中国个人住房房产税制度设计研究——基于国际经验借鉴视角，本文主要内容关键词为：中国论文,视角论文,个人住房论文,房产税论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1000－7636(2014)01－0094－07
2011年1月27日，上海、重庆两直辖市相继公布各自的房产税改革试点方案细则，并于同年1月28日起实施。沪渝试点的目的就是为在全国征收个人住房房产税积累经验、奠定基础。但是，开征个人住房房产税还面临着纳税人税费负担较重、地方政府对土地财政依赖等一系列的问题。为了完善分税制、调节收入分配、平抑房价和抑制房产投机等，中国应该积极推进开征个人住房房产税。本文在借鉴国际经验的基础上，提出了中国个人住房房产税制度设计构想。
一、相关文献与研究
2011年1月28日上海和重庆开始试点征收个人住房房产税以来，不少学者对中国的个人住房房产税制度设计进行了研究。大体来看，研究主要涉及几个方面：
一是开征个人住房房产税的必要性。如陈小安(2011)[1]认为，房产税具有取得财政收入、调节收入分配和调节经济运行的功能。张德勇(2011)[2]认为，房产税有利于健全税制、有助于增加地方财政收入、有利于缩小社会贫富差距。另外，傅光明(2011)[3]认为，通过房产税收改革对房地产市场进行调控，从而有效地调控房价，清理整顿税费，降低房价，促进房地产市场的均衡发展。张佳(2012)[4]认为房产税会加大投机性与投资性住房的持有成本，延长投机性与投资性资金的回收期，从而使得高房价存在被抑制的可能性，还可为地方政府筹集财政收入。沈加佳(2013)[5]认为，房产税可以发挥调节贫富差距、调控房地产市场的功能。潘艳玮(2013)[6]认为，房产税改革可以完善税制、优化地方财政收入结构、调节收入分配、促进房地产市场健康发展。
二是开征个人住房房产税面临的问题。如张松领(2011)[7]认为开征房产税会带来一系列的问题，如中等收入阶层受到冲击、房价成本升高、地方土地财政的依赖等问题。另外，陈锋和陈宝卫(2011)[8]认为，中国房地产税收体系不够健全，存在税种交叉、重复征税现象，保有阶段税负轻，交易阶段税负重，房地产税费设置种类和缴纳费用较多。王凌云(2012)[9]认为中国开征房产税面临税费过重、地方政府依赖土地财政和房地产价值评估等问题。笪可宁和张仕祺(2013)[10]认为，中国征收房产税存在征税范围狭窄、计税依据不科学、税率不合理和税务部门的管理工作不到位等问题。
三是开征个人住房房产税国际经验的借鉴。如陈锋和陈宝卫(2011)[11]研究了日韩两国制定房产税的特点及重点，提出中国也应建立规范、稳定、合理的房地产税收体系，建立并完善房地产登记和评估机制，并将房地产保有税类作为课征的重点。陈杰(2012)[12]则通过比较加拿大、瑞士、西班牙等20多个国家的房产税，提出中国房产税制度的设计应该关注如何更合理地确定税基、课税方式、税率等政策细节。另外，陈琳(2013)[13]研究发现，国外很多国家房地产征税上有所区别，中国应借鉴国外房产税体系设置、房产价值评估以及纳税人权利保护等方面的经验。另外，赵心刚(2013)[14]研究发现，日、韩、美、英、法等国家主要是针对房产持有环节征税，由地方政府征收管理，课税范围均较广并都设有减免优惠政策。黄璟莉(2013)[15]通过对房产税基本属性、功能属性、征收依据的理论研究，借鉴了国外房产税收入归属、计税依据、征收管理的经验，提出中国应规范房产税纳税人、扩大课税范围、建立完善的房地产市场价值评估制度等政策建议。
