远洋运输业营改增影响及政策探究，本文主要内容关键词为：运输业论文,远洋论文,政策论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］F550.3 ［文献标识码］C ［文章编号］1005－9016(2014)02－56－05
我国于1994年进行了税制改革，确定了规范的生产型增值税；2009年，推行增值税转型改革，由生产型增值税逐步过渡到消费型增值税。为逐步解决增值税与营业税并行带来的弊端，2012年1月1日，上海开始营业税改征增值税试点，将交通运输业与六大现代服务业纳入增值税范围，之后天津、江苏等地纳入营改增试点范围，2013年8月1日起，交通运输业和七大现代服务业在全国范围内展开营改增试点。
一、研究对象
在营改增试点前后，诸多学者对“营改增”进行了研究，认为“营改增”有助于消除重复征税问题，也有一些学者认为将会导致企业税负增加，目前研究也多集中在税负增减讨论。而在诸多因素影响下，政策影响和税负变动在不同细分行业均有不同，故对于特定行业进行深入研究具有现实意义。本文将针对交通运输业中的远洋运输业，按照营改增相关政策进行探究和分析，深入剖析营改增对远洋运输业的税负变动影响和政策影响。
二、营改增远洋运输业政策综述及比较
远洋运输业在营改增之前适用营业税政策，营改增试点后纳入了增值税范畴。鉴于此，本文将营改增前后远洋运输业主要政策规定进行了整理和对比。
(一)营业税政策
按照2009年新营业税法和财税［2010］8号文规定，营改增试点之前，国际运输劳务免征营业税，沿海运输劳务营业税税率为3％。相对而言，远洋运输业属于低税率，而且由于营业税属于地方征管税种，大中型企业有较强的政策诉求能力，往往能够取得地方优惠税收政策，税负相对较低。
(二)营改增政策比较
营改增试点后，政策规定也在扩围过程中不断修订补充，所以营改增前期地方试点和全国试点期间政策也有变化，其中与远洋运输业有关的主要变化如下：
(三)营改增政策变动比较
通过营改增地方试点期间政策和全国试点政策的比较分析可以发现：1.营改增对交通运输业的行业认定没有变化，远洋运输业的期租和程租行为均认定为交通运输业范畴，光租行为认定为有形动产租赁行为，这符合远洋运输的行业特点；2.税率均为未发生变化；3.交通运输业扣缴增值税税率由暂按3％征收率变为适用税率11％，而3％是原扣缴营业税税率，说明新营改增政策已逐渐走出过渡期；4.财税［2013］37号文、国税总局［2013］47号和52号文中对交通运输业进一步细化了适用零税率政策范围，明确了“境内的单位和个人提供期租、程租服务，如果租赁的交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，出租人不适用增值税零税率，由承租方按规定申请适用零税率”。这在一定程度上规范了增值税抵扣和零税率免抵退链条，但同样存在不符合行业特点等问题；5.营业税政策延续陆续取消，如3％的扣缴税率和跨年度租赁的规定。
三、远洋运输业营改增政策影响分析
(一)远洋运输业行为探讨
任何行业均有行业特点，营改增政策中也对期租、程租和光租行为进行了定义。在实际运营中，程租主要特点为：1.出租人配备船长、船员及其工资和补贴；2.出租人负责营运和调度；3.程租基本分为单航次程租、来回航次租船和连续航次租船。期租主要特点为：1.多数变动成本由承租人负担，船东负责固定费用；2.船长和船员由船东配备，听从承租人指挥；3.承租人负责营运调度。光租主要特点为：1.船东提供空船；2.全部船员由承租人配备和指挥；3.承租人负责营运及调度工作。从以上特点可以看出，光租属于财产租赁行为，期租以运输服务特点为主，兼有部分财产租赁特点，程租则为完全的运输服务行为。
(二)远洋运输业营改增税负影响因素分析
