论税收对要素收入分配的影响，本文主要内容关键词为：税收论文,要素论文,收入分配论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
近年来，我国收入分配恶化已成为社会各界高度关注的焦点问题，学术界纷纷从不同角度，对收入分配的现状、成因和解决办法进行了大量而深入的研究。然而，根据中国国情，要有效解决个人收入分配状况恶化和部门收入分配失衡问题，①还必须研究要素收入分配，因为要素收入分配与个人收入分配、部门收入分配息息相关。首先，就要素收入分配与个人收入分配关系而言，高收入者收入来源一般以资本要素收入为主，低收入者收入来源通常以劳动要素收入为主，要素收入分配发生不利于劳动要素变化时会恶化个人收入分配，跨国经验分析也证实了这一点(Daudey and Garcia-Penalosa，2007)。其次，就要素收入分配与部门收入分配关系而言，在我国目前住户部门收入主要来自劳动收入的前提下，劳动分配份额上升，②会促使部门收入分配向住户部门倾斜。因此，研究要素收入分配有助于我们更好地理解个人收入分配和部门收入分配，把握国民收入分配格局的变化，更有助于我们寻找缩小个人收入分配差距、遏制住户部门分配份额下滑的根源及其解决途径。
然而，研究要素收入分配必须区分税前和税后要素收入分配，亦即必须考虑税收对要素收入分配的影响。首先，要素所有者关注的是要素收入的最终分配而非初次分配，测算要素收入分配时必须考虑税收因素。其次，不同性质的税种对要素收入分配的影响机制不同。当前，我国学术界关于收入分配问题的研究大多集中于个人收入分配和部门收入分配，对要素收入分配的研究文献较少，更鲜见研究税收对要素收入分配影响的文献。为此，本文致力于以下三个问题的探讨：我国现行税制对要素收入分配有无影响？影响的内在机制是什么？影响程度有多大？
二、相关研究回顾
收入分配一直是经济理论和经济政策的一个核心问题，只是在20世纪40年代以前，以斯密、李嘉图等为代表的古典经济学家以及后来的卡莱茨基学派、剑桥学派更关心要素收入分配。但是，自凯恩斯以后，经济学的主流是新古典主义经济学，在新古典框架下，储蓄率主要由边际消费倾向而非由资本分配份额决定，因此要素收入分配对经济增长的作用被长期忽视(Solow，1956)。凯恩斯坚持认为，要素收入分配格局长期不变是典型经济事实，并分别被卡尔多(Kaldor，1948)和库兹涅茨(Kuznets，1971)归纳为经济增长的6个典型事实之一。不容否认的是，这的确符合20世纪70年代以前资本主义国家经济增长的事实。
然而，自20世纪80年代以后，国际经济学界又重新开始关注要素收入分配问题。其主要原因在于内生增长理论的兴起为研究要素收入分配提供了新的方法，同时欧洲大多数国家劳动分配份额在20世纪70年代后半期开始出现先升后降的“驼峰”趋势(Bertoli and Farina，2008)，要素收入分配不变不再是“典型事实”。从方法论角度看，经济学界对要素收入分配的研究角度主要有三类(Bertoli and Farina，2008)：一是利用内生增长理论框架中的叠代(OLG)模型，把储蓄率、资本分配份额和资本收益率融合在一起展开研究(Bertola，1996)；二是利用后凯恩斯主义研究框架，特别是新剑桥学派、卡莱茨基学派的研究范式，将经济社会分为资本家和工人两大阶层进行分析，要素收入分配自然而然地成为该学派的研究主题；三是利用非中性技术进步研究框架，因为要素收入分配与要素在生产中的使用效率密切相关，而当技术进步不再是“哈罗德中性”时，技术进步将改变要素使用效率，从而同时影响要素收入分配和个人收入分配。
我国经济学界开始关注要素收入分配问题主要始于20世纪90年代，因为从那时起，要素收入分配发生了不利于劳动分配的变化。时至今日，学术界探讨的核心问题依然主要是劳动分配份额下降的原因。比如：(1)经济发展过程中劳动要素初次分配份额的变化呈现U型规律，而我国现在正处在跨国比较中的U型曲线的左边(李稻葵等，2009)；(2)工业部门劳动分配份额减少的主要原因是产品市场垄断增加和国有部门改制引起的劳动力市场环境改变(白重恩等，2008)；(3)劳动分配份额下降的主要原因在于工业化(第二产业比重)达到一定高度之后现代化(第三产业比重)推进速度较慢，虽然第一产业比重不断下降，但第三产业比重却未有更大幅度的上升，导致劳动收入占比的萎缩(罗长远、张军，2009)；(4)劳动分配份额下降的原因在于技术进步、资本对劳动的相对价格下降、市场需求不足(赵俊康，2006)；(5)虽然要素收入分配发生不利于劳动的变化，但是不存在资本收入侵占劳动收入的问题，1998年以来劳动分配份额下降的原因是国有企业改制以及垄断程度增加，打破了结构影响和产业影响间的平衡(白重恩等，2009b)，以及由资本—产出比概括的要素相对价格、银行向国有经济倾斜的信贷配给所带来的要素市场扭曲、人均收入水平和教育投资等因素都有显著影响(白重恩、钱震杰，2009a)。