从这些人的研究可以看出，不少学者认为中国有必要开征个人住房房产税，也有学者分析了开征个人住房房产税面临的问题，可以借鉴的国外房产税制度设计经验。但是，未见有何时从房产税类型、课税对象、税率、计税依据和征管体制等五个方面研究国外房产税制度的，也未见从这几个方面具体提出中国个人住房房产税设计构想的，本文将较系统地从这几个方面研究中国房产税制度。
二、中国开征个人住房房产税的主要原因
中国开征个人住房房产税的原因主要包括以下几个方面①：
一是抑制房价增速。通过房产税来抑制房价，使房价回归合理水平或者使房价下降，这可以看作理论上开征个人住房房产税的目的。但由于土地是稀缺资源，刚需和对住房的改善性需求十分旺盛，这些需求释放不出来，房屋供给增幅有限，房产税对房价的抑制作用可能会受到限制。
二是调控房产市场，抑制房产投机。从理论上讲，对房屋持有环节课税，将提高房屋持有成本。因此，开征个人住房房产税可抑制不动产投资和不动产投机行为，并适度增加住房市场中小户型需求。房产税可以遏制投机性购房、降低房屋空置率，实现个人住房房产税对房地产市场的调控，使其平稳健康发展。通过税率、课税对象和税收优惠等税制的设计可以调节房屋的开发、供给和需求，这一点无论从理论上还是实际中，已经形成了共识。因此，笔者认为，开征个人住房房产税可以调控房地产市场，使其健康发展。
三是调节收入分配，缩小收入差距。房产税从根本上来讲是财产税，财产税又是直接税，直接税的纳税人和赋税人是统一的，税负无法转嫁出去。另外，对于中国大部分的家庭来讲，房产价值都会超过其财产总和的一半，即使对于高收入阶层和少部分富人，其房产价值占其财产价值的比重也是比较高的。因此，对于价值比重如此高的房产来征收一定比例的房产税可以起到调节收入差距的作用。
四是完善分税制，增强地方政府财力。由于税收是国家依靠其所拥有的政治权利对社会产品的强制性课征，新开征任何一个税种或拓宽任何一个已有税种的课税范围都可以增加政府的财政收入。因此，开征个人住房房产税可以增强地方政府财力。鉴于现行分级分税体制不完善，地方税收体系中大宗、持续、稳定的收入缺乏，房产税作为地方税主体，可以增强地方政府尤其是中西部地区地方政府财力。
三、中国开征个人住房房产税面临的主要问题
中国开征个人住房房产税面临的主要问题主要包括以下几个方面②：
一是个人财产公开制度缺位。个人财产公开制度缺位，财产就无法实行公开，个人住房房产税的作用就会被削弱。部分行政官员和国企高管财产不公开，房产套数不透明，少数人有多个户口或身份证，每个身份证名下可能拥有数套房产，所拥有的房产套数不透明，房产税开征后的作用就会被削弱。对于同一个人不同身份证名下拥有的多套房产，税务机关也无法对其合并征收。这就使得房产税的课税对象被隐藏，大大降低了房产税开征的效用。
二是房产评估体系不完善。在个人住房房产税征收初期，为降低课税成本，可以以市场价格作为税基，但以评估值作为税基是各国普遍采用的方式，而且税基评估是保证房产税公平性的前提。房产税税基评估成了个人住房房产税设计不可回避的一个难题。可以说房产税税基评估是房产税改革面临的关键问题。
三是纳税人税费负担较重。中国土地使用权的定价不当和过高的开发费用增加了房产购买者的税费负担。另外，居民在购房时需承担比较繁重的地租、税收和收费，房产税作为一种直接税，税负几乎不可能转嫁，其征收无疑会增加房屋购买者的税收负担。
四是地方政府对土地财政的依赖。个人住房房产税的征收在一定程度上可能会抑制房价，但房价的下跌或上涨速度的放缓无疑会影响地方政府土地使用权的转让。但是，中国许多地方政府对土地财政严重依赖。地方政府对土地财政的依赖可能成为房产税推行的阻力，这是征收个人住房房产税面临的另一问题。