1.税负变动模型分析
在前述基础上，为更直观的研究企业税负变动影响，本文通过构建比较模型，进行营改增税负增减变动因素分析。其中Tv为增值税税率(交通运输业增值税税率11％)，Ts为营业税税率(3％)，R为应税营业收入，T为税负变动率，
为进项税税率，
为外购应税货物和劳务金额，
为外购大型固定资产金额，具体模型如下：
由模型可见，税负变动率T主要可变影响因素为
，也即进项税额占应税营业收入的比率；而进项税额主要由两部分组成：外购应税货物和劳务取得的进项税额
和外购大型固定资产取得的进项税额
。
在企业中，一般有多种外购货物和劳务()，不同类别货物和劳务有不同的增值税税率()，正常购进货物和劳务时，应尽量取得能够开具增值税专用发票的货物和劳务，尽量大的
会直接降低税务负担。
2.税负变动的结构分析
基于行业特点和税负变动模型，除增值税税率相较营业税增加幅度较大外，企业自身税负变动影响因素可以按照成本性质和时间长短分为成本结构因素和时间结构因素。
成本结构因素主要从成本性质区分，从税负变动模型中可以看出，税负增减主要在于进项税是否能够充分取得，而进项税是否能够充分取得则在于成本结构。一般来说，企业成本可以分为外购成本和内部成本两类，能够作为增值税进项抵扣的仅仅是取得专用发票的外购成本，那么外购成本在营业成本中的比例就会直接影响进项税额取得的多少。在他人研究中，往往通过敏感性分析和因素分析来测算取得进项税的成本占总成本的比例影响，其中界定比例多集中在40％、50％和60％，“如果想与之前营业税税负相同，需要成本中60％的部分可以进项抵扣”(刘霞，2012)。而60％是一个较高比例，国内远洋运输企业成本中折旧费、人工费和境外燃油费占成本比例在20％～30％左右，这要求在剩余外购成本中尽量全部取得增值税专用发票方可达到一个税负平衡的状态，这在实际经营生产中存在较大困难。
时间结构因素主要指拉长测算的税负期间，主要因素为大型固定资产购置和周期性费用购置。在远洋运输业中，船舶等大型固定资产使用寿命和更新周期较长，日常成本主要以燃料费和维修费等为主。短期来说，缺少大额的进项抵扣，导致短期内进项税额抵扣不足，而当期一旦有船舶等大型资产购置和周期性费用发生，则当期进项税额就会大幅增加。但如果考虑拉长税负的测算期间，将购置固定资产和周期性费用考虑到一段较长的时间中，则整体税负可能会平衡甚至下降，但毕竟购置船舶等大型固定资产属于非经常性项目，对税负的变动影响短期内存在不确定性。
(三)现行远洋运输业营改增政策探究
营改增政策随试点进行不断完善，主要体现在财税［2013］37文以及后续规定的颁布实施，但营改增涉及行业较多，仍然有一些方面值得商榷。对于远洋运输业来说，除税负问题外，政策颗粒度过粗等问题对企业政策执行产生较大困惑。从实际操作来看，主要有如下方面值得探究和思考。
1.税率问题。就目前营改增中交通运输业11％的税率，普遍反映相对较高且过于单一，有些学者建议交通运输业税率可下调至6％(潘文轩，2013)；国外交通运输业增值税税率往往分为基本税率、较低税率和较高税率三档，但很少有国家采用较高税率征纳(邵瑞庆，2002)。由于交通运输业的公共性和中间性特征，应被视为属于生活必需品范围的劳务。例如，法国税法规定，海运、铁路、公路客运及行李运输等附属劳务适用低税率，德国等国家均对客运实行低税率。故应适当增加税率档次，考虑行业特点，如公共交通等公众服务类由于其特殊属性，需使用低税率甚至零税率；而货物运输(含公路、铁路、航空和船舶运输)则要根据具体情况增加档次税率，如公路运输中的汽车更新速度明显快于铁路、航空和船舶运输，价值也差异较大，可以公路运输区分一档，铁路、航空和船舶货物运输区分一档。但税率档次也不宜设置过多，以防增加税收征管的难度(王建平，2005)。
