资源环境审计：问题与对策，本文主要内容关键词为：对策论文,环境论文,资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
政府审计作为一种确保政府公共环境受托责任有效履行的社会机制，能够促进各级领导提高环境保护与可持续发展的认识，贯彻科学发展观，促进环境保护政策法规的落实和完善，促进环境保护经费使用管理的规范和效率，促进重大环境建设项目资金效益的提升。自1992年以来，以世界审计组织环境审计委员会为代表的国际性的环境审计组织不断致力于促使各国审计机关通过审计工作在环境保护领域发挥作用。其职责表现在：促使各国最高审计机关具备帮助各自政府提高环境绩效、保护公民健康和安全的能力，促进更好的自然资源管理和环境保护。目前，各国最高审计机关对于环境审计重视程度日益增强，开始关注通过对于环境政策的审计促进政策的执行和完善，促进环境质量的改善。根据《审计署2008至2012年审计工作发展规划》（以下简称“规划”），未来5年，我国审计机关将以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。“规划”指出，对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用情况的审计，重点揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用。结合这一要求，我国政府审计机关的资源环境审计虽然积累了很多的经验，但发展中还存在诸多的制约因素，这些都会加大资源环境审计的难度和审计风险，难以更好地服务于当前的市场经济建设与可持续发展战略。
从当前众多学者关于资源环境审计的研究内容来看，资料较为丰富，例如，陈汉文(1997)、包强(1999)、李雪(2002)、王建姝(2003)、刘长翠(2004)、李永臣(2007)等都曾经对环境审计的概念、目标、审计准则、国际比较借鉴等方面进行了有创新性的研究，这些研究为我们提供了有益的借鉴。但是，我们也发现，这些研究内容还是过多地侧重于理论方面，真正对于实务的指导仍然存在欠缺。当前，我国政府审计机关开展资源环境审计遇到了许多限制资源环境审计开展和完善的实务问题，这些问题直接制约了资源环境审计的开展，如何从现实出发，提出富有建设性的具体解决对策，对于今后落实“规划”关于资源环境审计的内容更具有现实意义。
二、当前我国资源环境审计中存在的突出问题：宏观与微观视角分析
（一）宏观视角分析
1.资源环境审计内容繁多，但立法依据不足，导致政府审计权力存在越位
环境审计依据是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳，也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后，据以判断是非优劣、作出审计结论的尺度（汪初牧，2000）。资源环境审计范围很广，内容繁多。从世界范围来看，环境绩效审计将是未来发展的主要趋势，其内容更是相当广泛，包括“对政府监督环境法规合规情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估”等。根据“规划”，从我国现实出发，资源环境审计主要涉及土地、矿产、森林、海洋、水、大气、固体废弃物、生态保护等重要资源保护与开发利用情况的审计，揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用。但是，根据《中华人民共和国宪法》的规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计。”根据《中华人民共和国环境保护法》及海洋、大气等专项环境保护法规中规定：“政府需要采取必要的措施确保环境保护资金能够合规使用，不被非环境保护项目挤占、挪用”。根据《中华人民共和国审计法》的规定：“审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，……对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督”。从这些法规的内容来看，我国没有直接将审计与环境保护或环境保护资金联系起来，更没有明确政府审计机关在环境保护监督、检查方面的职能、作用和主要工作内容。现实中政府审计机关只是从财政环保资金的角度，限于财务审计的范围。如没有明确的立法，在现有体制下，审计部门开展“规划”中的一些审计以及实施绩效审计，很有可能由于审计依据的不足，经常受到审计范围延伸与越权的质疑，难以取得关键的审计证据资料，形成调查项目多、审计项目少的局面。甚至造成资源环境审计职责与资源环保部门行政职能不清，责任不明的现象，形成重复监督，浪费审计资源的问题。
