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会计作为一种管理活动，是通过会计报表来影响使用者决策的。使用者如何全面、正确地理解报表的内容，自然对决策有着重要的影响。但如果报表内容本身存在问题，那么再理智的使用者也无法根据报表作出恰当的决策。因此，客观性、相关性和可比性是会计报表最基本的质量要求。可以说，现行财务会计理论、准则和制度都是围绕这三性而展开的。尽管如此，人们仍对现行会计报表的形式和内容提出了批评意见。美国会计学会审计计量委员会认为，各方面对现行会计报表的不满在于会计信息严重的不完整，主要表现在：一是会计报表没有面向未来，其相关性正在削弱；二是即使是过去的事项，也未能得到恰当的反映。
以资产负债表为例，它本是反映特定日期财务状况的报表，即提供企业资产、负债和所有者权益及相互关系的重要报表。一般认为它的作用有：①有助于评价、解释、预测企业短期偿债能力；②有助于评价、解释、预测企业的资本结构和长期偿债能力；③有助于评价、解释、预测企业的财务弹性；④有助于评价、解释、预测企业的经营绩效。但如果企业的筹资活动及其结果，没有包含在资产负债表内，形成“表外项目”，就会大大削弱该表的有用性。
一、表外项目的概念
表外项目是指那些已经或有可能成为资产、负债，由于某种原因而未能在企业资产负债表中得到反映的项目。主要包括表外资产和表外负债。
概括起来，形成表外项目大体有以下原因。
1.证据表明某些会计事项已经发生，但结果并未形成资产或负债，当然不可能在资产负债表中得到反映。例如企业支付的差旅费、邮电费等。类似费用发生的受益对象多种多样，而非某项可确指的资产。依据划分资本性支出和收益性支出的原则，此类支出均作为收益性支出处理，从当期收入中扣减，无须反映在资产负债表中。此类情况并非本文所讨论的表外项目。这并不是说，现行财务会计中作为收益性支出的会计事项都不会形成资产。自创商誉就是典型的例证。如企业培训员工而支出的培训费，直接目的是提高员工的业务素质；质量检验费的直接目的是保证和提高产品质量。因而此类费用均作收益性支出处理。但此类费用的发生，对企业商誉的形成确有着十分显著的影响。由于形成自创商誉的因素十分复杂，且培训费、质检费之类的费用经常发生，每次数额又不很大，出于重要性原则和稳健主义的考虑，按惯例将它们作为收益性支出处理，从而使自创商誉无成本可言，成了名副其实的表外资产。商誉的存在的确给企业带来了超额利润并反映在利润表中。这在一定程度上弥补了资产负债表的不足。但自创商誉是企业的一项重要资产，无缘进入资产负债表确是不争的事实。
2.会计事项的发生，虽然可能形成资产或负债，但确认为资产、负债需就未来某种事件是否发生而定，就是说因证据不足而形成表外项目。例如或有资产和或有负债均属此类。
3.某些执行中的经济合同，最终结果尚不十分确定，需要时间来证明。作为一种权利或义务的承诺，现行财务会计并不予以确认和计量，但其中有些合同的执行结果对企业财务状况和经营成果影响较大。如不予以确认、计量和反映，将会误导报表使用者的决策。此类事项因金融衍生工具的飞速发展越来越多，形成大量的表外项目。
二、表外项目的影响
表外项目游离于资产负债表而存在，要害问题在于大多数情况下，资产负债表在反映资产的同时，却不反映负债。例如，存货回购协议、售后回租协议、或有负债等等。如此，就为企业提供了一个增加现金净流入量、降低实际负债而美化财务状况的途径。更为严重的是，现行财务会计默认这种美化。因而将使用会计信息的风险转移给报表使用者。具体表现为，资产负债表中降低负债，可改变企业的财务形象，使其有可能以较低的成本去筹措更多的资本。而投资者却并不了解企业实际的负债规模和风险。就本质而言，这是一种“合法的欺诈”。当然，这些表外项目可以用附注的形式予以披露。但披露的内容，远远脱离了会计的确认和计量程序，很难保证其客观性和完整性。这种作法的直接后果，很可能误导投资者的决策，影响社会资源分配。