2.优惠政策问题。营业税属于地方税种，企业可以通过与地方政府沟通协调，灵活和适时的争取优惠政策，从而减轻税务负担；而增值税属于国家直管税种，地方无法灵活给予企业优惠政策。目前，针对企业营改增中税负增加部分，地方政府可以给予适当补贴和返还，而补贴和返还是非持续和固化政策，应将该补贴和返还通过适当降低某些行业的税率等政策来制度化和固化，从而真正的保证行业可持续发展。
3.扣缴增值税问题。营业税税制下，远洋运输业期租、程租对应的扣缴营业税税率为3％，营改增试点前期，按照财税［2012］53号文规定，暂按3％征收率扣缴增值税，财税［2013］37号文实施后，废止了之前规定，扣缴增值税需按适用税率代扣代缴，也即远洋运输业扣缴增值税税率修正为11％。按照扣缴增值税原理，该税负应由非居民企业负担，但按照远洋运输国际惯例，该部分税负有时由扣缴义务人承担，这造成国内企业税负增加，甚至可能会导致在国际市场上竞争力下降。因此，应具体情况具体分析，在保证税款不流失的情况下，尽量通过降低适用税率或者制定征收率等政策减轻该部分税负，增强航运企业在国际市场的竞争力。
4.政策颗粒度细化问题。目前营改增政策对于具体行业仍然略显粗糙和单一，并没有针对各行业的指导细则，这就需要各个执行税务局按各自理解进行解释和执行，这就容易存在解释空间，造成政策执行偏差。如远洋运输业适用零税率规定上就存在规定不明确问题：按照财税［2013］37号文规定，境内单位提供的国际运输服务适用增值税零税率，其中明确规定国际运输服务包括在境内载运旅客或者货物出境、在境外载运旅客或者货物入境和在境外载运旅客或者货物；在之后又规定“境内的单位提供期租、程租服务，如果租赁的交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，不适用增值税零税率，由承租方按规定申请适用零税率”，“境内的单位向境外单位提供的期租和程租服务免征增值税”。由此可以理解为境内单位向境内单位和个人提供的期租和程租服务需按照11％税率计征增值税，向境外单位提供的期租和程租服务免征增值税，那么境内单位在什么情况下适用零税率政策呢？诸如此类，应广泛征集政策执行中的意见，逐步细化政策颗粒度，尽快形成明确的政策标准。
5.远洋运输业特定行业问题。在前文中已经对远洋运输业行为进行了阐释，光租行为与租赁无异，而期租和程租行为则为远洋运输业特色，现行政策并未对期租和程租进行明确区分，有悖行业特征。期租和程租不仅含有财产租赁行为，更主要是一种运输劳务提供，这一点在政策已经得到了认定。但是期租和程租又有明确不同，期租行为中承租人掌握船舶的运营和调度权，船东负责配备船员和承担固定成本。如果说光租是一个较为纯粹的租赁行为，那么期租则是一个混合租赁和劳务的行为，且考虑到境内转租和二船东问题，财税［2013］37号文中规定的“境内的单位提供期租服务，由承租方按规定申请适用零税率”是合理和可以理解的。程租与期租差别在于，程租已经是一个完全的提供运输服务行为，人员和运营调度均由船东掌握，仅仅提供运输服务，那么就不应与租赁行为混淆，不应根据承租人等租赁概念定义零税率，而应该根据提供服务的航线来进行零税率的认定，目前营改增政策显然对此没有充分的考虑。
四、总结
营改增是大势所趋，有利于完善抵扣链条，减少重复征税问题，但由于各个行业特点不同，存在不同的链条环节，通过政策理顺这些链条环节是营改增实施是否顺畅的关键。对远洋运输业而言，关注行业特点，积极跟进调研，是非常必要的。通过前述探究，从长远考虑，有必要调整增值税税率水平与结构，考虑行业特点，完善和修订营改增政策细则，才能更好地促使远洋运输业税负的优化，从而推进我国远洋运输业的健康发展。
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