有限责任合伙制会计师事务所民事责任若干疑难问题研究，本文主要内容关键词为：有限责任论文,民事责任论文,会计师事务所论文,疑难问题论文,合伙制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了贯彻落实国务院办公厅转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发［2009］56号），推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，① 促进我国会计师事务所做大做强，财政部、国家工商行政管理总局于2010年7月21日制定并发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所② 应于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所③ 于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。大中型会计师事务所转制为有限责任合伙制会计师事务所（即特殊普通合伙组织形式）后，面临着如何进一步完善内部治理，健全管理制度，切实做到人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的一体化管理，以增强核心竞争力，实现跨越式发展。而系统研究和解决有限责任合伙制会计师事务所民事责任的一些重大问题，将有助于有限责任合伙制会计师事务所的做大做强，最终实现跨越式发展。
一、采用有限责任合伙制有利于合理界定合伙人的民事责任
在西方主要资本主义国家，20世纪60年代以前，会计师事务所的组织形式主要采用普通合伙制形式。到了70年代，随着美国证券市场由弱式有效市场转向半强式有效市场，投资者兴起了针对发行人和会计师事务所的民事诉讼浪潮。由于普通合伙制会计师事务所面临的诉讼案件成倍增长，其付出的诉讼赔款占审计总成本的比例急剧上升，严重影响了会计师事务所正常业务的开展，整个注册会计师行业成为“深口袋”的受害者。为了保障注册会计师职业的持续发展，西方主要资本主义国家（如美国、德国、英国等）逐渐从“无限责任合伙制”转成“有限责任合伙制”。以美国为例，1991年美国得克萨斯州颁布了该国第一个《有限责任合伙法》，1994年美国颁布了《统一合伙法》，并经国会批准，美国的会计师事务所可以改制为有限责任合伙制。同年，美国的大会计师事务所均改制为有限责任合伙制。有限责任合伙制是一项旨在合理限制专业人士以合伙方式运作而承担法律责任的制度创新（刘燕，2001）。[1]从本质上来说，有限责任合伙依然是合伙，只是保留了合伙下的无限责任和共同经营的灵活性。有限责任合伙制的前提依然是责任人的无限责任，但与普通合伙不同的是，合伙人之间的责任是不连带的。得克萨斯州的《有限责任合伙法》只是解除了一个合伙人对自己不知情的其他合伙人的执业过失或欺诈行为承担连带责任的风险，合伙人依然要对自己的行为负责，也要对自己所管理或监督的合伙员工的行为负责。有限责任合伙制融合了合伙制和有限责任公司各自的合理成分，又摒弃了双方的不足，各合伙人不再对其他合伙人的故意行为负连带责任，不会由于权利和义务的不公引起合伙人之间的纠纷甚至以解散告终，符合法律上的公平原则。同时对个人行为承担无限责任又促使注册会计师谨慎执业，获得社会公众的认同，有助于提高注册会计师行业的执业质量，是现行大中型会计师事务所组织形式的最佳选择。事实证明，美国大会计师事务所改制为有限责任合伙制后，大型会计师事务所成为被告的案件及求偿金额大幅减少，原先巨额求偿的知名案件也迅速庭外和解（赖春田，2000）。[2]同时，实行有限责任合伙制以后，非常有利于会计师事务所的扩张，当时美国的“六大”会计师事务所在实行有限责任合伙制后，其业务平均每年以19.9％的速度在世界范围内快速扩张。④
我国改革开放后，新成立的会计师事务所大多实行挂靠制，从属于政府有关部门。长期实行的挂靠制使得会计师事务所的风险意识非常淡薄，注册会计师的职业道德也处于较低的层次，再加上从改革开放至《证券法》颁布（1998年底）这么长时间内，针对会计师事务所的民事诉讼几乎处于真空状态。尽管在该阶段，随着我国证券市场的发展，因虚假陈述引发的民事侵权行为已屡屡出现，有的涉案金额还非常巨大；我国证券市场法制建设也开始得到健全，如《注册会计师法》第四十二条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。