四、中国个人住房房产税制度设计国际借鉴
世界各国的政治、经济和土地等制度都具有差异性，各国房产税制度见表1。中国个人住房房产税的设计可以借鉴国际经验，主要是借鉴国外房产税制度设计中的纳税人、课税对象、税率、计税依据、税收优惠以及税收征管模式等方面。
(一)纳税人
从表1可以分析出，国外房产税纳税人是土地所有者、房产所有者和地上改良物或附着物所有者。如在美国、英国、智利、印度、泰国、南非等国家，房产所有人就是纳税义务人。在日本，虽然没有单独的房产税，但土地、住房、建筑物和企业有形资产的所有人都是固定资产税(不动产税)纳税义务人。另外，匈牙利还对未开发土地征收地块税，未开发土地所有人就是纳税人。纳税义务人数量多，不仅可以保证税收的获取，还可以分摊税负。
中国个人住房房产税的纳税人应规定为“在中国境内拥有房产所有权、建筑物和构筑物所有权和土地使用权的单位和个人”。如果存在所有权和使用权分离或者产权不清的情况，可以考虑根据受益的原则，由房屋的实际使用者或者代管者或受益者缴纳。国外许多国家实行土地私有制，中国居民不享有土地所有权，只具有使用权③。城市中，各类拥有不动产产权的所有人都是纳税人，包括城市自有居住用房和事业单位用房所有人。在农村，对于农民自建房屋和企业自建厂房都要征税。农民和企业业主都是房产税纳税人。这样可能会增加农民和企业的税收负担，但是仍然应对其征税，从而维护房产税的公平。
(二)课税对象
从表1可以看出，国外一般以土地、建筑物、构筑物和土地改良物为课税对象。课税对象比较丰富，税基比较宽，许多国家对城市和农村征收房产税，但税率可能会有所差别。课税对象越广，税源越充沛，越有益于分散税收负担。这样，涉及的纳税人虽然多，但只要辅以适当的税收优惠和减免措施，并不会增加低收入人群的税收负担。
中国个人住房房产税课税对象应包括城市和农村的土地、建筑物、构筑物和土地改良物。虽然城市土地归国家所有，农村土地归集体所有，但房产税是针对使用土地征收的税种，对城市房地产和农村房地产征税的性质没有区别。无论在城市还是在农村，个人住房房产税的课税对象是房产。以个人拥有的作为财产的住房来界定征税范围，对增量与存量、高档与普通都征税。对存量豪华住房和别墅应征收更高的房产税，以实现税制设计的纵向公平。
(三)税率
从表1可以看出，国外房产税一般实行差别化的比例税率，如波兰的城市房地产税和智利的房产税。对同一类型房屋也可能实行差别化的税率，如德国的不动产税、日本的固定资产税、美国的不动产税、法国的空房税、韩国的财产税。对不同地区可能也实行差别化的税收，如墨西哥和印度。但是，阿根廷则是由地方政府依据预算情况确定房产税税率。
中国个人住房房产税的税率也要具有弹性，不仅要区分不同类型的房屋进行课税，也要针对不同的涉房行为征收不同税率的税收，地区之间也要实行差别化税率。在税率的类型上，对于不同的纳税人和征收对象实行不同的税率，主要针对不同性质的房地产设定差别税率，如城市中心税率高于城市郊区，商业房产高于工业用房等。对于个人所拥有的应税房产面积和住房套数的差异设计累进的定额税率，实现税制纵向公平，调节贫富差距。由中央政府依据房屋用途、位置、面积和套数等不同设定某一参考税率和税率浮动幅度，也可按照独栋商品住宅、高档住宅、普通住宅设计从高到低的差别定额税率，地方政府可在一定范围内进行因地制宜的调整。
(四)计税依据