美中不足的是，上述这些研究没有考虑税收的影响。第一，以前的研究大都分析的是没有充分考虑税收作用的初次分配结果，但是各生产要素在投入生产时，生产要素所有者更关注的是生产要素的最终分配结果。生产要素的初次分配尽管重要，但不论是对公平的影响，还是对投资预期的影响，最终分配结果都比初次分配更重要，也就是说，税后要素收入分配比税前要素收入分配更值得关注。第二，政府在征税时，不论是直接税还是间接税，不可避免地参与或者说干扰了生产要素的分配过程，也就是说，税收具有较强的收入分配效应。既然如此，我们就不能忽视税收对要素收入分配的影响。
在国际学术界，虽然已有关于税收对要素收入分配影响的研究，但通常都集中于某个直接税种的效应分析。Deran(1967)较早分析了社会保障税对要素收入分配的影响，认为社会保障税主要转嫁给雇主一方而非雇员一方，因此开征社会保障税会减少资本分配份额，但Hoffman(1968)指出其研究方法和数据有明显缺陷。Lane(1998)引用了O'Toole(1997)的来自爱尔兰的经验数据，分析后认为，个人所得税的降低会使得工会接受降低工资政策，这样即使税前劳动分配份额大幅度下降，税后劳动分配份额也不会下降太多。De Mooij & Nicodème(2007)认为，欧洲在20世纪90年代早期采取降低公司所得税率政策后，促使企业结构由独资形式向控股公司形式转变，由此使得公司税占GDP的比重增加了0.2%，导致税前资本分配份额上升。国际货币基金组织(IMF，2007)和欧盟委员会(European Commission，2007)的研究发现，个人所得税对劳动分配份额具有负向影响。Haufler et al(2009)认为，经济一体化趋势将导致公司税税率下降，而工资税税率上升，这会促使资本分配份额上升而劳动分配份额下降。
在我们看来，税收对要素收入分配的影响问题之所以没有得到足够的关注，原因可能是发达国家税制结构以直接税为主，直接税是在国民收入再分配环节对要素收入分配发生作用的，其影响比较直接，因此理论研究的余地不大。但是中国税制结构以间接税为主，重复征税现象比比皆是，对要素收入分配的影响也主要发生在国民收入初次分配环节，税收对要素收入分配的影响机制需要理论和实证两个角度深入分析。尽管国内学术界也不乏研究税收的收入分配效应文献，但主要集中于传统的税收效应理论领域——税收对个人收入分配的影响(刘怡、聂海峰，2004；李绍荣、耿莹，2005；王亚芳等，2007)，税收的要素收入分配效应分析寥寥无几。
本文希冀弥补这些文献的不足，努力在以下三方面作深入探讨：一是运用内生增长模型，从理论上阐述不同税种对要素收入分配的作用机制；二是与既有文献中测算税前要素分配状况不同，本文测算税后要素分配状况；三是运用面板数据的系统广义矩估计方法，对影响要素收入分配的税收因素进行计量分析，以期对我国要素收入分配的变动趋势给予合理解释并提出相应的政策建议。
三、一般均衡分析
T代表人均税收，k代表人均资本，l代表人均劳动时间，r代表资本平均收益率，w代表劳动平均工资率，f(k，l)代表人均产出，c代表人均消费，θ代表对产出征税范围，0＜θ≤1。在一般的税收研究文献中，模型构建通常引入资本所得税、劳动所得税和消费税三类税。但是，我国的间接税主要来自对企业销售收入和商品增加值征税，消费税仅能捕捉一小部分间接税信息，因此我们要引入收入税变量。
假定经济是由连续同质且具有无限寿命的家庭组成，每个家庭只有1个个体，且无人口增长。家庭有1单位时间可用于休闲或劳动。家庭的效用来自消费和休闲，家庭对消费和休闲的选择受自身财富的约束。为简化起见，我们采用Xie(1997)对家庭的效用函数设定方法：
通过比较(13)式和(18)式可以发现，税收对税前资本收益率和税前劳动收益率均产生影响：征收消费税和劳动所得税使得税前劳动收益率提高；征收收入税、劳动所得税和消费税使得税前资本收益率降低。之所以如此，我们认为，税前要素收益率与生产中要素的相对投入有关：根据新古典生产函数的一般假定，要素投入增加(降低)会导致要素边际产出下降(上升)，由此导致税前要素收益率下降(上升)。从(17)式可看出，税收改变了经济中劳动和资本两种要素投入比例，即改变了劳均资本比(k/l)。这样，劳动所得税、消费税的引入使得劳动资本比提高，导致税前劳动收益率上升和税前资本收益率下降；收入税的引入使得税前资本收益率下降，但对税前劳动收益率无影响，原因是征收收入税使得劳动收益率下降程度(见公式(7))与由劳均资本上升(见公式(17))导致的劳动收益率上升程度正好抵消。
