交易性金融资产的会计处理及纳税调整，本文主要内容关键词为：会计处理论文,金融资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。取得交易性金融资产，主要是为了近期内出售，即为了获取价差，相当于以前的短期投资。本文将以股权投资为例，并按照资产负债表债务法的处理原理，说明与交易性金融资产相关的会计处理及纳税调整。
一、交易性金融资产取得时的会计处理和纳税调整
根据新会计准则，公允价值才是金融工具理想的计量属性。尤其对有交易价格的金融工具来说，公允价值在可靠性方面要优于历史成本，所以新会计准则采用公允价值(市价)对交易性金融资产进行计价。为了保证公允价值的可比性，发生的交易费用直接计入当期损益，而已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，也单独确认为应收项目。
例1：甲公司（所在地所得税税率为15%）2002年5月10日宣告分派现金股利，每10股派1元，5月15日在册的股东均可享有，并定于6月1日至5日发放。乙企业（所在地所得税税率为30%）于2002年5月12日购入甲公司股票20万股，每股市价8元，并为此项投资缴纳税费5万元，乙企业不准备长期持有该股票。假设乙企业从2002年起每年利润总额均为1 000万元。
会计处理为：借：交易性金融资产——成本1 580 000元，应收股利20 000元，投资收益50 000元；贷：银行存款1 650 000元。
按税法规定，交易费用5万元不能在应纳税所得额中扣除，而是等到出售时作为投资成本一并扣除。但会计上已经将这5万元从税前扣除，所以应纳税所得额应该为1 005万元（1 000+5）。此时，乙企业交易性金融资产的账面价值为158万元，而计税基础为163万元，由此就产生了5万元的可抵扣暂时性差异。如果期末该交易性金融资产公允价值没有发生任何变化，并且预计乙企业未来可以取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，则可以确认1.5万元（5×30%）的递延所得税资产。
借：所得税费用3 000 000元，递延所得税资产15 000元；贷：应交税费——应交所得税3 015 000元。
二、交易性金融资产持有期间取得现金股利的会计处理和纳税调整
新会计准则规定，对于交易性金融资产持有期间取得的现金股利，除取得时已经计入应收项目的外，在宣告时就确认为投资收益，并计入应收股利。
税法规定，企业应计的股权所得，不论是否实际收到，在被投资单位进行利润分配时（包括以盈余公积转增资本或分配股票式股息时），应并入投资企业的应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。同时规定：①凡投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。②股权所得在被投资单位已纳企业所得税税款，在不超过现行税收制度规定超过按投资企业适用税率计算的抵免限额内，从企业的应纳所得税中据实抵免。
例2：沿用例1的相关资料，甲公司2003年5月10日宣告分派现金股利，每10股派1元，5月15日在册的股东均可享有，并定于6月1日至5日发放。
会计处理为：宣告时：借：应收股利20 000元；贷：投资收益20 000元。收到时：借：银行存款20 000元；贷：应收股利20 000元。可以看出，新会计准则和现行税法对交易性金融资产持有期间的收益都予以确认，只是当投资企业的税率高于被投资单位税率时，计入应纳税所得额中的投资收益必须是还原的税前收益。此时，会计上计入本期利润的是2万元，而税法认定的应税投资收益是2.35万元[2÷（1-15%）]，按税率之差补缴所得税即可。所以，交易性金融资产持有期间的投资收益形成的是永久性差异，与未来的应纳所得税无关，调整当期的应纳税所得额和所得税费用。
三、资产负债表日交易性金融资产公允价值变动时的会计处理和纳税调整
新会计准则规定，交易性金融资产采用公允价值计量，所以资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于或低于其账面价值时，会计上要按照公允价值调整交易性金融资产的账面价值，并同时将其公允价值占原账面价值的差额确认为当期损益（公允价值变动损益）。这是一种未实现的损益，等将来出售此交易性金融资产时，再将未实现的损益转入投资收益。总之，交易性金融资产的这种处理思路同时体现了公允价值计量属性和资产负债观的具体应用，是新会计准则的一个较大的变化之处。
但是税法规定：公允价值变动损益既不是处置收益也不是持有收益，而是一种未实现的收益，虽然影响企业的会计利润，但并不影响企业当期应纳所得税。也就是说，公允价值变动损益的增加不计入应纳税所得额中，公允价值变动损益的减少也不能在税前列支。当出售交易性金融资产时，未实现的损益转入投资收益成为已实现损益时，再调整应纳税所得额。
例3：沿用例1、例2的资料，如果2003年12月31日乙企业所持甲公司的股票每股市价为7元，则相关的会计处理为：
借：公允价值变动损益180 000元；贷：交易性金融资产——公允价值变动180 000元。
