我国审计结果公告实施中存在的障碍及对策，本文主要内容关键词为：对策论文,障碍论文,我国论文,公告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家审计署自2003年12月15日在其官方网站上首次发布《审计署关于防治非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告》，至2006年3月25日，共发布了12个审计结果公告，报告涉及的领域不断扩大，公开化程度也越来越高，引起了社会公众的广泛关注和强烈反响。实行审计结果公告，有利于增强审计监督效果，提高审计质量，同时保障了公民的知情权，对建设法治政府、构建社会主义和谐社会具有重要意义。但由于当前审计体制、法律环境及经验不足等多种因素的制约，我国的审计结果公告制度面临困境，必须尽快采取行之有效的措施促使其不断完善。
一、国内外审计结果公告制度比较
目前全世界已有约160个国家建立了独立审计机构，153个国家参加了最高审计机关国际组织。不同审计体制下审计机关的独立性强弱不同，直接影响审计结果公开的程度。
(一)几种典型的审计结果公告模式
1.以美国为代表的立法模式。立法型国家审计制度起源于英国，完善和成熟于美国，目前为加拿大、澳大利亚、挪威、奥地利等国采用。在此模式下，审计机关隶属于立法机构，直接对议会负责并报告审计结果。这类国家的审计机关没有处理权，但拥有非常充分的调查权和报告权，极具威慑力，如美国的审计总署(USGAO)有权公布审计结果，在处理被审计单位或个人非刑事案件时，若发现其存在严重损失浪费或管理不善问题，会提出包括审计结论和建议的审计报告，并在必要时由国会参、众两院召开听证会，专题报告被审计单位的情况，任何人均可参加[1]。审计具有较高的透明度和公开性，除定期向国会如实提交审计报告外，绝大多数审计结果同时向新闻舆论和社会各界披露，审计结果的公告率高达97％。同时赋予公众查阅审计报告的权利。
2.以法国为代表的司法模式。司法型国家审计机关内设司法部门，国家审计拥有有限司法权，审计官员享有司法地位，强化了国家审计职能。如法国的审计法院是最高国家审计机关，向议会负责并报告工作，独立于行政、立法部门之外。审计法院通过向新闻界发布审计结果和发布国家审计公告的形式，将审计结果公布于众，以取得社会公众和舆论的再监督。这种模式为西欧大陆和南美洲一些国家采用。
3.以德国为代表的独立模式。此模式下的国家审计机关单独设置，独立于立法权、司法权和行政权之外，不隶属于任何部门，如德国的审计机关不直接拥有处理权和最终审判权，将每年度的审计报告提交议会和联邦政府，以待最后裁决，而日本借鉴了此审计模式，由会计检察院将审计报告提交国会，并抄报内阁和首相，通过新闻机构公布审计结果，或将审计报告编写成通俗读物提供给社会公众。
4.以瑞典为代表的行政模式。此模式下的国家审计机关是行政部门的一个组成部分，审计机关的独立性和权威性相对较差，如瑞典，议会把国家审计局提交的审计报告有选择地在报刊或政府公报上公布，并根据议员和公众的反映，对被审计单位进行处理。
(二)我国的审计结果公告制度
目前我国实行的是行政模式的国家审计，审计署是国家最高审计机关，对国务院负责并报告工作，地方各级审计机关在本级人民政府和上一级审计机关的双重领导下，组织开展本地区的审计工作。我国的审计结果公告制度起步较晚，目前已陆续发布一些法规，如《中华人民共和国审计法》第4条规定：“国务院和县级以上地方政府每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”，第36条规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”。这是第一部提及审计结果公告的法规。2000年发布的《中华人民共和国国家审计基本准则》第44条规定，审计机关每年应向本级政府和上一级审计机关提出审计结果报告。2001年，国家审计署发布了《审计机关公布审计结果准则》，对于地方审计机关向社会公布审计结果的内容、形式、审批程序、注意事项及法律责任等均作了较为详细的规定，为我国实行审计结果公告提供了操作层面的指导。2002年3月，国家审计署发布了《审计署审计结果公告试行办法》，对审计结果公告的内容、组织工作及审批程序等进行了详细规定，适用于审计署以专门出版物的方式向社会公告审计结果的工作。同年，审计署还颁布了《审计署审计结果公告办理规定》，对审计署对外公告的内容、程序做了具体的规定。2003年，国家审计署又发布《2003至2007年审计工作发展规划》，明确提出要大力推行审计结果公告制度，“到2007年，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，做到所有审计和专项审计调查项目的结果全部向社会公告”。