可见，要素收入分配格局的变动与税收密切相关，且税收对要素收入分配影响的机理比较复杂。根据上述分析，我们把税收影响要素收入分配的机制分为两类：一是直接税和间接税均能改变要素相对投入比例，从而改变了税前要素收益率，我们把这种税收影响税前要素收入机制称为税收的要素替代效应；二是直接税一般对税前要素收益征税，从而改变税后要素收益率，我们把这种税收影响税后要素收入机制称为税收的要素收入效应。③
需说明的是，为了得出显示解，本节利用了特定的效用函数和生产函数。如果改变效用函数和生产函数，得出的结论可能没有(19)式和(20)式那样直观。不过，模型分析的价值不仅在于能够得出要素分配份额变化显示解，而且还在于它揭示出税收影响要素收入分配的机制。
四、主体税种对要素收入分配的影响：定性分析
(一)主体税种的性质
我国现行税制是在1994年税制改革之后形成的，几经变动，现在共有19个税种。税收收入主要来自税负能够转嫁的间接税，直接税占税收收入的比重不足1/3，这符合发展中国家税收收入以间接税为主的特点。按占税收收入比重的高低排列，主体税种分别是增值税、企业所得税、营业税和个人所得税，四者之和约占税收总收入的3/4。④因此，本文只要分析这四大主体税种对要素收入分配的影响，就可基本说明我国现行税制对要素收入分配的影响程度。
(二)主体税种对要素收入分配的可能影响
1.增值税的影响。增值税同时降低资本要素和劳动要素分配份额，它对哪种要素的分配影响程度更大呢？这主要看它容易转嫁到劳动要素还是资本要素。我国增值税属于价外税，实行层层抵扣的征税办法，从税制设计上有利于税负转嫁。局部均衡分析告诉我们，税负转嫁向何方转嫁，主要依赖于供求弹性的相对大小：商品需求弹性相对供给弹性低，导致税负向需求方转嫁的比例高；反之向供给方转嫁的比例高。从增值税的征税对象看，居民生活需要的商品大部分在它的覆盖范围之内，商品需求弹性低，容易发生税负前转现象。也就是说，它对资本要素的分配的影响可能相对较小，在居民收入来源以劳动要素为主的背景下，增值税对劳动要素分配的影响较大。
2.企业所得税的影响。企业所得税就企业未分配利润征税，属于对资本征税。根据本文的分析，它对要素收入分配的影响是：就要素替代效应而言，在开放经济条件下，征收企业所得税导致企业向投资者支付的税前资本收益率提高，促使企业用更多的劳动替代资本，由此导致资本分配份额下降；就要素收入效应而言，征收企业所得税导致税后资本收益率下降，会导致资本分配份额下降。因此，总体而言，征收企业所得税主要会导致资本分配份额下降。
3.营业税的影响。营业税对企业提供的服务征税，征税对象主要是营业收入，因此属于收入税，它对要素收入分配产生的影响主要体现在要素替代效应上。在税收文献中，一般将营业税作为对资本要素征税(Hall and Jorgenson，1967；Engel et al.，1999)。国内对税基税收负担分析中，普遍也是将营业税视作对资本要素征税(刘溶沧、马拴友，2002；刘初旺，2004)。从我国营业税制度设计上看，营业税包括9大税目，侧重于对服务业征税，税基是资本(如“销售不动产”税目)和消费(如“交通运输业”税目)的结合。因此，从理论上看，营业税的征收可能直接降低资本分配份额。
4.个人所得税的影响。个人收入来源多种，同时具有劳动所得和资本所得成分，因此个人所得税同时具有对资本和劳动征税的性质。与对企业所得税影响要素收入分配的机制一样，在要素替代效应和要素收入效应作用下，个人所得税中对资本征税部分会导致资本分配份额下降和劳动分配份额上升，而个人所得税对劳动征税部分的效果正好相反。不过，从我国现实看，由于居民财产性收入少，个人所得税中对居民收入的资本要素征税规模不大，个人所得税主要来自对以“工资薪金所得”为代表的劳动要素征税。以2007年为例，个人所得税各税目收入中，从大到小排列，“工资薪金所得”占55.0%，“利息、股息和红利所得”占24.9%，“个体工商户生产经营所得”占12.6%，“财产转让所得”占2.3%，“劳务报酬所得”占2.0%。“工资薪金所得”和“劳务报酬所得”属于劳动要素所得，“利息、股息和红利所得”和“财产转让所得”属于资本要素所得。“个体工商户生产经营所得”是归为劳动要素所得还是资本要素所得，这在理论上是存有争议的，我国国民经济核算在2003年之前将之归为“劳动者报酬”栏目，2004年后归为“营业盈余”栏目。不管如何处理，我国个人所得税主要针对劳动要素征税是没有疑义的。因此，总体而言，征收个人所得税的结果主要是导致劳动分配份额下降。