但有关民事责任的条款仅零散地出现在有关的法律法规之中，形不成对证券市场虚假陈述行为足够的、系统的威慑力量，对证券市场虚假陈述行为（包括注册会计师审计报告虚假陈述行为）的惩处也主要局限于行政处罚和刑事制裁，几乎没有涉及民事责任问题，从而使我国会计师事务所的风险水平和执业质量始终处于较低的水平，社会公众也认为注册会计师行业的公信力较低。1998年以后，随着改革开放的深入，特别是迫于政府的压力，我国大多数会计师事务所改制成有限责任公司，开始直接真正面对市场。但由于我国的《证券法》、《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》等涉及注册会计师审计报告虚假陈述民事责任的规定非常笼统，证监会对违规会计师事务所和注册会计师的处罚较之上市公司明显弱化，力度较轻，且对违规事件的调查处理时间偏长，监管行为呈现明显的滞后性，对其他会计师事务所及注册会计师起不到应有的警示作用。再加上最高人民法院颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（2003年1月9日颁布，以下简称《1·9规定》）和《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（2007年6月11日颁布，以下简称《6·11规定》）实施时间不长，我国法院、会计师事务所及注册会计师、投资者等相关主体应对注册会计师审计报告虚假陈述民事赔偿案件的准备工作尚不充分，至今还很少有经法院终审判决的针对注册会计师审计报告虚假陈述民事赔偿的案件，致使我国会计师事务所和注册会计师的质量意识日益淡薄。在西方发达资本主义国家对会计师事务所提升审计质量最具促进作用的民事责任追究制度，在我国证券市场几乎不起作用，从而诱使会计师事务所及注册会计师主动参与上市公司会计报表虚假陈述，而目前我国的会计师事务所大多采用有限责任制形式，这实际上对会计师事务所参与上市公司会计报表虚假陈述起到了推波助澜的作用。
我国注册会计师执业质量低下的现状决定了我们不能选择有限责任制作为会计师事务所的主要组织形式。如果再不让会计师事务所更直接地面向社会承担其应尽的责任，那么注册会计师的职业道德和执业质量就会失去最根本的机制约束和保障。2006年8月27日，第十届全国人大常务委员会第二十三次会议修订了《中华人民共和国合伙企业法》，在“普通合伙企业”（第二章）中增加了“特殊的普通合伙企业”一节，针对专业服务机构建立特殊的普通合伙企业，并对特殊的普通合伙企业的适用范围、公示要求，特殊的普通合伙企业合伙人的责任形式，特殊的普通合伙企业债权人的保护等内容做了规定。其中第55条规定，以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。为保护交易相对人的利益，第56条规定特殊的普通合伙企业名称中应当注明“特殊普通合伙”字样。《合伙企业法》的颁布为会计师事务所采用有限责任合伙制形式扫清了法律上的障碍，而国务院办公厅2009年10月3日转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发［2009］56号），及财政部、国家工商行政管理总局于2010年7月21日制定并发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，则为推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，促进我国会计师事务所做大做强提供了强有力的政策支持。
考虑到公平和效率的问题，我们认为现阶段应按照修订后的《合伙企业法》的要求，积极推进会计师事务所从有限责任制向有限责任合伙制的转变。有限责任合伙制通过使合伙人对其虚假陈述行为所导致的损失承担无限连带责任的规定，增加了他们在执业时的压力和风险意识，使每一位作为合伙人的注册会计师严于律己、注重业务监督（包括合伙人之间的相互监督及合伙人对下属注册会计师的监督）。而无过错的合伙人不必承担连带责任，只需就其出资额承担赔偿责任。当然，若虚假陈述行为是由会计师事务所经营管理工作造成的，则每个合伙人都应以各自的财产对会计师事务所债务承担无限连带责任。这样，既加大了对违规注册会计师的惩罚力度，保障了无过错合伙人的利益，也有利于会计师事务所在良好的市场环境中不断地做大做强。
二、有限责任合伙制会计师事务所民事责任的故意、重大过失、过失的界定
1.对故意、重大过失的界定
