16)，进而避免了税赋的加重。此外还可避免在征税和财政管理过程中出现的官僚成本，至少能减少税基的个别部分。这样税收竞争会提高各地区位竞争力，同时也促进本地区经济的整体发展。
(二)征税自治和财政平衡的关系
狭义的财政平衡对保护公平有效的税收竞争具有决定性意义。一般来说，在联邦国家中征税权是分散的。有学者经常批评财政平衡中的转移支付只是为了保障生活水平的等价性而将税收从富裕地区再分配到贫困地区，正如同德国《基本法》所规定的。这种观点错误地认为，财政平衡也有平衡需求差异的任务，而需求差异却并非地方所能独立决定。此外转移支付也可将空间的外部效应内部化。世界上所有的财政平衡系统都包含税收能力平衡。这通常会产生激励问题，平衡费率如此之高，以致很多地区几乎要完全通过转移收入来平衡其对征税的放弃。同一层级中的地方政府越多陷入这样的激励陷阱，整个体系中的公共部门融资不足的趋势就会越严重。
多层级的财政平衡还有一个重要的任务：在分配给各级政府的税源无法满足公共需求的情况下，它必须保证在纵向和横向上，财政资金能满足公共所需。如从纵向观察，合适的税基数量、征税基础相对稳定的标准和区域间分配均等的标准都随着各层级的权责和任务的下放而减少或降低。随着下放任务范围的扩大，地方却没有相应的独立的征税权。故上级在增加下级的职责时，必须在提高现有税率还是扩大垂直财政转移支付的总额之间做出选择。
如果从地区间分配的角度来分析典型的税源则可发现，在经济发达地区，相关的人均经济存量与变量，都要高于落后地区。如果税收总体上遵循量能课税原则，那么大部分地方的标准税收会呈现累进增长，也即税收能力随地方经济的增长而不断提高。如在分税制下的地方政府享有征收某些税收附加费的权利，那他们在税收竞争中就会处于完全不同的起点上。只有与差别不大的税收附加费基础一起，调节不同税收能力的财政平衡才能为税收竞争创造公平的前提条件。
在中央决定税基、地方享有税收附加费和稽征率权利的情况下，财政平衡在纵向和横向上都有防止或纠正课税改革负面效应的功能。财政平衡一般出于税收政策的原因而被实施，鉴于其任务，它不应被视为地方政府的融资来源。此外税收的变化不是均等的，是根据征税特征(17)的地方分配标准不同而变化的。税收能力平衡则避免了单个地方受收入效应过度影响的风险。
当然建立在实际征税收入基础上的，一个高度均衡的财政平衡，即便该平衡是按照法定的平均税率和稽征率而实现的，其负面的激励效果也应该受到批判性的评价。
具有正面的激励效应，且有利于促进公平税收竞争的财政平衡的前提条件是：其所依据的财税收入是公平计算的，相关的各项统计指标稳定，地方没有人为操纵且符合最新的实际情况。这样的财政平衡首先就要清晰确定：地方通过对其拥有的征税权采取不同税率而获得的经济优势，或是因减免税造成的收入下降，然后将这些因素与没有采取这类措施的其他地区综合考虑。在这样的制度下，财政平衡的配置部分和再分配部分可以系统的被分开界定。
四、反对征税自治的政治阻力
清晰的征税权分配，不仅要体现在收益权和行政管理权范畴中，还要体现在立法权上，毫无疑问这对所有的地方政府都是有利的，它们的行为能力将因之而大大增强，特别是在应对税收竞争方面。令人惊奇的是，许多欧盟成员国及其联邦州大都对全面的征税自治兴趣不大，而且乡镇也不要求享有更多的征税权限。只要能从上级获得相应的转移支付，即使随着营业税的取消而逐渐失去了征税自主权，它们也毫无怨言。因为实行全面征税自治的联邦制国家往往是问题多多(18)。
不仅是地方政府，中央政府对更大力度的征税自治也存在疑虑。尤其是在直接税方面实行利益集团保护政策和相应“征税形成权”的国家，其可以决定下属地方税基和基础税率的行政层级，必须放弃其在税法中的此类干预措施。否则在竞选中可借助此廉价手段使其他地方不得不共同承担成本。从公共选择理论的角度看，征税立法权垄断的任务并无多大意义。
德国经济落后的地方政府担心，拥有实质的征税权将迫使他们不得不提高税收，而经济发达地区则可以不断降低税率。在巴登符腾堡州和巴伐利亚州，这两个南部的富州，都支持州拥有征税自治和乡镇征收所得税附加费的权利。它们想要实现人均税收的增长，所需提高的追加费率只是经济不发达地区的一半。关于乡镇的所得税附加费，现在在联邦层级陷入争议，中心城市及其周边地区之间的矛盾也不断加深。预计这些提议并不会获得多数支持。
关于分税制中的课税基础的某些问题目前在德国尚无讨论，那么究竟什么才是造成地方政府获得更多征税权的阻碍呢？综合相关文献，本文尝试作答如下：
第一，联邦和地方都不愿意为地方财政赤字承担责任。迄今为止，德国的地方政府从没有充足的收入能够平衡赤字，而预算平衡所要求的缩减开支常常无法实现，因为很多义务性的硬性支出无法消减。如果拥有征税权就必须提高税率。地方政府必须直接与选民讨论提高税收，而这往往导致执政者失去选票。故地方宁愿与上级政府围绕更多资金划拨而展开谈判。
第二，联邦政府的税收政策，现在通常被赋予了决定选举胜败的意义，故极易受到来自其他层级的影响。
多层级行政体系中的征税权改革是非常困难的，对联邦政府而言成本高昂。因为较之其他立法议题，这是直接关系到下次选举是否成功的关键问题。在现实世界中，没有改革能够保证短期没有失败者。即使长期来看，地方政府都能通过更多的，建立在公平税收竞争基础上的，有限制的征税权实现创造新的经济增长。因此联邦的任务是通过转移支付来减少基础性政策改革中的风险和损失。在德国，这点目前这还很难实现，因为2008年以来爆发的经济危机使所有层级的政府都面临着再次减少财政赤字的挑战。