综合以上分析，可以做如下初步判断：增值税同时降低劳动和资本要素收入分配，以对劳动要素收入的影响为主；企业所得税直接降低资本分配份额；营业税主要是降低资本分配份额；个人所得税主要是导致劳动分配份额下降。不过，各税种对要素收入分配的影响是否如上判断以及影响程度如何，还须结合实证分析给出答案。
五、指标设计与数据整理
(一)主体税种的平均税率
要分析税收对要素收入分配的影响，需要测算各主体税种的平均税率。单项税种的平均税率是指某一税种在一定时期内的收入占该税种税基的比重。采用平均税率而不采用名义税率，是因为平均税率综合考虑了名义税率及税收减免、税收扣除等因素，更能反映出该税种的征税强度。
1.增值税平均税率。我国的增值税是对商品增值额征税，农林牧渔业生产者销售自产品免税，第三产业中各服务类行业征收营业税，因此我国增值税对应的税基主要为工业增加值与批发零售业增加值。我国各省工业增加值没有总量统计，我们用第二产业增加值减去建筑业增加值计算工业增加值。我国出口货物实行增值税退税政策，因此实征增值税要从征收的增值税中扣除出口退税部分。于是增值税平均税率公式为：
增值税平均税率=(增值税-出口货物增值税退税)/(第二产业增加值-建筑业增加值+批发零售业增加值)
2.营业税平均税率。我国营业税是对应税劳务、转让无形资产或者销售不动产行为征税，税基集中在第三产业(不包括批发零售业)和建筑业，于是设定营业税平均税率为：
营业税平均税率=营业税/(第三产业产值-批发零售贸易增加值+建筑业产值)
3.企业所得税平均税率。企业所得税是对企业利润征税，对应的宏观数据是各省收入法GDP 中的营业盈余。营业盈余相当于企业的营业利润加上生产补贴，我国自20世纪90年代中期后，财政支出中对企业的补贴已经所余无几，我们可以忽略生产补贴部分。但是，2004年后，我国营业盈余数据统计发生很大的变化，个体劳动者通过生产经营获得的纯收入在此之前视为劳动者报酬，2004年视为营业盈余(白重恩、钱震杰，2009c)。而在我国税法中，对个体劳动者纯收入征收的所得税属于个人所得税税目中“个体工商户生产、经营所得”。为保持口径一致，我们将2004年后个人所得税中“个体工商户生产、经营所得”与企业所得税归并来计算企业所得税税率：
企业所得税平均税率(2004年前)=企业所得税/营业盈余
企业所得税平均税率(2004年后)=(企业所得税+对个体工商户征收的个人所得税)/营业盈余
4.劳动所得税平均税率。由于个人所得税同时包括对资本要素和劳动要素征税，为便于分析，本文在个人所得税基础上，整理设计出“劳动所得税”这一指标。劳动所得税是对个人取得的劳动所得征税，对应的税基是劳动者报酬。为与税基相对应，我们需要剔除个人所得税中对资本征税部分，然后加上个人所得税之外对劳动所得征税部分。按税目划分，个人所得税中涉及劳动要素征税的税目有：工资薪金所得、稿酬所得、劳务报酬所得；涉及资本要素征税的税目有：财产租赁所得、财产转让所得及利息、股息、红利所得。“个体工商户生产、经营所得”税目也与计算企业所得税一样，2003年归为对劳动要素的征税，2004年后归为对资本要素的征税。劳动所得税的来源除个人所得税中对劳动所得征税外，农业税、农林特产税、畜牧业税等农业各税也属于对劳动所得征税，于是设定劳动所得税平均税率为：
劳动所得税平均税率=(个人所得税中对劳动要素征税+农业各税)/劳动者报酬
(二)要素收入分配测算
我国要素收入分配没有公开数据，需要进行测算。首先要测算税前要素收入分配，然后在此基础上对影响要素初次分配的税收进行分解。此外还要考虑统计口径变动因素的影响。
1.税前要素分配份额数据调整
白重恩、钱震杰(2009c)发现，收入法GDP的核算在2004年出现了两个变化：一是上文提及的个体经济业主收入从劳动收入变为营业盈余；二是将国有和集体农场的营业盈余由“营业盈余”转计入“劳动者报酬”。根据这两点变化，为使2004年前后数据具有可比性，我们对2004年后税前劳动者报酬和营业盈余进行调整，其公式为：
2004年后劳动者报酬=劳动者报酬+个体业户创造的营业盈余-国有农场的营业盈余
2004年后营业盈余=营业盈余-个体业户创造的营业盈余+国有农场的营业盈余
