金融机构贷款损失准备所得税前扣除额的审计方法，本文主要内容关键词为：扣除额论文,税前论文,金融机构论文,所得论文,贷款论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、确定选择执行的政策
对于有涉农和中小企业贷款的金融机构，国家在提取贷款损失准备税前扣除方面给予了一定的优惠政策进行选择。依据《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）和《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号文件），金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号）对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：（一）关注类贷款，计提比例为2%；（二）次级类贷款，计提比例为25%；（三）可疑类贷款，计提比例为50%；（四）损失类贷款，计提比例为100%。《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）和《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号）也规定了一般贷款损失准备金的税前扣除政策，明确金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式为：准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。同时明确规定，“凡按照《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定”。因此，在计算贷款损失准备金税前扣除金额时，首先要确定金融机构执行的具体政策。一般来说，只要涉农和中小企业贷款达到一定的金额，金融机构还是愿意选择执行财税[2009]99号和财税[2011]104号文件，以获得更多的税收优惠。因此审计人员在审计过程中，首先要确认企业所执行的提取贷款损失准备政策。
二、正确统计涉农贷款和中小企业贷款的总额
根据财税[2009]99号文规定：“本通知所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》（银发[2007]246号）统计的以下贷款：（一）农户贷款；（二）农村企业及各类组织贷款。本条所称农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。本条所称农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域”，“中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款”。因此，审计人员要对金融机构年度贷款数据进行分析，检查涉农贷款和中小企业贷款的真实性，确定涉农贷款和中小企业贷款金额。
金融机构贷款数据一般都比较大，对涉农贷款和中小企业贷款真实性的检查需要借助计算机技术进行。根据对涉农贷款统计口径的规定，可以结合公积金缴存信息中的公职人员身份信息，分别从贷款人身份、贷款企业所在地、贷款实际用途等角度对贷款数据进行分析，检查是否存在将明确规定不属于涉农贷款的公职人员贷款、设区市工业园区企业非农贷款、城镇房地产开发贷款等归入涉农贷款、虚增涉农贷款情况。根据对中小企业贷款的界定，可以在对涉农贷款真实性进行核查的基础上，抽查部分贷款金额较大的非涉农中小企业贷款文本资料，核实其是否属于中小企业贷款。这样，就可以得到较为准确的涉农贷款和中小企业贷款金额。
三、将涉农贷款和中小企业贷款准确按五级分类
根据财税[2009]99号文件，对涉农贷款和中小企业贷款按其五级分类分别按2%～100%的比例计提贷款损失准备，允许在计算所得税时税前扣除。因此，审计过程中还需对核实后的涉农贷款和中小企业贷款，按照《贷款分类指导原则》（银发[2001]416号）规定对其五级分类情况进行检查，这也需要借助计算机技术来实现。通过将贷款到期日与检查日比对，可以检查逾期90天以上贷款是否按规定列次级类或可疑类贷款；通过对贷款发放信息和贷款还款信息结合分析，可以检查是否存在以贷还贷隐瞒不良贷款情况，根据分析结果对贷款五级分类按规定进行调整，得出较为准确的五级分类情况。
四、分别计算可在税前扣除的损失准备
首先要根据《贷款损失准备计提指引》规定，将委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，从提取贷款损失准备的总额中扣除。
金融企业凡选择执行财税[2011]104号文件的，首先要将各类贷款区分为两类：一类为涉农贷款和中小企业类贷款；另一类为涉农贷款和中小企业类贷款以外的其他贷款。对于涉农贷款和中小企业类贷款，按财税[2009]99号和财税[2011]104号文件的规定计算扣除贷款损失准备金，对于其他贷款，则按财税[2012]5号文件的规定执行。金融企业如果选择不执行财税[2011]104号文件，可就其全部贷款余额按财税[2012]5号文件的规定计算扣除贷款损失准备金。
涉农和中小企业贷款按照财税[2009]99号和财税[2011]104号文件执行的，在根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号）对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，分别按关注类贷款2%、次级类贷款25%、可疑类贷款50%、损失类贷款100%的比例计提贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。计算公式如下：税前准予扣除的涉农贷款和中小企业贷款损失准备=当年末按五级分类提取的涉农贷款和中小企业贷款损失准备-上年末已在税前扣除的涉农贷款和中小企业贷款准备余额+当年符合规定核销的呆账-收回已核销呆账。
其他贷款按照财税[2012]5号“准予当年税前扣除的贷款损失准备：本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额”。按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
如：某金融企业2010年末贷款余额为15亿元，其中涉农和中小企业贷款为12亿元，其他贷款3亿元。涉农和中小企业贷款中，正常类9亿元，关注类1.8亿元，次级类8 000万元，可疑类3 000万元，损失类1 000万元。上年末累计在税前提取损失准备4 500万元，当年发生符合规定核销的呆账3 000万元，收回已核销呆账120万元。则该企业2010年度可在所得税前提取的贷款损失准备金计算如下：
1.涉农和中小企业贷款损失准备=18 000×2%+8 000×25%+3 000×50%+1 000×100%=360+2 000+1 500+1 000=4 860万元
2.其他贷款损失准备=30 000×1%=300万元
3.2010年度可在计算企业所得税时税前扣除的贷款损失准备=4 860+300+3 000-120-4 500=3 540万元
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