二、我国审计结果公告实施中存在的问题
自《审计法》颁布实施以来，我国审计机关在审计结果公告制度的建立和推行方面做了大量工作，增强了审计监督的效果，树立了国家审计的权威。但与发达国家相比，我国现行审计结果公告制度建设存在明显的问题，在某种程度上制约和影响着审计结果公告工作的开展。
(一)现行行政型审计体制的制约
在我国现行审计模式下，国家审计的独立性和权威性较弱，“同级审”关系无法理顺，国家审计成了政府的内部审计，造成了诸多弊端。从数量上看，我国目前公开发布的审计结果公告不到全部审计项目的10％；审计公告的范围远没有达到社会所期望的水平；从内容上看，审计公告披露的问题过于笼统，没有全面反映查出问题的具体情况。尤其是审计结果对外披露难度大，审计报告要经过审计机关、政府层层审核，某些重大事项或关系到政府形象的问题可能在把关中被“滤掉”，降低了审计结果公告的客观公正性和完整性，有损社会公众对审计结果的信任度[2]。到目前为止，政府预决算审计结果公告和经济责任审计结果公告都还没有发布，中央财政预算执行审计结果公告的透明度仍不够强。
(二)法律法规保障体系存在缺陷
随着审计署提出的2007年工作目标的日益迫近，特别是审计结果公告发布密度及力度的不断加强，审计结果公告所面临的法律窘境逐渐显现出来。从法律层面来看，审计结果公告制度严重滞后。
首先，《审计法》对审计结果公告的规定模糊。《审计法》第36条：“审计机关可以向政府有关部门通报或向社会公布审计结果。”对“公布”采用了“可以”的表述，使得公开的责任或义务成为带有自由裁量权的法律权利，导致国家审计监督仍然限于内部监督的情形，弱化了审计结果公告的法律刚性。同时，《审计法》也没有涉及审计结果公告的其他内容。
其次，立法层次低，缺乏可操作的法律依据。虽然《审计法》及《审计法实施条例》对审计结果公告制度做了规定，但非常原则，内容较粗，不利于审计结果公告的严肃与稳定。目前审计署已出台的4个规范性文件在立法层次上属部门规章，其法律位阶和效力低于法律和行政法规，缺乏法律应具有的稳定性和强制性。
最后，有关制度内容不够完整。如《审计机关公布审计结果准则》缺乏适用范围、基本原则、法律责任、制裁措施、监督与救济等条文，其中规定应公布的信息有：“本级人民政府或上级审计机关要求向社会公布的；社会公众关注的；其他需要向社会公布的”，有关“公众关注的”、“需要向社会公布的”的表述缺乏作为专业语言的准确性，无法解决任意取消或改变结果公告内容的问题。
(三)审计结果公告风险防范机制尚未完全确立
审计结果公告是一把“双刃剑”。一方面提高了审计的透明度，为纳税人了解税金使用情况提供了惟一渠道，更起到了遏制腐败、减少犯罪等作用，但同时也将审计行为置于公开境地，对国家审计质量提出了挑战，增加了国家审计风险。因此，加强国家审计质量控制是确保审计结果公告顺利实施的关键。目前我国的审计管理体系、审计技术方法、审计人员水平与国际相比存在较大差距，防范审计公告的风险机制尚未完全建立，急需加以完善和改进。
(四)缺乏完备有效的政府审计问责机制
在2005年6月审计署向人大所作的《2004年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中，有多家部委被再次点名。比较近3年公布的审计报告，随着审计范围的扩大，披露的问题越来越多，但“屡审屡犯”、违规不改的现象依然严重。社会公众在透过审计结果公告看到希望的同时也感到失望和遗憾，审计结果公告之后公众所期盼的“问责风暴”却不尽如人意。我国目前的审计机关是政府的组成部分，虽然拥有一定的处罚权，且可以联合司法、行政监察等部门开展工作，但还是缺少独立性。由于尚未有效确立，缺乏相应强有力的督促整改措施和惩戒制度，势必削弱审计对权力的监督[3]。因此，问责制度应与有限政府和责任政府相伴相随，审计问责更应成为责任政府建设的重要内容。
三、完善审计结果公告制度的对策分析
李金华审计长曾指出，从近年来审计署实行审计结果公告的实践来看，凡涉及公告的问题，透明度越高，难度越大。有些事实，被审计单位本来是认可的，但一听说要公告就会提出不同看法，会有多次反复。实行审计结果公告难度大，客观上存在各种复杂的问题，不确定因素也很多，因此应针对上述问题，积极采取有效对策，构建完善的审计结果公告制度。
(一)变革现行的行政型审计体制
全面实现审计结果公告制度，必须有与之相适应的审计环境，以利于防范审计风险[4]。我国的审计体制产生于20世纪80年代初，基本符合当时的审计环境要求。随着我国人大制度的日臻完善、市场经济体制改革和公共财政制度的继续深入，审计环境发生了重大变化，变革现有的审计体制成为必然。目前在审计体制改革的选择上，理论界专家提出了“立法论”、“独立论”、“合并论”、“垂直论”、“升格论”及“双轨制论”等不同观点。笔者认为，从长远来看，应将我国的审计体制从现行的行政模式转向立法模式，将具有鉴证政府对人大所承担的公共受托责任履行状况功能的审计机关设置和归属于人大，建立以人大为主导的立法型国家审计体制，使审计机关从政府序列中脱离出来，以人民的名义，依法行使监督权，进一步完善审计结果公告制度。