2003年年末，交易性金融资产的账面价值为140万元（158-18），而计税基础仍然是163万元，即产生23万元的可抵扣暂时性差异，如果预计乙企业未来可以取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，则应有6.9万元（23×30%）的递延所得税资产。由于2002年已经确认了1.5万元递延所得税资产，所以2003年只需确认5.4万元。因为2003年的应纳税所得额为1 018.35万元（1 000+0.35+18），所以当期应纳所得税为305.452 5万元（1 018×30%+0.35×15%）。所得税有关的会计处理如下：
借：所得税费用3 000 525元，递延所得税资产54 000元；贷：应交税费——应交所得税3 054 525元。
假如交易性金融资产的公允价值不是降低而是升高了，情况又会怎样呢？
例4：沿用例1、例2的资料，如果2003年12月31日乙企业所持甲公司的股票每股市价为8.5元，则相关的会计处理为：
借：交易性金融资产——公允价值变动120 000元；贷：公允价值变动损益120 000元。
2003年年末，交易性金融资产的账面价值为170万元（158+12），而计税基础仍然是163万元，即产生7万元的应纳税暂时性差异，则应确认2.1万元（7×30%）的递延所得税负债。同时2002年确认的1.5万元的递延所得税资产予以转回。因为2003年的应纳税所得额为988.35万元（1 000-12+0.35），所以当期应纳所得税为296.452 5万元（988×30%+0.35×15%）。所得税有关的会计处理如下：
借：所得税费用3 000 525元；贷：应交税费——应交所得税2 964 525元，递延所得税负债21 000元，递延所得税资产15 000元。
四、出售交易性金融资产时的会计处理和纳税调整
新会计准则规定，出售交易性金融资产时，应将实际取得的价款与交易性金融资产的账面价值的差额，作为当期投资损益，并且以前确认的该交易性金融资产的公允价值变动损益应该转入投资收益。其中，交易性金融资产的账面价值为初始投资成本调整了公允价值变动后的价值。
税法规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。其中：正数为处置净收益，负数为处置损失。交易性金融资产处置净收益应计入应纳税所得额。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。这里所说的投资成本是指计税成本，所以税法确认的处置损益是以计税成本为基础计算的，与会计确认的处置损益有所不同。
例5：沿用例1、例2和例3的资料，在2004年3月5日，乙企业将持有的甲公司股票出售，取得出售收入165万元。相关会计处理为：
借：银行存款1 650 000元，交易性金融资产——公允价值变动180 000元；贷：交易性金融资产——成本1 580 000元，投资收益250 000元。同时，借：投资收益180 000元；贷：公允价值变动损益180 000元。
可以看出，会计最终确认的实现的处置收益是7万元，但是计入会计利润的投资收益是25万元，那是因为其中18万元的投资损失并不影响当期会计利润，只是从未实现损益转入已实现损益而已。而按照税法规定确认的处置损益为2万元（165-163）。所以如果不考虑其他纳税调整项目，当期的应纳税所得额为977万元[1 000-（25-2）]，当期应纳所得税是293.1万元（977×30%）。并且此时交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，说明暂时性差异消失，以前确认的递延所得税资产转回。
借：所得税费用3 000 000元；贷：应交税费——应交所得税2 931 000元，递延所得税资产69 000元。
例6：沿用例1、例2和例4的资料，在2004年3月5日，乙企业将持有的甲公司股票出售，取得出售收入165万元。相关会计处理为：
借：银行存款1 650 000元，投资收益50 000元；贷：交易性金融资产——成本1 580 000元、——公允价值变动120 000元。同时，借：公允价值变动损益120 000元；贷：投资收益120 000元。
可以看出，会计最终确认的实现的处置收益是7万元，但是计入当期会计利润的投资损失是5万元，那是因为其中12万元的投资收益并不影响当期会计利润，只是从未实现损益转入已实现损益而已。而按照税法规定应确认的处置损益为2万元。所以如果不考虑其他纳税调整项目，当期的应纳税所得额为1 007万元[1 000+（5+2）]，当期应纳所得税是302.1万元（1 007×30%）。并且此时交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，说明暂时性差异消失，以前确认的递延所得税负债予以转回。
借：所得税费用3 000 000元，递延所得税负债21 000元；贷：应交税费——应交所得税3 021 000元。
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