2.环境信息披露较少，审计信息利用不足，环境问责落实不到位
环境知情权是指公民享有通过各种途径依法获取环境决策、环境风险等与公民利益相关的环境信息的权利。它是法治国家环境管理决策民主化和透明化的必然要求。作为政府行政公开的一个具体方面，政府环境信息公开是公民“环境知情权”的具体体现，因此，在环境信息披露体系中，政府与企业的环境信息披露也应是一个重要的组成部分。但是，如果缺乏足够的环境信息，对外公告的环境保护事项内容较少或者不规范，就不利于开展资源环境审计工作。
我国的环境治理起步较晚，社会公众对于环境保护方面的有效信息需求不足，环境信息的披露仍然停留在理论层面的研究，难以上升到真正法律的高度，得到有效实施。从当前来看，有关环境方面的信息公告，大多来源于环保部门的意见，企业关于环境信息方面的披露主要限于上市公司。现有的法律、法规依据，如《中华人民共和国清洁生产促进法》、《环境信息公开办法（试行）》、《中华人民共和国环境影响评价法》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》、《上市公司治理准则》等仅在总则中提及应建立必要的环境影响评价信息共享制度，而对于定期报告很少有关于环境问题具体披露的要求，对于临时报告等其他形式的规定更是几乎不存在。即使是上市公司的环境会计信息披露也主要是文字表述性信息，数据性信息还很少，且缺乏固定、规范的形式，使得披露的信息在行业之间缺乏可比性，难于被审计机关所利用作为有效证据。更值得一提的是，这些信息往往缺少第三方的公正审核意见。经过多年的环境审计，我国政府审计机关对于环境保护资金审计积累了成熟的经验，并开始延伸和扩大到社会经济生活的多个领域。但是，关于资源环境审计的信息往往难以通过有效的途径予以披露和运用，加之政府审计部门的公告凡是涉及资源环境保护方面的，基本上是从财政资金使用角度进行财务审计与合规审计，缺少环境政策、环境管理方面绩效评价的内容，环境方面的信息公告难以得到社会公众的关心、认可以及信息使用者满意。另外，当前我国环保资金还没有建立环境会计理念，环保资金使用对环境的正、负面影响效果的基础数据，环保成本、收益和资金运用效果，难以取得。而这些又恰恰是资源环境审计的对象，这些不足使得审计人员对环保资金使用的效果难以进行定量分析，确定效果，环境效益评价难度大，从而影响资源环境审计的效果与质量。
在宪政国家里，权力行为通常依法做出，后果的承担也必须以法律规范的形式，从而使得责任的标准易于掌握，责任的落实有保障。政府拥有环境管理和运用环保资金的权力，与之相对应，还应承担相应的责任，这些应该通过法律的形式予以确定。从宏观来看，我国的环境保护仅从宏观的战略层面切入了社会经济发展机制中，部分地方政府机关为突出政绩往往忽视对赖以存在的环境的社会责任感，片面追求高代价经济增长，甚至出现一些地方政府以经济发展为由，无视环境保护法律法规，进而影响资源环境审计的实施。加之，环境责任并不是地方政府官员与企业领导者经济责任评价的重要组成部分，往往难于督促被审计单位落实审计结果，存在屡审屡犯的情形。
（二）微观视角分析
1.资源环境审计人员素质有待提高，不利于环境绩效审计开展
资源环境审计的专业性和技术性很强，不仅需要审计人员懂得财务审计技术和方法，还需要审计人员具备环境政策法规、环境经济学、环境工程学、环境管理学、建筑工程学等方面的专业知识，以及绩效审计的方法和技能。当前审计人员的知识结构与经验积累大多在于环保资金有关的审计方面，侧重于财务审计，采用的方法也依然是普通的审计方法，与资源环境绩效审计的专业要求还有很大差距。虽然可以聘请相关专家参与审计工作，但由于受到审计取证的规范性与外聘人员独立性和地域性的双重限制，他们的意见只能作为佐证和参考，无法作为为依据，且单纯地采用他们的意见往往会加大政府审计的风险。
