审计职业道德规范的结构选择——基于规则型和框架型的比较分析，本文主要内容关键词为：框架论文,规则论文,结构论文,职业道德规范论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计职业的特点是审计人员利用自身的专业知识和专业技能为社会公众提供专业服务，社会公众之所以能够信赖审计职业提供的服务成果是基于对审计职业专业胜任能力和职业道德水准的信任。毋庸置疑，审计职业来自社会公众的信任的源泉是完善的审计职业道德规范。如果缺失审计职业道德规范，或者审计职业道德规范存在不完善之处都会引发社会公众对审计职业道德水准的强烈质疑，进而导致社会公众对审计职业的信任危机，危及审计职业的生存和发展。与此同时，审计职业道德规范又是指导审计人员树立职业道德观念，约束自身执业行为的道德标准。对于审计职业如此重要的职业道德规范应当如何进行结构框架的选择是直接关系审计职业规范化程度和社会公众对审计职业信赖程度的关键问题。
一、审计职业道德规范结构框架发展的历史回顾
（一）职业道德观念的萌芽
现代审计职业的诞生是在18～19世纪的英国，“南海公司”事件之后，以查尔斯·斯内尔为代表的大批审计师不断涌现，在《公司法》所规定的法定审计的推动下，审计职业在社会上得以确立。19世纪中下叶，英国相继成立了几家审计师职业团体，开始走上职业自律之路，并逐渐萌芽出职业道德观念。英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）在其1882年的章程中指出：“保证会员达到较高水平的专业水准，高质量地遵守职业道德，及时清除违背章程的人”（文硕，1996）。随着审计职业在美国的飞速发展，1886年成立了美国公共会计师协会（AAPA），该协会也主要是通过审计师个人的职业道德观念来规范其行为。
在职业道德观念的萌芽阶段，由于审计职业服务社会公众的范围不大，职业服务的委托主要局限在合约双方所在地的“熟人圈”中，通过审计师个人的道德观念或口头合约就可以满足社会对审计职业的道德期望。
（二）职业道德规则的初现
伴随审计职业的发展和对社会公众服务范围的扩展，单纯以职业道德观念约束审计行为的制约力明显不足。1906年，在蒙哥马利和迪克西的极力倡导下，AAPA建立了正式的道德委员会，并于1907年公布了五条禁令性的职业道德规则，每条规则都以“会员不得……”为开头。五条规则最初的执行情况并不是很好，引发政府开始介入对审计职业的监管，1916年美国会计师协会（AIA）取代了AAPA。AIA于1917年发表了第一份较为全面的职业道德规则，在上述五条规则的基础上增加了三条规则。这八条职业道德规则虽然仅涉及了当时社会公众对审计职业的指责，只能相当于当前职业道德准则中的“其他责任”，但是它们的颁布仍然代表了职业道德规则的初现。
1929年-1933年经济危机之后，美国成立了证券交易管理委员会（SEC），开始了政府对审计职业进行全面监管的时代。迫于社会公众和政府管制的双重压力，AIA于1940年对上述八条职业道德规则进行了一系列的重大修正，将其扩充至15条准则。
（三）结构化职业道德准则的形成
进入20世纪60年代，随着资本市场的国际化和大型跨国企业的出现，社会公众对审计职业的期望不断提高，迫使审计职业界再次大规模修订职业道德准则。1973年，美国注册公共会计师协会（AICPA）经修订后的职业道德准则开始生效，该准则由四部分构成：职业道德概念、行为规则、行为规则的解释和道德裁决。职业道德概念包括独立性、正直与客观；一般标准和技术标准；对客户的责任；对同行的责任；其他责任。职业道德概念推导出行为规则，行为规则的解释和道德裁决则概括了各项行为规则在审计实践中的具体运用。
1973年的准则代表了结构化职业道德准则的发展巅峰，职业道德准则开始由单纯罗列禁止性规则的平面结构发展到由道德原则、道德规则和规则解释共同构成的立体结构。与此同时，在职业道德准则的结构中还首次提出了职业道德概念，以哲学的方式表述了职业道德的理想标准。美国在1973年开始实施的审计职业道德规范具有深远的历史及国际影响，已经成为世界范围内最具代表性的职业道德规范，并成为国际组织和其他许多国家制定审计职业道德规范时的范本。
（四）规则导向的职业道德规范