由于没有对个体业户和国有农场的营业盈余的相关统计资料，我们需要对此进行推算。假设各省个体从业者创造营业盈余的能力与其他从业人数相同，那么他们创造的营业盈余为：
个体业户创造的营业盈余=(各省个体业户的从业人数/各省全部从业人数)×各省营业盈余
统计资料中只有全国国有农场产值，为推算各省国有农场产值，作两点假设：一是各省国有农场产值占全国国有农场产值的比例与各省农业产值占全国总农业产值的比例相等；二是国有农场创造的营业盈余能力与整体经济相同。根据假设，我们推算出各省国有农场的营业盈余为：
各省国有农场的营业盈余=[国有农场产值×(各省农业产值/总农业产值)]/各省总产值×各省营业盈余
劳动者报酬的数据调整部分平均占原数据的4.8%，营业盈余的数据调整部分平均占原数据的7.2%，调整比例不高，对实证结果不会产生根本性影响。
2.要素分配份额的税收调整
本文分析的是税收对要素收入分配的影响，因此与传统做法不同，资本要素和劳动要素的分配份额要扣除纳税部分。
要素收入的初次分配主要体现在收入法GDP分解中，其中“劳动者报酬”属于劳动分配份额，“营业盈余”和“资本折旧”属于资本分配份额。由于“劳动者报酬”和“营业盈余”中包含直接税因素，需要剔除直接税的影响，计算税后要素收入分配。其中劳动者报酬中所含税收是部分个人所得税和农业税，营业盈余所含税收是企业所得税。个人所得税中的个人所得来自资本要素和劳动要素两部分，分别对应个人所得税的10项税目。其中明确对劳动要素征税的有“工资薪金所得”、“稿酬所得”和“劳务报酬所得”3个税目。对来自“个体工商业户生产经营所得”税目的税收，为与国民经济核算口径变动保持一致，2003年前算作对劳动要素征税，2004年后算作对资本要素征税。
《中国税务年鉴》自2000年后公布各省个人所得税分税目收入，1999年前需要推算。我们假定1999年前个人所得税中对劳动要素的课税总额占个人所得税总额的比例与城镇居民家庭收入中来自劳动要素的收入比例相等，城镇居民来自劳动要素的收入主要体现为工薪收入和经营收入，据此可推算出历年劳动者报酬中的个人所得税部分：(1)1996-1999年，劳动者报酬中的个人所得税部分=个人所得税×(城镇居民人均工薪收入+城镇居民人均经营收入)/城镇居民人均家庭收入；(2)2000-2003年，劳动者报酬中个人所得税部分=个人所得税中来自“工资薪金所得”、“稿酬所得”、“劳务报酬所得”、“个体工商业户生产经营所得”税目的收入；(3)2004-2007年，劳动者报酬中个人所得税部分=个人所得税中来自“工资薪金所得”、“稿酬所得”、“劳务报酬所得”税目的收入。因此，
各省劳动分配份额=(劳动者报酬-劳动者报酬中个人所得税部分+农业各税)/GDP
资本分配份额体现在营业盈余和资本折旧两部分，其中营业盈余包括企业所得税，同理我们需要测算的是税后资本分配份额，其公式为：
资本分配份额=(营业盈余+资本折旧-企业所得税)/GDP
表1显示了1996-2007年各省平均税后劳动分配份额和税后资本分配份额的变动。从表中可看出，劳动分配份额呈不断下降趋势，而资本分配份额在1996-2002年基本保持不变，2004年后呈上升趋势。⑤为比较要素收入分配与经济发展水平之间关系，本文将所有地区根据人均收入水平划分为四类地区，北京、天津和上海作为直辖市(重庆归入不发达地区)，辽宁、江苏、浙江、福建、山东和广东为发达地区，河北、山西、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖南、湖北以及海南为欠发达地区，其他地区为不发达地区。之所以把直辖市单列出来，是因为直辖市总部经济现象突出，存在企业汇总纳税从而影响资本分配份额统计问题，与其他地区缺乏可比性。
从表1看出，就资本分配份额而言，发达地区一般高于欠发达地区，欠发达地区一般高于不发达地区；就劳动分配份额而言，不发达地区一般高于欠发达地区，欠发达地区一般高于发达地区。李稻葵等(2009)的研究认为，经济发展过程中劳动要素初次分配份额的变化呈现U型规律，而我国现在正处在跨国比较中的U型曲线的左边，这从表1给出的劳动分配份额数据可得到证实。
(三)影响要素分配份额的其他因素
除了税收因素外，其他宏观经济变量也对要素收入分配产生重要影响，在实证分析中必须引入这些控制变量。关于影响我国要素收入分配的税制外因素，白重恩、钱震杰(2009a，2009c)对此进行了深入的文献综述和实证研究。本文借鉴他们的研究，在解释要素分配份额的变量中，除新增各税收变量外，其他解释变量同他们选取的解释变量一致。⑥各解释变量列举如下：
(1)人均GDP的对数值rgdp，用来控制经济发展阶段对要素分配的影响。
