应选择企业所得税为地方税主体税种，本文主要内容关键词为：地方税论文,税种论文,企业所得税论文,主体论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出 党的十八大报告提出，要“加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制……构建地方税体系”；十八届三中全会也提出，要“完善税收制度，建立事权和支出责任相适应的制度”。早在1994年实行分税制财政管理体制时，中央政府就提出要构建中央税体系和地方税体系，并明确把当时开征的税种划分为中央税种、地方税种、中央地方共享税种，初步形成了中央税体系和地方税体系的框架。当时，把流转税中并列征收的增值税和营业税，分别确定为中央地方共享税种和地方税的主体税种。但是，后来随着经济社会的发展，增值税存在的抵扣不完整和营业税重复征税的弊端日益显现，制约了经济特别是现代服务业的发展。为了优化税制结构，完善增值税制，减少乃至消除重复征税，降低税负，平衡税收负担，促进经济发展和企业竞争，推动高新技术企业发展，提高企业效益，国家决定从2012年1月1日起在上海开展营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点，随后逐步扩大试点的地区范围。2013年8月1日起又将上海试点的“6+1”行业“营改增”推广到全国，同时，进一步扩大行业的试点范围。 “营改增”试点取得了显著成效，扩大了增值税进项税额抵扣范围，减少了重复征税，降低了税收负担，2013年全年减负1000多亿元，促进了企业竞争和高新技术企业的发展，增强了企业的发展后劲，提高了企业的效益。但营业税改征增值税后，给地方政府的税收带来了两个主要问题：一是减少了地方政府税收收入。原来的营业税从地方税变成了中央与地方共享税，虽然这部分收入暂时全额返还地方，保证试点期间地方政府财力相对稳定，但这只是过渡性政策，营业税收入减少已成事实。因为部分服务业纳入增值税征收范围后，营业税减少，增值税增加，增值税是共享税，中央与地方按75∶25的比例分，地方收入自然减少，这引发地方政府的疑虑。二是严重影响了地方对企业所得税的征管。我国企业所得税按企业的流转税种类型划分征管范围，缴纳增值税的企业到国税机关缴纳企业所得税，缴纳营业税的企业到地税机关缴纳企业所得税。实行“营改增”后，原来缴纳营业税的企业转为缴纳增值税，企业所得税的缴纳也将随之调整，这样，国税机关征管的企业和税种明显增加，而地税机关征管的企业和税种则明显减少，这既影响地税机关征管，也影响地方政府的收入。 由此可见，随着“营改增”的推进，营业税作为地方税主体税种的作用在逐渐消失，自然影响地方政府组织财政收入的积极性和地方公共产品的供给。 为了调动中央与地方两个积极性，保证地方政府实现事权所需要的财力，规范地方税收管理制度，应重新选择别的税种为地方税主体税种。笔者认为，确定企业所得税会是科学的选择。 二、选择地方税主体税种的原则 所谓地方税主体税种，是指在地方税体系中无论组织财政收入还是发挥调节功能都处于主导地位的税种，对于保证地方税收收入起着关键的作用。因此，地方税主体税种的选择应遵循以下原则： 第一，税种在性质上适合地方组织收入。作为地方税的主体税种虽然兼有组织收入和调节经济的功能，但首先应该是组织财政收入。因为作为地方税种，其在性质上是适合组织财政收入、一般具有中性特征的税种。该税种的征税目标主要是保证地方财政收入，满足地方政府提供公共产品对资金的需求，而不是为了发挥税收杠杆作用，加强宏观调控。宏观调控的任务主要不是由地方政府而是中央政府来承担。因此，地方主体税种应选择适合以组织收入为主的税种。 第二，税基宽广，收入稳定。地方税的主体税种，首要的任务是保证地方财政收入。