《合伙企业法》第57条规定，一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。因此，合理界定合伙人及其管理的注册会计师在执业过程中有否故意或重大过失行为就显得尤为重要。我国著名民法专家王利明教授（1992）认为，“故意是指行为人预见到自己行为的结果，仍然希望或放任结果的发生”。[3]按照行为人意志因素的不同，故意可以分为直接故意和间接故意。根据《民法通则》、《证券法》、《公司法》、《民事诉讼法》、《注册会计师法》及《1.9规定》的基本精神，结合我国的现状，我们认为，注册会计师在执业过程中的故意行为是指：（1）违反《注册会计师法》第二十条的规定，出具了该条所列三种情形下不应该出具的报告。这实质上是注册会计师与委托人共谋，是明显的欺诈行为。（2）违反《注册会计师法》第二十一条的规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，违反了法定的忠实义务。这实质上说明注册会计师在执业过程中存在着明显的故意行为。（3）违反《证券法》第一百七十三条的规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具的审计报告、资产评估报告中，没有按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有勤勉尽责地进行核查和验证，导致出具虚假陈述的报告。
需要说明的是，根据本文上述对故意的界定，实际上已把重大过失或“推定故意”包括在故意之中，因为这样的界定既与现行法律法规相衔接，也与传统的民法理论相契合。但重大过失在本质上仍属于过失，是一种无预谋的违法行为，虽然这种过失是重大的、不可原谅的。但它毕竟不是故意，而是一种推定的故意，因此，法官在具体审理注册会计师审计报告虚假陈述民事责任案件时，应当在全面考察注册会计师的执业行为、审计报告未能揭示舞弊的性质及严重程度、注册会计师本身的专业能力等因素的基础上，慎重加以判断，并在分配赔偿损失时适当区分注册会计师的故意与重大过失行为。
另外，注册会计师的故意（包括重大过失，下同）是否等同于有限责任合伙制会计师事务所（包括合伙人，下同）的故意，对于这个问题尽管学界有不同的观点，但依据我国现行的法律及注册会计师执业的现状，本文认为，注册会计师的故意应等同于有限责任合伙制会计师事务所的故意。主要理由是：（1）会计师事务所的故意行为是通过注册会计师在执业过程中的故意行为体现出来的，只要注册会计师的执业范围没有超越会计师事务所的业务范围，两者的故意是等同的。（2）会计师事务所对注册会计师的执业过程承担复核、监督等管理职责，并最终以事务所的名义出具审计报告，因此，事务所实际上参与了注册会计师的执业过程，并对审计结论承担最终责任。（3）会计师事务所是以“人合”和“智合”为主的知识型组织，它的运营主要靠人的因素而非资本因素，其劳动过程也主要是智力投入。[4]也就是说，注册会计师的专业知识和职业判断是与事务所的整体质量融为一体的，并最终影响和决定着事务所出具的审计报告质量。（4）依据我国现行《注册会计师法》的规定，会计师事务所是民事责任最终的承担主体，注册会计师不直接承担民事责任，这实际上已经把注册会计师的故意等同于事务所的故意。
2.对过失的界定
根据《6·11规定》，对过失的认定标准是：注册会计师在出具审计报告时未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致审计报告虚假陈述：负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；制定的审计计划存在明显疏漏；未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；错误判断和评价审计证据；其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
三、有限责任合伙制会计师事务所民事责任的损失赔偿额的分摊
根据《证券法》、 《1·9规定》、《6·11规定》等法律法规的规定，虚假陈述证券民事赔偿案件的被告，应当是虚假陈述行为人，《1·9规定》列举了可以成为虚假陈述民事赔偿案件被告的有以下几大类：发起人、控股股东等实际控制人；发行人或者上市公司；证券承销商；证券上市推荐人、担保人；会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构；发行人或者上市公司、证券承销商、证券上市推荐人、担保人所涉单位中负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员；会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构的直接责任人（合伙人及其注册会计师）；其他作出虚假陈述的机构或者自然人。