2.环境评价的量化指标不全，审计难以进行定量分析，审计评价的公信力、时效性容易受到置疑
政府部门在进行环境资金的投入，开展生态环境工程项目时，如果能够制定出明确、合理的绩效目标，对于提高生态环境工程绩效审计的质量是非常有利的。现实中，由于对生态环境的评价量化指标体系还没有建立标准，审计人员对环保资金使用的效果无据可依，难以进行定量分析，确定效果并落实责任。例如在水污染防治审计中，由于河流涉及地域范围广，内容领域较多，其产生的效果长时间才能得到体现，其防治效果在不同阶段呈现出不同效果，这往往使得当年的审计难下定论，同一河道、水流域对于不同省份、不同地区的政府责任难以划分，这样使得审计评价的公信力、时效性容易受到置疑。
3.资源环境审计准则落后于实务的发展，制约审计经验的总结和传播
环境审计准则（或者指南）是环境审计活动中应恪守的行为准则和规范，也是审计工作质量的权威性判断标准（李永臣，2007）。国际最高审计机关环境审计委员会自1992年成立以来，正式发布了12个环境审计指南，正在起草的环境审计指南为4个（环境审计研讨会论文集，2008）。2001年发布的《从环境视角开展审计活动的指南》主要还是一种理念性的指导，并未涉及操作性的内容，但新近发布的《固体废弃物审计指南》则详细说明了如何进行审计操作的问题。从发展来看，这些指南开始逐渐突出了操作性。在我国，原先开展审计工作的操作规范、档案管理、考核体系、质量标准等都是以财务审计、合规性审计为前提建立起来，不适应绩效审计的开展。由于缺乏资源环境审计方面的操作规范，审计人员开展资源环境审计尤其是绩效审计难免会受到现有制度体系的制约，工作中遇到许多困难和问题。例如，如何确定审计的内容与范围、采取何种审计类型、选用什么样的取证程序和方法、审计结果如何评价、取得的证据如何保证其关联性和充分性，往往都是靠审计人员的经验来做出判断，缺少统一的标准和依据，这些不利于审计经验的总结和传播，又会导致审计成本过高，审计效率降低。
三、我国资源环境审计问题解决的路径
（一）完善资源环境审计立法
从世界范围来看，政府审计机关在环境审计中的作用的发挥是毋庸置疑的。通过立法的完善，可以明确政府审计机关在资源环境监督方面特定的审计权限，与环境保护法相关规定协调，充分发挥审计的监督和建设作用。
为此，《宪法》作为根本大法，首先，必须明确政府审计资源环境审计监督方面的宪法地位；其次，修订《环境保护法》。近年来，为满足环保工作的需要，我国也先后制定或修订了《大气污染防治法》、《清洁生产促进法》等 5部环境法律，并出台了一批有关的行政法规和规范性文件。但是十多年前颁布实施的《环境保护法》有些内容已不适应当前形势发展的需要，公众环境利益已不能得到有效保护，环境管理执法手段不多、力度不够等问题，迫切需要对《环境保护法》进行修订。作为环境保护方面的最高法律迫切需要解决守法成本高、违法成本低问题，加强环境决策能力、环境行政执行能力、环境管理能力、环境应急能力以及环境技术能力的建设。应积极推行排污权交易，健全生态补偿机制，形成能够反映环境稀缺程度、供求关系和污染治理成本的环境价格机制。对节约资源能源、发展循环经济、推行清洁生产、治理环境污染的，要落实税收减免等经济激励政策。根据“污染者付费、治污者受益”的原则，引导和鼓励各类社会资本进入环保基础设施建设和经营领域。再者，应通过《审计法》、《环境保护法》明确政府审计机关在环境管理体系中的地位、职责、权限、工作范围和审计方法，尤其要明确政府审计机关审计决定的强制执行性，增加审计的权威性。
（二）推行环境信息披露制度，建立资源环境审计结果公告体系
在当前世界各国普遍追求可持续发展的总体目标下，政府职能部门要围绕这一总体目标，做出正确的决策，充分发挥监管职能，必须了解相关企业与环保资金使用者的环境信息，做出正确的判断。各国环境保护机关为了保证环境法规得到有效执行，需要及时获得企业环境法规遵循情况的信息，而且，在对有关法规进行修订以及制定新的法规时，也需要参考企业有关的环境业绩、环境活动的经济、社会影响方面的信息；证券交易管理部门为了保证上市公司信息披露的相关性和可靠性，也需要加强对上市公司环境信息披露的监管。环境公告是当前世界上比较流行的环境信息披露形式，但大多限于企业环境报告书，这些环境报告需要经过政府的专业环境管理机构进行检查和评价，但是否由独立的第三方对这些环境公告进行审计，目前都没有做出明确的、具有法律效力的规定文件。