因此，地方税主体税种的选择，一要税基宽广，税源丰沛。与其他税种相比，主体税种的一个主要特征是组织的收入占地方税收收入的比重较大，是地方税收收入的主要来源。这样，才能有效组织财政收入，保证财政支出的需要。税源小，收入少的税种难以担当此任。二要收入稳定并且具有持续性。只有收入稳定，有增长潜力的税种，才能保证地方财政收入的计划性和财政支出的连续性。税基薄，税源少，收入不稳定的税种，不可能完成此任。我国的营业税之所以能成为地方税的主体税种，首先是该税种征税的范围广，并且其在地方收入总额中占有较大比重。据统计，在全国含计划单列市的37个省市中，营业税占地方收入的比重高于30％的有33个，占比接近90％。如2012年广东省营业税收入891.03亿元，在广东省地税收入中占比达33.4％，而北京与江苏两地此占比分别为36.9％和34.7％。① 第三，税源在地区间的分布比较均衡。作为地方税的主体税种，应该是税源在全国各地分布大体均衡，能保证各地政府对财政收入需要的税种。如果某税种相关税源在各地区分布不均衡，一部分地区多，一部分地区少，或者一部分地区完全没有税源，导致各地区税收收入差距悬殊，该税种就不可能成为全国统一的地方税主体税种。 第四，税收制度相对规范，征收方便，征管成本低。作为地方税的主体税种，其税收制度应相对规范，且方便征收管理，征纳成本较低。如果税种的制度不规范，或调整过于频繁，征纳双方对税法不熟悉，法律遵从度低，征纳成本高，就不利于地方政府稳定地组织收入，该税种就不可能成为地方税的主体税种。 三、地方税主体税种的选择问题 在营业税改征增值税后，对我国地方税主体税种的选择，社会上有各种不同的看法。有人认为，应借鉴国外的做法，选择房产税为主体税种；也有人认为，应选择资源税为主体税；还有人主张，以消费税为主体税等。笔者认为，上述看法自然有各自的道理，但具体分析后可以看到是难以成立的。 (一)房地产税 我国目前没有一个独立的房地产税税种，对房地产的征税涉及十多个税种，原来的城市房地产税后来分为两个税种，即现在的房产税和城镇土地使用税。房产税是我国财产税的主要税种，是许多西方国家地方财政收入的重要来源。房产税以房屋为征税对象，征税标的明确，难以隐瞒，税源相对固定，因此，西方国家把其确定为地方税的主体税种。但是，我国的房产税与西方国家的房产税不同，难以成为地方税的主体税种。理由如下：
数据来源：《中国统计年鉴2013》。 图1 房产税历年收入规模比较图
第一，房产税在我国虽然是地方税的主要税种，但由于其征税范围只限于经营性用房，征税范围窄，税收收入少。1994年我国房产税收入60.3亿元，占当年税收总额5070.8亿元的1.19％；2012年房产税收入总额1372.49亿元，同比增长24.5％，但仅占当年税收总额100614.28亿元的1.36％；2013年增速与上年持平，占税收总额比重1.43％。②从图1也可以看出，我国房产税收入占地方税收总额的比重较低，税收收入规模与营业税相比差距大，难以满足我国基层政府财政收入的需要。 有学者提出在房产税改革中，将房产税与城镇土地使用税合并，让房地产税充当地方税主体税种角色。表1列示了自1994年以来，房产税与城镇土地使用税收入的情况，可以清晰地看到，即使将两税合并，其占税收总额的比重仍较低，平均仅为2.25％。因此，从收入规模来看，房地产税在改革后也不能成为地方主体税种。 第二，我国房产税制落后，税负重，不适应百姓的实际。首先，我国房产税目前只对城镇经营性房产征税，征税范围窄，不利于发挥房产税组织地方财政收入和调节房产占有悬殊的作用；其次，房产税采用从价和从租方式计征，导致税负不平，不利于贯彻合理负担的原则；再次，我国房产税无论按1.2％从价计征，还是按12％从租计征，都是税率偏高，税负过重，不适应现时房产的实际，如扩大征税范围至家庭的非经营性住房，纳税人难以承受。