由于上述几大类虚假陈述行为人其侵权的性质、归责及免责事由各不相同，因此，如何把损失赔偿额在各责任主体之间以及有限责任合伙制会计师事务所内部进行分摊就显得十分重要。美国国会1995年12月22日通过的《私人证券诉讼改革法案》用“公允份额”的比例责任系统替代以往的连带责任规则，从而确立了按“比例责任”分配投资者证券损失的基本原则。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在各责任方之间进行分配；第三步，确定各方是否故意违反《证券法》。同时，《私人证券诉讼改革法案》规定，在实施第二步时必须考虑：（1）导致损失的行为的性质；（2）行为与损失之间联系的性质和程度；（3）是否各方都是故意违反《证券法》。如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任；如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担相应责任。此外，在损失赔偿时还须考虑原告的具体情况，参考以下两个标准：一是原告的净财富为20万美元以下，二是损失占净财富的10％以上。如果原告同时满足以上两个条件，则按比例责任尚未补齐损失的，相关各方对余下损失承担无限连带责任，否则，不承担无限连带责任。还有另外一种情况是，如果一位或多位共同被告无力偿还其责任份额，则余下的被告必须按照其造成损失的责任份额承担相应的额外责任，但每个被告承担的额外责任以其承担的初始赔偿金额的50％为上限。
我国的《1·9规定》对各类虚假陈述行为人的责任分摊（或赔偿额的分摊）也作了明确规定，其基本精神与《私人证券诉讼改革法案》相类似，即虚假陈述行为人（《1·9规定》第七条第（七）项规定的“其他作出虚假陈述的机构或者自然人”除外）违反《证券法》及其他相关法律法规，主动参与虚假陈述；知道或者应当知道虚假陈述而未明确表示反对或不予纠正或不出具保留意见的；为虚假陈述信息提供担保及其他应当负有责任的情形的，则构成共同侵权，应对投资者承担无限连带赔偿责任。在共同侵权条件下，受害人有权向共同侵权行为人中的任何一人或数人请求承担全部侵权的民事责任，任何一个共同侵权行为人都有义务承担全部侵权的民事责任，但已承担全部民事责任者可向其他共同侵权行为人进行追偿。如果虚假陈述行为人不是故意，只是疏忽或其他原因而导致虚假陈述行为发生，则虚假陈述行为人只就其负有责任的虚假陈述部分对投资者的损失承担有限（比例）赔偿责任。在比例责任下，赔偿金额限定在每个赔偿主体过错程度范围内，如果其中一个被告没有支付能力，则其他被告没有义务代偿。《6·11规定》第十条也规定：“人民法院根据本司法解释第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：……（三）会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限”。
但是，《1·9规定》关于在共同侵权条件下连带责任的规定仍然存在以下两方面的问题：一是《1·9规定》将各种连带责任混在一起规定，没有区分产生连带责任的原因。例如《1·9规定》第二十七条将证券承销商、上市推荐人与专业中介机构并列放在一起规定，无视各主体对于信息披露文件真实性所负责任的不同。二是没有给出在共同侵权条件下如何划分各责任主体的赔偿责任。然而事实上各被告之间的责任有轻重之分，这会给法院的司法实践带来困难。
本文认为，借鉴美国的某些成熟经验，再结合我国的现状，可行的做法是：在共同侵权条件下，对发起人或发行人和上市公司之外的其他虚假陈述行为人（主要包括董事、监事和经理等高级管理人员、中介机构及其责任人等）设定一个最高的赔偿限额（或最高的比例限额），在这个限额内，这些虚假陈述行为人承担连带责任，而发起人或发行人和上市公司对剩余的赔偿额承担无限连带责任。西方资本主义国家已有类似的法律规定和司法实践，如《德国商法典》规定，注册会计师对非上市公司审计，因过失而产生的最高赔偿额为两万马克；对上市公司从事审计业务，因过失而产生的最高赔偿额为八万马克。这种德国式的对专家责任上限的规定，称为“盖帽责任”（capliability）。澳大利亚新南威尔士省规定：审计师鉴证公费少于5万元（澳币），会计师事务所的赔偿金额最高为5万元（澳币）；鉴证公费大于5万元（澳币），最高赔偿金额为审计公费的10倍，但最高不超过500万元（澳币）⑤，其他西方资本主义国家如希腊、奥地利也作出了类似的规定。[5]