从表1可以看出，国外大部分国家都是以市场价值作为计税依据的，如澳大利亚、加拿大、德国、日本、美国、韩国、阿根廷、墨西哥、印度尼西亚、南非和埃及。对于房屋出租的，按照租金价值征税，如澳大利亚、德国、英国、印度、泰国。也有国家按照面积来征税的，如波兰、匈牙利、俄罗斯、智利和印度。少数国家是按照建筑成本来征税的，如德国和智利对地上改良物。而俄罗斯依据建筑物清查值对建筑物和构筑物来征税。
中国个人住房房产税计税依据要注意区分房产类型、房屋权属、区域位置、户型面积、年代、结构等。在设计初期，为降低课税成本，可从量计征。这样就回避了以“家庭”、“套”等不确定的单位作为计税依据带来的制度性漏洞以及可能诱发的一系列社会问题，同时也回避了家庭户籍人数的变化给征税带来的认证负担。但是，在长期，为体现房地产市场价值，实现税收公平，并使税收增长、经济发展和价格水平三者协调，房产税应将按账面原值计税改为按市场评估值作为计税依据。对于房屋出租的，要以房屋当年租金收入为计税依据，实现税收增长与房屋租金上涨同步。
(五)税收减免
国外房产税的减免主要是对不同所有权人的减免和基于不同使用目的的减免。大部分国家都会对政府机构、文化、教育、卫生、宗教、公共墓地和军队等所拥有或所使用的房产实行减免税。税收减免主要通过税基减免、优惠税率和税额减免等来实现。
中国个人住房房产税制度也要制定相应的减免条款，如对于城市廉租房实行免税，政府定期收取租金。对于弱势群体的自住房或家庭收入处于最低生活保障线以下的居民的自住房，可以根据居民家庭收入的实际情况实行税收减免。对国家机关、军事、外交机构和宗教场所等自用的房地产或者事业单位自用房地产免税。对购房者在购买房屋时已经缴纳了土地出让金和相关税费，税费负担较重，应将其缴纳的税费分多次从应纳房产税当中扣除。另外，对于家庭贫困的低收入阶层要实行减免。
(六)征管体制
从表1可以看出，国外对房产价值的评估一般是由地方政府负责，少数国家是由中央政府来评估和征管，如法国、智利、墨西哥、尼加拉瓜和印度尼西亚。日本则是由第三方评估机构进行评估，而俄罗斯则是由中央政府和地方政府共同征管和评估。房产税一般归地方政府。
中国个人住房房产税制度宜实行顶层设计，但地方政府经过中央政府同意，在不违反税制大原则的前提下，可以依据本地区具体情况，制定相应的地方实施细则，对房产税的税基、税率和减免税等进行有限度的调整。地方政府应把房产税征收与房产交易结合起来，以降低课税成本。为避免税收逃逸，可把房产税完税记录作为房产过户的必要条件，规范房产税申报流程和房产评估行为。此外，房产税评估机构和征管机构应独立设置，建立必要的争议解决机制、较为复杂的税收优惠政策和必要的政府征税权力限制。
五、总结
为了稳定房价、抑制房价增速，调控房产市场、抑制房产投机，调节收入分配、缩小收入差距，完善分税制、增强地方财力，中国应在适当的时候在全国开征个人住房房产税。虽然2011年1月28日沪渝两市已经试点，但中国开征个人住房房产税仍然面临个人财产公开制度缺位、房产评估体系不完善、纳税人税费负担较重和地方政府对土地财政的依赖等问题。为了顺利推进房产税改革，应借鉴国外的成功经验，主要是借鉴房产税制度中的纳税人、课税对象、税率、计税依据、税收优惠以及税收征管等。但是，由于世界各国的政治制度、经济制度和土地制度等都有所差异，征收房产税的国家的房产税制度各有不同，中国在借鉴国外成功经验时，应注意结合中国实际情况。
收稿日期：2013－10－15
注释：
①以下几个方面依据笔者对开征个人住房房产税原因重要程度递减排序。
②以下几个方面依据笔者对开征个人住房房产税面临问题的难易程度递减排序。
③农村土地归集体所有，城市土地归国家所有。
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