房产税征税范围窄，收入极有限，难以成为地方税的主体税种。 第三，房产税的税源分布不均衡。房产税收入与经济发展特别是房地产业的发展密切相关，2012年相关数据显示(见表2)，房地产业较发达地区的房产税占地方税比重要明显大于房地产业欠发达地区，且该比重差距非常悬殊。从全国范围来看，经济较发达的广东与江苏的该比例最高，而经济欠发达的青海与西藏的该比例最低。房产税税源分布不均，大部分房产都在经济发达的沿海地区和主要城市。房源的差别，造成房产税税源的悬殊和不同地区房产税收入的差距。房产税税源分布不均衡，其自然难以成为地方税的主体税种。
(二)资源税 按我国现行分税制财政体制的规定，资源税为中央地方共享税，其中海洋海上资源税归中央，陆地资源税归地方。笔者认为，陆地资源税作为地方税，有扩大征税范围的空间，有较丰沛的税源，因而有增加地方税收收入的潜力，但资源税同样难以成为地方税的主体税种。理由：一是各地地理条件不同，资源储存量差异明显，有的地方资源多，如辽宁、山西、山东、陕西等；有的地方资源少；有的地方甚至没有可税资源，如上海就没有地方资源税收入，这样的税种无法起主体税种的作用。二是我国资源税目前的征收范围很小，限于少数特定的矿产资源，导致税收收入数量非常有限，其收入规模太小，实在难以担当地方税主体税种的角色。三是扩大资源税的征税范围，首先会受到目前税收征管水平的制约，同时，将更多的自然资源纳入征税范围，也需要一个调查论证的过程，其税制建设的问题不可能在短期内解决。因此，在短期内资源税不可能成为地方税的主体税种。 (三)个人所得税 个人所得税是发达国家收入最大的税种之一，无论征税的目的是组织财政收入还是调节个人收入，个人所得税一般都被划为中央税或中央地方共享税。在我国个人所得税也有一定的税源，但从我国目前居民的收入状况和税务机关的征收水平来看，其在现阶段还不可能成为组织收入的主要税种。由于社会分配不公等原因，我国居民个人收入悬殊，个人所得税只能以调节社会收入分配为主要目标，实行累进税率。而以收入再分配为目标的累进税适合划为中央，以利于发挥调节收入再分配的作用。所以，按马斯格雷夫对中央税与地方税划分所提出的标准，从税制原理及其功能来看，个人所得税不适合作为地方税，自然更不适合作为地方税的主体税种。 再者，个人所得税收入规模偏小。从历年来各税收入情况来看(详见表3)，个人所得税收入呈现出明显的增长趋势，从1995年的131.5亿元增加到2013年的6531亿元。但与营业税相比，个人所得税收入明显偏小，其占营业税收入的比例从1995年的15.13％增加到2013年的37.93％，此间该比例在2005年达到最高，为49.49％。从个人所得税占税收总额比重来看，1995～2013年，该比重平均为5.62％。图2清楚地显示了个人所得税两个比重的具体变化，由此可知，个人所得税在组织财政收入方面能力有限，不能取代营业税作为地方主体税种。 最后，个人所得税税源分布不均。我国人口流动性大，人力资源大量涌向经济发达城市，经济贫困城市的人力资源少，各地区个人所得税收入差异大。更重要的是，我国对个人所得，尤其是对高收入阶层所得掌握的信息不全面，富人的所得来源与途径形式多样化，要明确界定纳税人所得的地区归属是有难度的。因此，从税源清晰可查方面来讲，个人所得税不适宜作为地方税。