上述这种损失分摊方式可能会加重发起人或发行人和上市公司的赔偿责任，但发起人或发行人和上市公司作为虚假陈述行为的第一责任人，理应承担主要的赔偿责任。但是如果实际控制人操纵发行人或者上市公司违反证券法律规定，以发行人或者上市公司名义虚假陈述并对投资者造成损失的，可以先由发行人或者上市公司承担赔偿责任，然后发行人或者上市公司再向实际控制人追偿。至于会计师事务所及注册会计师如何与其他虚假陈述行为人（主要包括董事、监事和经理等高级管理人员以及律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构及其责任人）在这个限额内合理分担连带赔偿责任，在国内外的司法实践中主要有两种方法可供借鉴（程啸，2004）：[6]一是平均分摊法，即上述每个被告分摊平等的赔偿份额。例如，某有限责任合伙制会计师事务所及注册会计师因审计报告虚假陈述与某上市公司的董事、监事和经理等高级管理人员以及某资产评估机构成为共同侵权行为人，经法院认定，应共同承担900000元的赔偿，则三方应各自承担300000元的赔偿。如果某个被告已经向原告支付了全部的赔偿金，则有权向其他两位被告追偿600000元。这是一种比较传统的做法。二是比较分摊法，此种方法具体又可分为两种：一是“纯粹的比较过失分摊法”，即完全按照各个侵权行为人的过失在造成原告损害的总过失的比例来确定承担的责任份额。例如，上述三方侵权行为人在应共同承担的900000元的赔偿中，经法院认定，应各自承担的比例责任为50％、30％、20％，则会计师事务所及注册会计师应承担450000元的赔偿。二是“相对的比较过失分摊法”，即除考虑各侵权行为人的过失所占的比例外，还应考虑各行为人侵权行为所造成的损害后果的严重程度、原因力、加害人所获得的非法利益、加害人的经济负担能力等诸多因素，再综合确定赔偿责任份额。⑥ 美国多数州采取此种方法。我国学者也多认同这一方法。例如，王利明教授（2003）认为，[7]除依据过错程度确定责任份额之外，还必须充分考虑各行为人的利益得失、经济状况等多种因素。杨立新教授（2000）也认为，[8]确定责任份额时应充分考虑行为人的主观过错及加害行为对损害后果所发挥的原因力。
综上所述，我们认为，在共同侵权条件下，在确定会计师事务所及注册会计师与其他侵权行为人如何分担侵权责任时，采用“相对的比较过失分摊法”比较符合我国证券市场的现实。
在非共同侵权条件下，有限责任合伙制会计师事务所及注册会计师只就其负有责任的虚假陈述部分对投资者的损失承担有限（比例）赔偿责任，但如何理解“就其负有责任的虚假陈述部分对投资者的损失承担有限（比例）赔偿责任”，学术界和实务界存在着不同的意见。我们认为这句话应包含以下两层含义：一是会计师事务所及注册会计师只对自己负责出具的审计报告存在的虚假陈述承担责任。理由在于：专业机构及其人员在证券发行、上市以及交易活动中所发挥的功能并不相同，会计师事务所及注册会计师是对发行人或上市公司的财务报表进行审计并出具相应的审计报告，律师事务所与律师是审查发行、上市等活动的合法性并出具法律意见书，而资产评估机构与资产评估人员是对发行人或上市公司的资产进行评估并出具资产评估报告。他们各自的职能不同，活动的范围不同，所以，专业机构只需就自己负责的部分承担责任。也就是说，当财务报表中出现虚假陈述时，此时出具无保留意见审计报告的会计师事务所及直接行为人应当就该部分出现的虚假陈述给投资者造成的损害，与发行人承担赔偿责任，但他们无须对资产评估报告或法律意见书中的虚假陈述负责。这一点在世界上许多国家或地区的证券立法中也是非常明确的（郭锋、程啸，2003）。[9]二是会计师事务所与注册会计师以自己出具的审计报告中虚假陈述内容所涉及的数额为限承担赔偿责任。如审计报告只对一笔一千万的虚增利润发表了不恰当意见，那么，会计师事务所及注册会计师只能对这笔不实的审计金额承担审计责任及相应部分的赔偿责任，而不能以投资者的损失为最高赔偿限额，即使是在共同侵权的条件下也是如此。我国《公司法》第208条第3款也将验资、验证机构的责任限定为不实部分。通过这样的界定，可以把会计师事务所及注册会计师因审计报告虚假陈述承担的民事责任限定在合理的范围内。