注释：
①德国狭义的地方政府主要包括乡镇、乡镇联合体和县，广义的地方政府也包括联邦州。本文采用广义。
②德国左翼党议会党团的财政政策发言人Angelika Gramkow就极力主张尽可能扩大各州征税自治。她认为如果那些“富州”仅仅是将其个人所得税和公司所得税降低3%，那就意味着“穷州”就要失去基于州之间财政平衡而获得的3300万欧元，为了弥补这个亏空，该州就得将所得税再提高6%。这无疑会遭到该州纳税人的强烈反对。根据德国联邦制改革第二阶段的结果，地方不可以也不允许拥有征税自治权。
③比如在西班牙，巴斯克和诺瓦拉这两个富裕的自治区就很渴望拥有税收自治权。
④对此也存在一些争议，在澳大利亚尽管各州在名义上拥有征税权，但因联邦在实际上几乎拥有了所有收入来源丰厚的税种，各州拥有的仅是那些收入微薄的税种，这直接导致了该国垂直的财政失衡。
⑤如市区和城郊的关系。德国的城郊并非是“脏乱差”地区，而是污染少，环境好，交通便利的区域，考虑环境和工作便利等因素，很多富裕家庭一般都选择在此居住。这样一方面该地区受益于市区提供的公共基础设施，且无需为之纳税，另一方面那些工作地点在市区的人，还因为居住在此，而在该地区缴纳个人所得税。由此引发一系列的社会、经济和生态问题。故人们常用“脂肪地带(Speckgürtel)”来形容城郊。
⑥非常著名的如一贯实行低税率的爱尔兰，其现行公司所得税仅12.5%，尚不及欧元区平均水平的一半。此外许多新加入欧盟的中东欧国家也都使用低税率来吸引企业进驻。
⑦此担保出自“担保国家”(Gew
hrleistungsstaat)理论。参见：李以所.德国“担保国家”理念评介[J].国外理论动态，2012，07:26-32.
⑧形成能源自形成权的概念。所谓形成权是一项相对主观的权利，即依照权利人的单方意思表示就能使权利发生、变更或消灭的权利。形成权概念及理论上的初步体系化肇始于德国法学。
⑨也即公共服务的受益人、纳税人、提供公共服务和征税的决策人的范围要相吻合。
⑩该联盟使对欧盟成员国的权利限制制度化。
(11)也即著名的德式赤字管理规则，“债务刹车”(Schuldenbremse)规则。
(12)Harald,Eichsteller,Kosten-und Leistungs-rechnung,GRIN Verlag,2010,S.43; Hans,Jung,Allgemeine Betriebswirtschaftslehre,Oldenbourg Verlag,2006,S.445.
(13)"Tax havens".Organisation for Economic Cooperation and Development(ed),Harmful Tax Competition—An Emerging Global Issue,Paris 1998;Council of the European Union(ed.),Harmful Tax Competition,Brussels,23 November 1999,SN 4901/99.
(14)Harald,Schaub,Sunk Costs,Rationalitt und 
konomische Theorie:Eine Querschnittsanalyse zum Einflub von Irreversibilitt auf Entscheidungen und Institutionen unter Berücksichtigung Psychologischer Effekte,Dresdner Wirtschaftswissenschaftliche Beitrge:Reihe Wettbewerb und Unternehmensführung,Schffer-Poeschel,1997.
(15)Jochen,Schumann,Ulrich,Meyer,und Wolfgang,Strbele:Grundzüge der Mikrokonomischen Theorie,Gabler Wissenschaftsverlage.2011,S.204.
(16)Rolf,Ebbighausen,Die Kosten der Parteiendemokratie:Studien und Materialen zu Einer Bilanz Staatlicher Parteienfinanzierung in der Bundesrepublik Deutschland,Westdt.Verl.,1996,S.10.
(17)在德国，一般的征税特征(Besteuerungsmerkmale)被标注在个人税卡的第一部分，主要包括税率等级、享受免税的孩子的数量、教会税抵扣等三项。
(18)在澳大利亚，其分税制并不适应其分权制，首先就是不能充分满足财政需求；在瑞士，各地方间征税权限相互协调不充分，因此出现了不公平的税收竞争；联邦一般保留了所得税的税基形成权，由此而造成了各地方的税收能力和横向间差异；美国虽然不存在州之间的税收互相协调，但它也没能避免因为税收分权所导致的竞争扭曲和贸易受损等问题。
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