图2 个人所得税收入占比情况图 (四)消费税 有观点认为，可以将消费税作为地方税主体税种，由地税部门征管。笔者认为，消费税虽然征收方便，有利于组织收入，但不适宜作为地方税种，更不适宜作为地方税主体税种。 第一，从税种的性质看。消费税是以调节为主的税种，具有明显的调节特殊消费的功能。它与增值税交叉征收，是对增值税征税对象中的14种产品再征消费税。其征税的对象是国家限制发展的产品或项目，目的是通过调节纳税人的收入，限制这些项目的发展，引导消费方向，抑制超前消费。如果确定消费税为地方税的主体税种，地方政府为了增加财政收入，势必鼓励这些征税产品(项目)如烟酒等产品的生产。这样，不仅起不到限制、调节和引导消费的作用，反而会导致经济结构的混乱、产品的积压和资源的浪费。 第二，从税源分布来看。消费税征税对象是14类特殊的商品，其地区分布极不均衡，有些地区税源多，有些地区税源少，有些地区甚至没有税源。一般来说，东部地区经济相对发达，奢侈品的生产消费较多，部分非沿海省市也因烟酒制造业集中，税源较多，而中西部大部分地区则税源匮乏。作为地方税的主体税种，其收入是地方税的主要来源，税源分布不均衡的税种，不可能保证各地区都能组织相应的财政收入，自然难以起地方税主体税种的作用。 第三，从消费税收入的规模来看。我国消费税的收入规模和增长速度都达不到地方财政对其主体税种的要求。据统计，③1994年我国国内消费税和营业税的收入分别为487.4亿元和670.02亿元，占同期税收总额5070.8亿元的9.5％和13.07％；2004年国内消费税和营业税的收入分别为1501.9亿元和3583.5亿元，占同期税收总额25718亿元的5.84％和13.93％；2011年，营业税为13678.61亿元，国内消费税为6935.93亿元，为营业税收入的50.7％，占当年税收总额89720.31亿元的7.73％；2012年开始“营改增”试点，在营业税有所减少的条件下，国内消费税收入7875.58亿元，也仅为营业税收入的50.01％，占当年税收总额100601亿元的7.83％；2013年增加“营改增”试点地区与扩大征税范围后，国内消费税收入8230亿元，也只有营业税收入17217亿元的47.8％，占当年税收总额110497亿元的7.45％。从图3显示的历年增长趋势情况来看，消费税收入增速小于营业税收入增速，即使近年能逐步扩大消费税的征税范围，短期内消费税也不可能大幅增长，不可能达到营业税的收入规模，不可能成为地方税主体税种。 第四，从税收征管来看。消费税与增值税是交叉征收的税种，消费税的征税对象是增值税征税对象的一部分，消费税和增值税一直由国税部门征收，国税部门积累了丰富的征管经验。由国税部门征管消费税，既有利于加强征收管理，减少逃税，也有利于降低征纳成本，提高征收效率。相反，将消费税改为地方税，由地方税务局征收，导致消费税与增值税征管分离，企业的同一笔销售业务需要到不同税务机关分别缴纳增值税与消费税，不仅会增加纳税成本，加重纳税人的负担，也不利于加强税收征管，提高征管效率。
图3 消费税与营业税历年增长趋势图
图4 2009～2013年不同税种收入增长情况图 四、企业所得税是当前我国地方税主体税种的现实选择 我国的地方税税种很多，但大多税源小或不均衡，收入少或增长慢，难以作为地方税的主体税种。笔者认为，从我国当前营业税改征增值税后的实际来看，与其他税种相比，企业所得税是最适合作为地方税主体税种的。 (一)从税种的收入规模来看 从收入规模来看，企业所得税是与营业税最接近的税种。从图4可清晰地看到，在“营改增”前后的2009～2013年五年时间里，图4中四个税种在收入规模和收入增长速度方面，企业所得税与营业税是最接近的。 据统计，2012年开始实行“营改增”试点时，企业所得税实现收入分别为19654亿元，同比增长17.2％，营业税实现收入15748亿元，同比增长15.1％；2013年增加“营改增”试点地区与扩大征税范围后，企业所得税实现收入22416亿元，同比增长14.1％，营业税实现收入17217亿元，同比增长9.3％。从收入规模来看，企业所得税稍大于营业税，原因是从2012年开始实行试点后“营改增”，部分营业税改征增值税，使营业税减少增值税增加；同时，由于营业税改征增值税，使增值税抵扣范围扩大，抵扣增加，税负下降，在其他条件不变的情况下，会使企业成本下降，所得增加，从而企业所得税上升。