从我国现实出发，在环境信息需求不足的情况下，环保部门不能完全履行这一职责。尤其是对于环境政策、法规执行情况的鉴证信息，需要由政府审计机关发表第三方的意见。当然，注册会计师审计机构可以接受政府审计委托来从事这项工作。为此，审计机关应注意参与环境公告的发布中来，针对使用环境保护资金的政府和企业，建立资源环境审计结果公告体系，单独或者联合环境保护机构发表其独立、客观、公正的鉴证意见。通过环境审计结果的公告，利用社会公众舆论督促审计出来的问题得到纠正和落实。事实证明，社会对于环境会计信息的强烈需求、公民与企业良好的环境意识、强烈的社会责任感是政府与企业披露环境信息的主要动因，更是企业自愿披露的关键因素。环境审计公告的结果可以促进社会公众的参与，增强政府和企业对于环境的社会责任感与环境信息质量的有效需求。
（三）加强审计人员环境管理知识的培训，审计中注意利用联合审计的工作模式，缓解审计人力资源与技术资源的不足
资源环境审计方面人才的不足是一个普遍现象，在当前资源有限的情况下，政府审计机关的人力资源不可能无限膨胀，只能通过加强对现有审计人员生态环境知识方面的培训，研究资源环境审计的信息化软件系统，聘请相关专家参加生态环境工程绩效审计，或与有关部门联合开展资源环境审计，可以有效地缓解人力资源与技术资源方面的不足，提高审计工作质量。尤其值得注意的是，鉴于资源环境审计在诸多问题上的特殊性，应以联合审计为主要模式，即联合内部审计、会计主管部门、环境保护部门、环境工程技术专家、律师等加入审计工作。利用他们的专业知识和技术，各司其职又紧密联系，环保部门具体负责制订环境规划和政策，对环境保护的最新信息、动向以及发展趋势有着全面的了解和深刻的认识，审计、会计主管部门与之协调、协作，既可以促进使其更好地履行职责，又为不断更新和提高自身的能力打下坚实的基础，以提高资源环境审计的效率和效果。此外，加强对地方区县审计机关的业务指导，增加他们的参与性，促进区县审计机关结合各自实际情况开展资源环境审计，为提高整体资源环境审计业务的水平打下基础。
（四）尽快制定资源环境审计指南，完善审计方法依据
首先，审计机关在执行资源环境审计时，应考虑的关键因素是确定审计标准和评价指标，凭借这些标准，被审计单位的环境信息和实际绩效才能得到正确评价。实际工作中，审计类型往往决定了审计标准的来源和目的。例如，针对环境问题中的财务审计，权威性标准来源包括：立法机构制订的法律条文；其他公认机构制订的准则；公认机构制订的国际准则。非权威性标准来源包括：有关职业机构发布的指南；学术研究资料。针对环境问题中合规性审计，权威性标准来源包括：国内法案，以及其他根据法案制订的具有法律效力的法规、规章、规定等；国际法，例如欧盟等机构颁布的法令；国际协议，例如与其他司法机关签订的合约，以及联合国章程等；约束性准则（包括技术、程序和质量标准等）；合同；政策指令。针对环境绩效审计的技术标准，其权威性标准来源包括：效果性、效率性和经济性的绩效指标（它们可能由法律规定，或由政府关于环境行动的政策规定，或被审计单位必须遵守的其他规定，或由公认机构颁布的普遍遵循的准则；或由公认机构颁布的职业实务规范。非权威性标准来源包括：同类单位或其他单位在类似活动中采用的绩效指标或措施；学术研究资料：外部专家。
其次，政府审计机关应建立可操作性的资源环境审计工作细则或者指南，使得环境审计的范围、内容、程序和方法等制度化、规范化。在资源环境审计相关准则中，应明确行为准则和技术准则两个方面的内容，在行为准则方面，明确如何利用专家的工作，以及环境专家在审计中的地位和作用。技术准则方面，可以参考最高审计机关国际组织环境审计委员会的《从环境视角进行审计活动的指南》、《环境审计与合规审计》资料建立适合于我国的资源环境操作规程与作业方法，其内容应考虑资源环境审计的基本技术标准和评价指标，并考虑环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计、环境风险评估等方面。其中的评价指标应从不同的审计对象与审计目标出发，分别建立水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染等审计评价指标体系。
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