另外，有限责任合伙制会计师事务所因审计报告虚假陈述对投资银行、投资公司、保险公司、各种基金等机构投资者承担民事赔偿责任时，应与个人投资者区别对待，即机构投资者应为自己的投资决策失误承担更多的民事责任。因为机构投资者对证券市场非常熟悉，拥有除财务报表和审计报告以外的自己的信息来源渠道。同时，他们还有自己的会计师和财务分析师，机构投资者自己的素质和专业知识也明显优于其他个人投资者，他们甚至可以专门聘请注册会计师对目标公司的财务报表和审计报告进行再审计，或派专人到目标公司进行专项调查，他们是美国财务会计准则委员会（FASB）认定的真正意义上的理性投资者，因此他们更有能力辨别财务报表和审计报告的真实性，并更有能力承担因该决策带来的风险。所以，要会计师事务所及其注册会计师对这些机构投资者承担与一般个人投资者同样的民事责任，显然是不合理的，实际上是“不公平地给予任何人无偿利用会计师的专业技能而牟利的机会”。所以要求投资者自己不断提高风险防范意识，提高专业知识以提高识别虚假会计审计信息的能力，可能比一味地扩大会计师事务所的民事责任更有效率，更有利于我国投资者的成熟和提高证券市场的有效性。
最后是有限责任合伙制会计师事务所合伙人责任的分担。根据《合伙企业法》和《财政部、国家工商行政管理总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，有限责任合伙制会计师事务所一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失出具虚假审计报告造成投资者损失而形成事务所赔偿责任的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在事务所的财产份额为限承担责任，同时该合伙人应当按照合伙协议的约定对事务所造成的损失承担赔偿责任；合伙人在执业过程中非因故意或者重大过失出具虚假审计报告造成投资者损失而形成事务所赔偿责任的，由全体合伙人承担无限连带责任。另外，合伙人在承担无限连带责任前不得要求分割事务所的财产，也不得私自转移或者处分事务所的财产。
四、配套措施
为了推动大中型会计师事务所积极主动地采用有限责任合伙组织形式，并使改制后的事务所能有效抵御民事责任的威胁，还必须做好以下配套性工作。
1.培育事务所合伙文化。会计师事务所能否顺利实现从有限责任制向有限责任合伙制的转变，关键取决于合伙文化的建设。合伙文化是具有专业知识的人士为了共同的事业而结合在一起后所普遍认同的价值观和规范，合伙文化的建设是合伙制会计师事务所生生不息的物质和精神支柱。合伙文化作为事务所自身持续发展过程中形成的一种文化形态，通过树立正确的经营理念、良好的精神风貌、高尚的伦理道德和明确的发展目标，以此来统一和规范事务所员工的价值观念，形成事务所巨大的凝聚力；通过建立和完善事务所的各种规章、制度、操作规程及工作标准，以此来统一和规范事务所员工的行为，确保事务所经营目标和发展计划的实现。
2.建立完备的合伙人个人信用体系。要使有限责任合伙制形式发挥其独特的优势，还有一个重要的条件是必须建立完备的合伙人个人信用体系。在有限责任合伙制的实施过程中，必然会涉及合伙人的个人财产或其与他人的共有财产问题。如果没有建立相应的合伙人个人的财产登记制度和财产分割制度，合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难以兑现，从而使应承担责任的合伙人逃避法定义务，削弱有限责任合伙制对无限责任的约束力，或造成超越承担责任的范围，株连到无辜的其他人。因此，在实施有限责任合伙制的同时，必须逐步建立合伙人个人财产登记制度和其与他人共有财产的分割制度，只有这样才能确保有限责任合伙制的顺利进行。与此相适应，还需尽快颁布实施个人信用制度及其配套措施，用法律的形式确定个人储蓄存款实名制度、个人财产申报制度、个人基本账户制度、个人破产制度、个人信用担保制度、个人信用保险制度等，使有限责任合伙制的实施有配套的、良好的外部环境。
3.建立和完善注册会计师职业风险基金。《注册会计师法》第二十八条规定，会计师事务所无论采用合伙制还是有限责任制，均应提取并设立职业风险基金，这是为会计师事务所及其注册会计师在执业过程中因违法违规或过错给当事人造成损失，从而及时有效地履行民事赔偿责任所建立的必要的物质保障措施，也是会计师事务所不断提高抗风险能力和业务管理水平，从而维护自身独立、公正形象，承担社会责任，不断开拓高风险、高收入领域，最终实现自身正常、健康、持续发展的基础。有限责任合伙制会计师事务所不得以合伙人已经以其个人全部资产对事务所债务承担无限连带责任为由，拒绝再提职业风险基金。职业风险基金作为专项用于因注册会计师虚假陈述引发的民事赔偿的保证金，必须专款专用，账实相符，不得用于购置固定资产及日常经营开支。各级地方注协和证监会应加强对该项基金的监管，定期检查、监督。同时为了实现这一风险基金的保值增值，应允许事务所在保证其安全性和流通性的前提下，拿出一定比例的基金购买国债、证券基金等。在事务所合并、终止清算时，职业风险基金不能像其他所有者权益那样即时处理，而应在诉讼有效期内，在充分评估事务所民事诉讼风险的基础上，确定和留置相应的职业风险基金，并上交地方注协代为管理。只有当诉讼有效期满后，才能返还给原事务所权益所有人。