尽管如此，如果把财政体制、收入分成等因素考虑进去，两税在中央与地方政府间调整的数额也相差不大。以2013年数据为例，因为营业税基本上是地方税，假如将营业税全部改征增值税，而增值税的75％归中央，25％留地方，这样，17217亿元营业税中的75％约12912.75亿元，由地方收入改为中央收入；与此同时，如果企业所得税由目前的中央地方共享税改为地方税，22416亿元的企业所得税收入，原来60％归中央的部分大约13449.6亿元，会由中央收入改为地方收入。从当期来看，营业税改征增值税即地方税改为共享税和企业所得税由共享税改为地方税，二者在中央与地方收入分配上调整的数量是相近的。当然，从今后经济发展对两税的影响来看可能并不一定在数量上相同，差别也许是必然的。一般而言，经济发展会使增值税的增长快于企业所得税的增长，因为在当前的技术环境下，影响企业所得税增长的因素比增值税要多，因而不会对中央收入带来大的影响。所以，选择企业所得税为地方税的主体税是可行的。
为了从收入规模角度进一步说明企业所得税作为地方主体税的可行性，下面构建企业所得税(CIT)收入增长模型与营业税(BT)收入增长模型进行分析。参考檀学燕等对税收增长经济因素分析中的模型结论，各解释因素主要有财政支出、国内生产总值、最终消费支出、固定资产投资支出、净出口总额。④考虑到本文分析的是企业所得税与营业税，而不是税收总额，同时上述解释因素的相关性强，得到的回归结果不能通过t检验，所以仅对经济增长因素做回归分析。由于所得税受经济总体形势特别是经济效益的影响大，而营业税主要受第三产业影响，所以分别利用国内生产总值(GDP)与第三产业增加值(TI)对两种税收收入做简单的回归分析。模型如下：
对表3中数据进行修正后进行参数估计，得到回归结果见表4。
从中可以看到两个模型中P值均显著，参数估计方程如下： 模型1：lnCIT=-12.94572+1.76914lnGDP 模型2：lnBT=-4.88031+1.181136lnTI 根据表3可计算出，第三产业平均增速为15％，比国内生产总值平均增速13％高两个百分点。结合以上两个模型结果，当国内生产总值增长1％时，企业所得税增长1.77％，第三产业增长3％，营业税则增长3.54％，此时营业税增长要大于企业所得税。当国内生产总值增速超过4％时，企业所得税的增速则会超过营业税。据中国人民银行对经济增长的预估，2015年实际CDP增速为7.1％，⑤则第三产业实际增速为9.1％，在现行税收政策不变的情况下，按回归模型大致预测：2015年企业所得税实际增长12.56％，达到25231.45亿元；营业税实际增长10.75％，达到19067.83亿元。相较之下，2015年企业所得税收入比营业税收入高出6163.62亿元。因此，按相关专家做出我国经济增长保持在7％～7.4％的预估，可按模型预测我国企业所得税增速将持续大于营业税增速。随着经济增长，企业所得税比营业税更能支持地方政府对公共财力的需求，企业所得税取代营业税作为地方税主体税种具有可行性。 (二)从税源分布来看 我国各地区的地方税收入及构成情况表现出明显的地区差异，由于地区间的经济发展水平不同，地方税收入存在差异是客观现实的反映。随着国家西部大开发战略和鼓励中部崛起政策的实施，中西部经济有长足的发展，企业所得税的税源地区分布比较广，虽然经济效益上东中西部企业相比还有一定差距，企业所得税税源的大小存在差别，但税源数量的差距几乎是所有税种都存在的，只能通过中央对地方财政转移支付来解决，不会对地方税主体税种的选择带来影响。笔者认为，与其他税种相比，选择企业所得税为地方税主体税种是科学的。 (三)从税收征管来看 确定企业所得税为地方税的主体税种，有利于加强税收征管，减少逃避税。