(二)完善审计结果公告的法律环境
构建科学、健全的法律法规体系是全面实现审计结果公告的基础和法律保障。审计结果公告的法律法规体系至少应具备3个层次。首先，修订《审计法》，对审计结果公告作出原则性规定，将《审计法》中“可以”公布的表述改为“应当”或者“必须”，并在《审计法》中增设专门条款，明确审计公告的主体、内容及总体要求。审计结果必须公告，不公告即为违法。只有这样，才能将审计机关的法律权利变为法律义务。其次，建立和完善审计公告准则。按照《审计法》的要求，对审计公告的指导思想、总体原则、程序、具体内容、责任及救济等进一步细化[5]。要注意避免措辞上的模糊笼统，防止在实施中给执行者留下过大的自由裁量空间。再次，制订审计公告操作指南。在公告准则确定的条款下，对审计公告的具体操作办法进行规定，配合指导和监督整个实施过程，确保审计公告制度的严格性和稳定性。
(三)加快审计结果公开制度化的进程
对世界各国产生重要影响的美国《情报自由法》中要求，行政机关依职权或依申请向社会公开政府信息，在法定范围内，任何公民无论其目的如何，均享有得到政府信息的权利，行政机关拒绝提供有关信息应承担举证责任。我国目前对审计结果公告尚未形成经常化的制度。要按照审计署提出的五年工作目标，切实建立定期公告制度，逐步做到“以公告为原则，以不公告为例外”，且应将例外情形事先予以明示。审计结果公告内容可借鉴国际成功经验，至少应包括审计发现违反国家规定的财政财务收支行为及其处理情况、严重损失浪费问题及其处理情况等审计事项；同时，对模范遵守国家财经法规、经济效益好的单位也予以审计公告。
审计结果公告披露可以采取公告、新闻发布会、通报、广播、电视或报纸等多种途径进行，同时可充分利用互联网[6]，以提高公告的效果。
(四)确立审计公告项目风险防范机制
首先，成立审计结果公告项目质量检查委员会和审计报告审查委员会，从组织和制度上建立强有力的质量控制体系。由审计公告项目质量检查委员会负责项目的日常监督、责任检查及考评。审计机关实施审计项目时，要对审前准备、审计方案编制、审计取证、审计报告的出具及审计档案的归集等各个环节实行全过程质量控制，严格实施三级复核制度，建立行之有效的质量管理保证体系。并制定审计项目质量责任评估和追究制度[7]，依据有关审计法规、审计准则等评估项目质量，追究有关人员应承担的责任。同时，组织专业人士成立审计报告委员会，实行合议制。审计结果公告必须经报告委员会讨论批准后，方可由审计机关负责人签发。
其次，改进现有的审计模式，逐步引入风险导向审计。由于传统的账表基础审计和制度基础审计模式在控制审计风险方面存在明显缺陷，在继承传统审计模式优点的基础上引入风险导向审计成为国家审计的必然选择。
最后，全面建立审计人员素质控制体系[8]。审计人员素质的高低直接影响到审计项目质量的优劣。为保证审计人员适应全球经济快速发展的状况，各国在审计人员的任职条件及后续教育方面设立了硬性规定，如英国国家审计署每年要举办100多期的培训活动，且要求审计人员参加外界有关培训；加拿大审计长公署则要求审计人员须获得特许会计师资历条件，采取培训和在职训练方式培养审计人员[9]。目前我国急需培养一批既具有良好职业道德水平、敏锐的职业判断能力，又通晓经济、法律、金融、工程等多学科领域知识、熟知国际法规和惯例的复合型高级审计人才，以确保审计质量。
(五)建立审计结果公告问责制度和补救机制
对于“屡审屡犯”的问题，李金华审计长表示，“最好的办法就是屡犯屡审，只要问题存在，就坚持审下去。最后就会见效果，就会越来越好”。笔者认为，为切实解决审计问责难的问题，应建立审计结果公告问责制度，在审计结果披露后，人大及时启动相关机制，包括采用询问和质询等方式，要求有关部门就重大问题作出解释和说明，必要时可启动特定问题调查程序，组成专门的临时委员会对某一重大事件进行调查，如果审计揭露的问题涉及犯罪，司法部门应积极配合，及时介入，未达到犯罪程度的，政府监察部门也应展开调查。通过公开、透明的审计报告和舆论的力量发挥监督作用，通过相应的问责机制、引咎辞职等机制，让审计成为既能监督官员依法科学理财、又能查出问题追究问题的真正利器。同时要确立补救机制，在审计结果公告后，允许被审计机构以书面形式对审计结果提出反馈意见[10]，保证当事人法律救济权利的实现。
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