(2)资本产出比变量rky，用来控制由价格变化导致的要素投入变化对要素分配的影响。
(3)经济结构变量rstr，用来控制不同产业结构对要素分配的影响。本文用第三产业产值占GDP的比重代表该变量。
(4)政府支出比重变量rg，用各省政府支出占GDP的比重代表，用来控制政府干预对要素分配的影响。
(5)要素市场发展程度变量。本文衡量要素市场扭曲程度选取两个指标：一是垄断程度指标，用工业部门增加值中国有及国有控股单位所占比例代表；二是金融发展程度指标，用各省银行贷款占GDP的比代表。
(6)产品市场发展程度变量，用来控制产品市场扭曲对要素分配的影响。衡量产品市场扭曲程度也选取两个指标：一是外商直接投资与全社会固定资产投资之比rfdi；二是进出口总额与GDP之比ropen。
各变量数据来自历年《中国统计年鉴》、《中国税务年鉴》、《劳动统计年鉴》、《中国财政年鉴》、《中国金融年鉴》。实证分析样本中剔除北京、上海、重庆、西藏，剔除重庆和西藏的原因是因为两地数据不完整，剔除北京和上海的原因是两者总部经济比较发达，企业所得税集中交纳现象明显，会极大影响企业所得税平均税率和要素分配份额的判断。由于2003年数据与前后相差较大，也剔除该年数据。本文选用的各指标变量及其含义见表2。
六、实证分析
(一)计量模型设定
根据理论分析，不同税种对要素分配份额的影响机制和效果不同，我们需要通过实证分析来判断我国现行税制对要素收入分配的影响。为此，我们构建下列实证模型：
在计量模型中，一个关键工作是需要确定各解释变量的性质，即哪些解释变量是内生变量，哪些变量是外生变量。在各解释变量中，人均GDP、资本产出比、国有及国有控股企业在工业增加值中所占比例属于内生性变量(白重恩，钱震杰，2009a)，如果采用一般的面板数据固定影响回归，无法得到准确的回归结果。为此，我们参照白重恩等(2008，2009a)的方法，采用系统GMM方法对模型进行估计。由于系统GMM方法可以同时利用变量水平变化和差分变化的信息，它比差分GMM方法更有效，在经验研究中已经有非常广泛的应用。在各解释变量中，地区虚拟变量和年份虚拟变量是明显的外生变量。另外，各税种税率也是外生变量，其原因在于税率由税法固定，而且税务部门征税能力受信息化建设、税务人员规模和素质等非经济因素制约。
在计量分析中，系统GMM估计还要进行两个检验：通过Arellano-Bond的自相关检验方法(以下简称AB检验)对差分方程的随机误差项的二阶序列相关检验，检验的原假设是一阶差分方程的随机误差项中不存在二阶序列相关；通过Hansen过度识别约束检验对所使用的工具变量的有效性进行检验，检验的原假设是所使用的工具变量与误差项是不相关的。
(二)税收对资本分配份额的影响
各种解释变量对资本分配份额影响的计量结果见表3。表3列示的所有模型都通过了AB检验，但未能通过Hansen检验。考虑到Hansen检验在GMM方法中的局限性，我们更倾向于AB检验结果。⑦模型1报告了控制变量中以经济发展水平rgdp和资本产出比rky为核心控制变量的估计结果，模型2报告了所有变量的回归结果，在模型3中剔除掉模型2中不显著的解释变量。由于变量ropen和rfdi同为反映产品竞争程度变量，rsoe和rfi同为反映要素市场竞争程度变量，同时引入模型可能会存在多重共线性问题，为此，模型4是在模型2的基础上剔除掉rfdi和rfi变量，模型5是在模型2的基础上剔除掉ropen和rsoe变量。在这5个回归方程中，无论剔除哪个变量，对模型的整体回归结果影响不大。各回归方程均通过AR2检验，说明不存在二阶序列相关问题。
下面分析各控制变量对资本分配份额的影响。估计结果说明当前经济发展水平rgdp的提高会促使资本分配份额的提高；在通过显著性检验的系数中，资本产出比rky 的提高和经济结构rstr向第三产业转化对资本分配份额有负向影响；政府干预程度rg的提高会降低资本分配份额。在通过显著性检验的系数中，经济开放度ropen和外商投资比重rfdi变量的系数为负值，说明产品竞争程度的加强会抑制资本分配份额的提高；以国有工业企业产值占工业企业产值比重为代表的要素市场扭曲程度变量rsoe系数为正值，说明国有企业垄断程度增强会提高资本分配份额；以金融发展程度为代表的要素市场扭曲程度变量rfi的系数未通过显著性检验。其中，关键控制变量rgdp和rky的检验结果与白重恩、钱震杰(2009a)的发现是一致的。