因为企业所得税是反映企业经营效益的一面镜子，核算过程也较为复杂，企业所得税划为地方税以后，所得税主要由地方税务局征管，流转税主要由国家税务局征管，有利于进一步明确两局的征管范围，减少征管交叉所带来的矛盾；有利于促进征收管理的专业化和精细化，提高征管水平，强化征收管理，降低征纳成本，堵塞漏洞，增加财政收入；有利于建立流转环节和分配环节相互联系、相互制约的税收征管机制，提高税法遵从度和税收征管效率。 (四)从对经济发展的影响来看 从对经济的影响来看，企业所得税改为地方税以后，流转税大头归中央，所得税大头留地方，可以改变目前“消费税全部、增值税大头归中央，营业税主要留地方”体制下存在的地方政府为了取得更多收入，可能出现人为鼓励第三产业限制第二产业发展的状况。因此，企业所得税作为地方税，有利于中央政府和地方政府共同关心和合力推动各类企业协调发展，更能激励地方政府积极参与运用税收手段调节经济，齐心帮助企业解决困难，提高效率，增加利润。 五、小结 地方税主体税种是地方税体系的核心，是地方税收收入的主要来源。“营改增”后地方税主体税种缺失，地方税体系不健全，自然影响地方财政收入，影响地方政府的正常运转和地方公共产品的有效提供，影响地区社会的安定和地方经济的发展。因此，科学选择地方税主体税种是规范地方税体系、保证地方财政收入的重要前提。本文根据地方税主体税种的选择原则，从税源多寡和分布状况、税收收入规模、对税收征管要求以及该税种与经济发展的关系等方面，比较了房地产税、资源税、消费税、企业所得税等税种的性质与特点和对地方税收收入的影响，认为，在我国现有税种中，企业所得税是最合适作为地方税的主体税种。因为：一是企业所得税与经济发展状况特别是经济效益直接相关，如果税收制度不变，随着经济的发展，经济规模的扩大或经济效益的提高，企业所得税随之增加；二是按现行分税制体制，划归地方的企业所得税收入数量与原地方税主体税种营业税的收入数量大体相同，对中央与地方财政收入的划分，在数量上不会带来过大的影响；三是企业所得税的税源分布相对来说较均匀，可以保证各地区财政收入的需要；四是企业的流转税主要归中央，而企业所得税归地方，有利于调动中央政府和地方政府理财的积极性，使中央与地方共同关心和合力推动各类企业协调发展，激励地方政府努力组织经济建设，提高经济效益；五是有利于科学划分国、地税务部门的征管范围，加强企业所得税征管，减少逃税，增加财政收入。而房地产税、资源税、消费税都起不到上述作用。当然，企业所得税作为地方税主体税种，也有其不足的地方：一是企业所得税制与流转税制相比较为复杂，征管要求较高，我国部分征管人员特别是欠发达地区征管人员的水平一时难以满足要求，因而可能会影响征管效果；二是企业所得税计算较为复杂，选择其为地方主体税种可能导致征纳成本上升；等等。 综合企业所得税作为地方税主体税种的优点和缺点，可以看到，选择企业所得税为地方税主体税种是科学的。 注释： ①比例根据《中国统计年鉴2013》相关数据计算而来。 ②本文中所用数据均可详见表：1995～2013年经济与税收相关数据表，下不赘述。 ③1994年数据来源于《中国统计年鉴2013》，其他数据可详见表3。 ④檀学燕.影响我国税收收入增长的经济因素与趋势预测[J].中央财经大学学报，2008，(11)：6-11。 ⑤预计明年经济增长率降低至7.1％，财经网：http：//economy.caijing.com.cn/20141215/3774813.shtml。
标签：企业所得税论文; 地方税论文; 消费税论文; 营改增论文; 房产营业税论文; 税收原则论文; 国内宏观论文; 税收作用论文; 房产税改革论文; 资源税改革论文; 营业税纳税人论文; 房产税试点论文; 增值税改革论文; 企业经济论文; 企业税务论文; 个税论文; 收入总额论文; 财政制度论文; 宏观经济论文; 财政学论文;