4.建立和完善注册会计师执业责任保险制度。执业责任保险是国际保险市场常见的一种责任险，它是伴随着自由职业者和中介机构的大量涌现而诞生的。从国外民事责任赔偿实践和我国已经启动的基于《1·9规定》提起的民事诉讼案件来看，有限责任合伙制会计师事务所单靠注册资本、职业风险基金等净资产远远承担不了可能面临的巨额民事赔偿。因此，利用我国现有保险市场投保责任险，就成为有限责任合伙制会计师事务所规避民事责任的有效手段。目前我国承办注册会计师执业责任保险的保险公司主要有中国人民保险公司和中国平安保险公司。《中国人民保险公司注册会计师职业责任保险条款》第二条规定：被保险人的注册会计师承办审计业务时，由于疏忽或过失造成委托人或其他利害关系人的经济损失，依法应由被保险人承担的经济赔偿责任，由该委托人或其他利害关系人首次在本保险期限内向被保险人提出赔偿要求，并经被保险人向保险人提出索赔申请时，保险人负责赔偿。《中国平安保险公司注册会计师执业责任保险条款》第四条规定：在列明的追溯期开始后，被保险人的注册会计师根据保险人的授权承办国内注册会计师审计业务过程中，因过失行为未尽其业务上应尽之责任及义务，造成委托人及其利害关系人的直接经济损失，委托人及其利害关系人在保险期限内向被保险人提出索赔的，依法应由被保险人承担的赔偿责任，本公司根据本条款的有关规定，在约定的赔偿限额内负责赔偿。可见，注册会计师在执业过程中因非故意或重大过失行为而产生的民事赔偿责任，可以通过注册会计师执业责任保险制度予以一定程度的补偿。当然，因注册会计师的故意行为或者犯罪行为而造成的民事赔偿责任属除外责任，不纳入注册会计师责任险的保险标的。
5.组建会计师事务所联合体，提高事务所整体抗风险能力。由于我国的证券市场尚处于弱式有效市场，国内大事务所的规模和抗风险能力与国际“四大”相比还有较大的差距。因此，为了加速我国会计师事务所做大做强的进程，作为过渡，应由中国注册会计师协会牵头，遵循自愿原则，由若干个实力相当、业务相近、区域相近的大事务所组成联合体，缔结“诚信联盟”。联合体成员执行共同的执业标准和收费标准，以联合体的名义对外承接业务，成员之间相互监督、相互担保、共担风险，建立共同的风险基金，以提高事务所的规模、工作效率和抗风险的能力，并为最终组建能与国际“四大”抗衡的有限责任合伙制事务所打下基础。
收稿日期：2010－08－10
注释：
① 特殊普通合伙组织形式就是有限责任合伙制形式，我国在起草《合伙企业法》时，为了避免在同一部法律中出现“有限合伙”和“有限责任合伙”二个容易混淆的概念，将“有限责任合伙”改为“特殊的普通合伙”，但英文都使用Limited Liability Partnership，简称LLP，缩写L.L.P。本文在以下的论述中仍沿用了审计界习惯使用的“有限责任合伙制”这一概念，把采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所简称为“有限责任合伙制会计师事务所”。
② 这里的大型会计师事务所是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居于行业领先地位，能够为我国企业“走出去”提供国际化综合服务，行业排名前10位左右的会计师事务所。
③ 这里的中型会计师事务所是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面具有较高水准，能够为大中型企事业单位、上市公司提供专业或综合服务，行业排名前200位左右的会计师事务所（不含大型会计师事务所）。
④ 数据来源于英格兰及威尔士特许会计师协会1999年8月出版的《ACCOIJNTANCY》。
⑤ 引自“五大”高峰会：“会计师专业的发展与未来”座谈会纪事，台湾《合计研究》月刊，2001年第8期。
⑥ Dominick Vetri,Lawrence C.Levine,Joan Vogel & Lucinda Finley,Tort Law and Practice,2th.ed.,LexisNexis,2002:737.
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