三、国际会计界对表外项目的反应
随着表外项目活动的不断发展，如何用会计的方法来确认、计量和反映这些事项，已成为普遍关注的课题。本世纪60年代，美国开始研究表外项目的会计处理问题，提出了一些解决的办法。但这些方法只限于解决个别问题。例如，财务会计准则(FAS)No.5解决的是或有事项问题，No.13解决的是租赁问题等。随着表外项目的增多，特别是金融衍生工具的飞速发展，这些零散的解决方式，已经越来越不能有效地解决问题。对此，财务会计准则委员会于1987年11月发布了《关于金融工具披露的征求意见稿》，该委员会试图提出一种方法，解决现有和将要出现的金融工具披露问题。尽管这个征求意见稿中尽可能去满足使用者对金融工具风险的披露要求，但它仍然未能直接解决表外项目的问题。1990年FAS No.105要求披露金融工具的资产负债表外风险和信用风险，No.107又进一步规定了关于金融衍生工具公允价值计量和披露问题。问题在逐步解决，但等到彻底解决，尚有一段不小的距离。
1985年，英格兰及威尔士特许会计师协会所属的技术委员会在《技术革命》No.603中提出了一个思路：在坚持会计报表必须“真实、公允”的前提下，以实质重于形式的原则重新解释“真实、公允”的含义，即“在报表中解释的会计实质应该是：一项交易的会计处理应该公允地反映它的商业影响”，“经济实质应重于法律形式”。“判断一项交易的实质，其中重要的步骤是鉴别交易是否增加或减少资产或负债并预先得到确认。另外一种情况是，增加的资产或负债没有被预先确认”。话虽如此，但仍感过于抽象。在实际操作中如何掌握，还有待进一步研究。其难点在于，现行财务会计所遵循的实现原则和历史成本计价原则，仍有继续存在的理由。财务会计确认和计量的是过去已经发生的事项。对于未来发生的交易和事项不予处理，已根深蒂固在植根于会计界人士的头脑中。大量表外项目的存在，必将减弱报表的功能。有鉴于此，改变原有的确认和计量基础，或许能对财务会计的基础理论和方法体系的发展起到促进作用。
四、传统表外项目的启示
解决表外项目的思路可能很多，归纳起来无非是：①设法变革现有财务会计的原则和方法，使之能够适应表外项目的特征，从而变表外项目为表内项目。②在现有财务报表体系之外，另设计一套报表格式，专门来反映表外项目。上述两种思路虽然不同，但无论采用哪一种，都不得不首先解决表外事项的确认和计量问题。当然，这是一个十分困难又十分复杂的课题。现试从传统表外项目处理的演变过程，总结出一些规律性的东西，以修正原来某些雷打不动的会计原则，使之适合于表外项目的处理。
（一）关于或有负债
作为传统的表外项目，或有负债并非企业现实的负债。它只是有可能形成负债，可能性变为现实性的条件，需以未来某一事项是否发生为依据。一般而言，或有负债具有下述特征：①或有负债的起因，源于过去已经发生的交易或事项；②上述交易或事项的结果，具有或然性；③上述交易或事项的最终结果，有赖于未来发生或不发生某种事件加以证实；④或有负债的金额可能确定，也可能是可以合理估计的。鉴于上述特征，传统财务会计并不加以确认和计量，只是在报表附注中予以披露。随着对或有负债认识的深入，人们发现同是或有负债，但其成为真正负债的概率并不相同。为提高会计报表的相关性，可将或有负债按概率大小分为三类，分别情况采取不同的处理方法。
1.应确认、计量入帐。此类情况是：①相关事项的发展引起负债的可能性极大，甚至可以断定资产负债表日前可能成为实际的负债。②其金额是确定的或者可以合理估计的。
2.不必确认入帐，但应在附注中予以披露。这种处理原则适应那些发生可能性极大，但金额难以合理估计的事项。