对控制变量回归结果可作如下简要解释：(1)我国当前经济发展处于工业化提速阶段，工业特别是重化工业的发展有利于资本要素的分配。(2)我国总体经济的资本和劳动的替代弹性小于1，资本分配份额会随资本产出比增加而减少(白重恩、钱震杰，2009a、2009b)。(3)第三产业吸纳劳动力的力量较强，产业结构向第三产业转化有利于整体经济劳动要素收入分配的改善。(4)政府为加强经济干预，势必通过增税提高财政集中度，由此降低了税后资本分配份额。(5)经济开放会使得我国充分发挥劳动力丰裕的比较优势，从而有利于劳动要素收入分配，不利于资本要素收入分配。(6)国有经济所占比重的提高意味经济中垄断力量加强，或者工业集中化程度的提高，从而有利于资本要素收入分配。
我们重点关注税收变量对要素收入分配的影响。从模型1—5看，企业所得税变量te、增值税变量tv、营业税变量ts的系数大都通过显著性检验，且均为负值，说明这三种税会直接降低资本分配份额。(1)企业所得税以对资本征税为主，无疑能降低资本分配份额，企业所得税税率每提高一个百分点，导致资本分配份额下降0.512—0.579个百分点。(2)增值税tv的系数大部分未通过显著性检验，在通过显著性检验的系数中，系数值仅为-0.125左右，说明增值税对资本要素的分配影响不大。(3)营业税ts系数值为负值，且绝对值很高，说明营业税对降低资本分配份额的影响程度很大，其原因在于本文理论分析部分所解释的，营业税本质上以对资本要素征税为主。由于增值税和营业税是间接税，我们需要结合它们对劳动分配份额的影响作进一步判断。
(三)税收对劳动分配份额的影响
各解释变量对劳动分配份额影响的估计结果见表4，各回归方程引入解释变量的方式同模型1—5。从模型6—10看出，控制变量的系数基本与对资本分配份额计量分析的系数符号相反，且显著性基本保持一致。由于两种要素分配份额存在此消彼长的关系，因此这在一定程度上证明实证结果是稳健的。
首先分析各控制变量对劳动分配份额影响的实证结果。由于资本和劳动要素的分配之间高度关联，各控制变量对它们影响的解释彼此相关，因此这里只作简要解释。(1)rgdp的系数为负值，说明当前经济发展阶段不利于劳动分配份额的上升。(2)资本产出比rky的系数为正值，说明由于我国总体经济的资本和劳动的替代弹性小于1，劳动分配份额会随资本产出比增加而增加。(3)通过显著性检验的rstr系数为正值，意味着第三产业所占比重提升会改善劳动要素收入分配。(4)政府干预程度rg的系数为负，说明政府为提高财政集中度，实施增税政策会降低劳动要素收入分配。(5)国有经济所占比重rsoe的系数为负，说明垄断力量的加强会降低劳动要素收入分配。(6)进出口占GDP比重ropen的提高对劳动要素收入分配无显著影响。(7)变量rfdi通过显著性检验的系数为正值，说明外商投资比重增加有利于改善劳动要素收入分配。(8)金融市场发展程度指标rfi的系数为正，说明金融市场扭曲程度的提高会降低资本利用效率，抑制要素收入分配向资本倾斜，从而提高劳动分配份额。
其次分析税收变量的系数检验结果。在分析税收对劳动分配份额影响时，我们引入劳动所得税、增值税、营业税三个税种，计量结果显示各税种系数大多通过显著性检验。(1)劳动所得税的系数介于-1.197—-1.279之间，其绝对值远远高于其他税收变量系数，说明劳动所得税对降低劳动分配份额影响程度非常直接和明显，原因在于劳动所得税是不发生税收转嫁的直接税。(2)增值税的系数介于-0.330—-0.447之间，同模型1—5的系数相比，表明增值税对降低劳动分配份额的影响程度大大高于对资本分配份额的影响。原因在于本文理论部分所解释的，从税制设计特点看，我国增值税实行价外税，对企业成本收益核算影响较小，而增值税广覆盖的特点又使得它容易发生税负前转现象，从而对劳动分配份额影响程度远大于资本要素；从税收管理上看，增值税是我国的主体税种，分税制改革以来它的征管力度不断加强，这主要体现在以连续三期“金税工程”为代表的对增值税税源监控体系加强上，进而对劳动要素分配产生不利影响。(3)营业税的系数没有通过显著性检验，说明征收营业税对降低劳动分配份额没有显著性影响，其原因如同前文所述，我国营业税或对资本要素征税，或对消费行为征税，理论上不影响劳动分配份额。
七、主要结论与政策建议
针对我国自20世纪90年代中期以来税后要素收入分配中发生不利于劳动要素分配状况，本文从我国税制结构特点出发研究了税收对要素收入分配的影响，主要得到以下三点结论：
第一，理论分析表明，税收影响要素收入分配的机制包括税收的替代效应和收入效应，前者改变了生产中要素相对投入比例，从而改变了税前要素收益率，后者则是通过直接税直接影响到税后要素收益率。具体而言，劳动所得税导致劳动分配份额降低，资本所得税会导致资本分配份额降低，收入税导致资本和劳动分配份额同时降低，降低幅度与征税范围、要素产出弹性等因素相关。