3.对于发生可能性较小，且金额难以估计的事项，既无须入帐又不必在报表中披露。
这种处理方法是具体的，但它所依据的原则已发生了变化。即，从实现原则，发展成实现——实现可能性原则。就是说不必强调会计事项已经百分之百地发生，只要发生的可能性极大，财务会计就应该予以确认、计量和反映。
实现——实现可能性原则，使财务会计有可能处理现实经济生活中那些正在执行中的经济合同，特别是对金融衍生工具的处理提供了前提。有关资料显示：金融衍生工具的品种已超过5000多个，且目前仍在发展之中，就其本质而言，它们都是执行过程中的金融合同。执行的结果对交易者的财务状况和经营结果产生很大的影响，简单的表外披露，并不能客观揭示这些合同的经济实质及其后果。无论从哪个角度看，这种后果都会增加报表使用者的决策风险。为消除或降低这种风险，财务会计迈出了勇敢的一步，修正了传统的实现原则，取而代之以实现——实现可能性原则。我们不能不承认，这是一种划时代的发展。
（二）关于租赁
租赁是另一种类型的传统表外项目。由于在租赁期间租赁资产的所有权并未转移，根据权责发生制的要求，传统处理方法只是确认、计量支付或收取的租金。随着市场经济的发展，人们发现，企业拥有某些资产的目的并不在于拥有而在于使用它。当长期租赁合约越来越多时，传统意义上的租赁性质发生了变化，它实际上已变成了一种融资活动。如果仍按传统的作法，将租金作为当期收入或收益性支出处理，租赁资产和租赁负债就永远与资产负债表无缘。特别是承租方，它的资产负债表并未反映实际的租赁负债，有人为美化其财务状况之嫌。当企业大量使用这种方式融资，却不反映在资产负债表上时，资产负债表已不能体现该企业实际的财务状况了。
为了解决这种问题，人们提出了“实质重于形式”的原则，要求会计在处理此项交易时，要注重经济实质，而不应被其表面的法律形式所左右。在这一原则的指导下，会计才有可能将融资租赁中的系列收（付）款资本化，而形成租赁资产（负债）表现在资产负债表中，提高了会计报表的相关性和客观性。
五、几点认识
通过以上分析，笔者有以下体会。
1.会计原则是人们在会计实践基础上概括和总结出来的。从哲学层次上看，它属于主观的东西。主观能否反映客观，以及能在多大程度上反映客观，需要实践来检验，随着社会经济的发展，人们的认识也在不断提高，对原有的一些会计原则重新审视，不仅是可能的，而且是必要的。只有如此，才能促进会计理论和实务的不断发展。
2.科学技术的进步，对经济活动产生了巨大和深远的影响。许多创新性经济活动，只有植根于现代科学技术，才能存在和发展。如金融衍生工具，它在避险的同时又带来企业经营和财务上的风险，是一把双刃剑。为趋利避害就要对其进行控制。有效的控制，必然对会计提出新的要求，传统的会计原则显然不适应新的形势。据此，有必要提出新的原则或修正原有的原则。
3.传统表外项目中的或有负债和租赁业务发展至今，已找到了一些（并非全部）解决办法。如将实现原则修正成实现——实现可能性原则；提出了实质重于形式的原则。这些均有助于类似问题的处理，有其理论和实践价值，不可小视，特别是在金融衍生工具的会计问题上，必将产生巨大的影响。
4.与表外项目有关的另一个难题是，如何对待历史成本计价原则。这一原则在财务会计理论和实务界根深蒂固。历史成本计价有资料易于取得且容易验证的优势，因而在保证会计资料的客观性方面有着重要作用。但会计信息本身的质量标准是两个：客观性和相关性。此两性既有一致的方面，又有矛盾的地方。所以修正或完全否定历史成本原则，必须权衡利弊得失，慎重行事。在可以预见的期间内，我认为，应该使历史成本与公允价值或现时成本计价并存，这样可能更便于操作。
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