第二，税后要素收入分配测算结果表明，就资本分配份额而言，发达地区一般高于欠发达地区，欠发达地区一般高于不发达地区；就劳动分配份额而言，不发达地区一般高于欠发达地区，欠发达地区一般高于发达地区。
第三，实证分析结果发现，就直接税而言，企业所得税降低了资本分配份额，个人所得税中对劳动征税部分降低了劳动分配份额；就间接税而言，增值税对降低劳动分配份额的影响明显，而对降低资本分配份额不明显；营业税对降低资本分配份额影响明显，而对降低劳动分配份额不明显。
如果从有利于调整要素收入分配格局角度考虑，我们认为有必要进一步调整现行税收政策、完善税收制度。第一，适度降低财政收入对增值税的依赖。比如，将增值税税率下调1—3个百分点，扩大增值税的日用品免税范围，对个体工商业户实行轻税政策的做法，降低增值税小规模纳税人的税率等。⑧第二，个人所得税在税制设计上提高对资本要素征税份额，在税收管理上建立有效的个人收入监控机制。比如，实行收入支付的信用化，在全国范围内建立统一的纳税身份证制度等。⑨第三，企业所得税和营业税已起到抑制资本分配份额上升的作用，可保持现行税收政策、维持现有税制。第四，进一步完善消费税制，大幅度提高奢侈品或资源消耗率高的商品的税率。第五，本文虽然未分析财产税制，但因财产税属于对资本存量征税，财产税会抑制资本分配份额上升，故应重视财产税制建设，提高财产税地位，包括完善房产税、车船税、土地增值税、契税等制度。
最后需要指出的是，我们不能完全指望通过改变税收制度来实现要素收入分配格局的最终调整。原因在于，我国以间接税为主体的税制结构，主要是发挥其保障财政收入和调节经济行为的功能，而个人所得税和财产税的完善又非一日之功。调整要素收入分配格局的重任恐怕还是要落在扩大就业、加强劳动力培训、调整产业结构、减少产业垄断等政策措施上。
本文初稿曾在中国人民大学财政金融学院“双周财税论坛”上报告，感谢与会人员的有益评论。感谢匿名审稿专家提出的宝贵修改意见，文责自负。
注释：
①这里的部门收入分配是指政府、企业和住户三大部门在GDP分配中各自所占比重。我国自20世纪90年代中后期以来，住户部门收入占GDP的比重呈长期下滑趋势。
②劳动分配份额是指劳动要素收入占GDP的比重；同样，资本分配份额是指资本要素收入占GDP的比重。
③由此看来，过去那种认为劳动所得税和资本所得税改变税后要素收益率而不影响税前要素收益率的观点是值得商榷的。
④在这四大税种中，国内增值税占税收总收入的比重从1995年的45%下降到2010年的29%，处于下降趋势；企业所得税所占比重从1995年的13.8%上升到2010年的17.5%，处于上升趋势；营业税在1995年和2010年所占比重分别为14.3%和15.2%，上升幅度较小；个人所得税所占比重由1995年的2.2%上升到2010年的6.6%，也处于上升趋势。
⑤2003年要素分配份额变动有些异常，可能是统计误差所致，在实证分析中我们删掉2003年的数据。
⑥有关各变量对要素分配影响的理论基础参见白重恩、钱震杰(2009a，2009b)的研究。
⑦系统GMM的Hansen检验，实际上是在对误差的方差-协方差矩阵进行最小化运算后，再来看方差-协方差矩阵是否足够小。在逻辑上存在循环论证问题，故不能过多相信这种检验(Roodman，2009)。有意思的是，本文在实证分析中还发现，如果将样本的时间跨度缩短，那么Hansen检验基本通过。是否时间跨度过长会导致Hansen检验容易拒绝原假设，这仍有待计量经济学家的进一步研究。
⑧我国增值税一般纳税人根据商品增值额按17%税率纳税，而小规模纳税人按商品销售额全值按3%税率纳税(分税制改革时为6%)。严格意义上讲，小规模纳税人交纳的增值税不是真正意义上的增值税，而是全值税，其所销售产品和提供劳务的需求弹性低，容易发生税负转嫁现象。表面上小规模纳税人的适用税率不高，但是小规模纳税人只有在商品增值率达到21.4%情况下才与一般纳税人的税负相平衡，这对许多小规模经营者是一个不小的负担。
⑨目前我国个人所得税制实行分类所得税，工资薪金所得税实行代扣代缴办法，个人逃税或避税的空间不大。个人所得税逃税或避税严重的主要体现在“财产转让所得”、“财产租赁所得”、“劳务报酬所得”、“红利所得”等税目上，即个人所得税逃避税的主要来源是资本所得部分。
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