20世纪80年代之后，美国资本市场的飞速发展导致了公众对提高审计职业服务质量的极大期望，SEC也更加深入地介入了审计的行业监管，在此背景下，AICPA于1983年成立了注册会计师职业行为特别委员会，即安德森委员会。根据安德森委员会的建议，1988年AICPA对职业道德准则进行了全面修订，并将其更名为“职业行为准则”（Code of Professional Conduct），该准则由两部分构成：第一部分是职业行为准则的基本原则，第二部分是职业行为准则的具体规则。1988年职业行为准则的颁布和实施标志着以规则为导向（Rule-oriented）的职业道德规范的正式成型，此后AICPA又先后对该准则进行了多次修改，直至当前美国仍然在沿用规则导向的职业道德规范。
规则导向型职业道德规范的主要特点在于建立一套详细的具体规则，在明确注册会计师道德行为理想标准和努力方向的基础上，规定详细的允许性、限制性关系与交易规则，确立注册会计师道德行为的最低可行的标准。通过限制注册会计师的道德行为推进审计职业的道德水准，在保护公众利益的同时，也免于与公众的利益发生冲突。规则导向型职业道德规范迎合了美国政府加强对审计职业监管力度的要求，详细和具体的职业道德规范也更有利于帮助政府建立便利的强制监管执行机制，SEC于2001年发布的对审计独立性的规则长达200余页，致使规则导向型职业道德规范的详细程度达到了空前的状态。
（五）框架导向的职业道德规范
在美国AICPA不断发展规则导向型职业道德规范的同时，英国ICAEW则在发展框架导向型的职业道德规范。为应对一系列财务舞弊和审计合谋案件，ICAEW于1996年开始按照概念框架法（Conceptual Framework Approach）修订和应用职业行为准则。ICAEW已经发布十余项职业道德指南公告，在各项准则公告中均全面、一致地运用概念框架法规范其会员的道德行为。在各项准则公告中均要求会员首先识别和评价对遵循基本原则所存在的威胁，进而寻求可以消除或降低这些威胁的防护措施，最后是对威胁和防护措施进行权衡以确定是否对审计师继续执行约定业务时的客观性造成不可接受的影响。
ICAEW认为，采用概念框架方法制定和实施职业行为准则更加有效，这种方法强调注册会计师应当按照概念框架对职业道德基本原则加以应用，而不是在以AICPA为典型代表的规则导向法下对具体规则的机械遵循。由于认可概念框架法的优点，国际会计师联合会（IFAC）也采取概念框架法修订了职业行为准则。IFAC颁布的道德守则包括三部分内容：第一部分是守则的一般应用，提出了职业道德的基本原则和概念框架，适用于所有会计师；第二部分是仅适用于执行公共业务的会计师；第三部分是仅适用于受雇佣的会计师。
二、规则型与框架型职业道德规范的对比分析
（一）形成背景的对比分析
规则型职业道德规范形成于美国，AICPA颁布的职业行为准则是规则型结构的典型代表。这种规则型职业道德规范的形成与美国审计职业界所面临的审计环境有着密切的关系。美国的资本市场非常发达，上市公司数量多，导致社会公众对审计职业提供高质量服务以保护其利益的期望极高，由此而产生的诉讼案件也远比其他国家多。与此同时，美国政府为保护投资者利益，越来越深入地介入到对审计职业的管制中来。面对迅速变化中的职业和监管环境，审计职业一方面需要满足社会公众的期望，重新获得社会公众的信任；另一方面又要满足政府的监管要求。在社会公众和政府监管的双重压力下，只有制定更加详细的、具体的以规则为导向的职业行为准则体系才是符合职业背景的适当选择。
相对于美国审计职业所面临的社会公众和政府监管的双重压力，英国审计职业所面临的这两方面压力并不是非常明显，但是自20世纪90年代初期开始，英国也同样发生了一系列的财务舞弊和审计合谋案件。为此，ICAEW创造性地提出了按照概念框架法构建和应用职业道德规范，以避免规则导向规范下具体条款可能不完整、可能过时的问题以及对具体规则的机械性遵循。
（二）规范结构的对比分析
美国的规则导向职业道德规范在结构上是由四个部分构成的：第一部分是职业行为基本原则，展示了职业道德行为的理想标准；第二部分是职业行为规则，明确了职业道德行为的最低标准；第三部分是对职业行为规则的解释，详细说明了各项行为规则在操作层面上各种具体情形下的判断标准：第四部分是职业道德裁决，阐释了职业行为规则在实务中存在的各种特殊问题。
继ICAEW率先提出概念框架法之后，包括IFAC在内的很多审计职业团体都普遍采用了该方法，使得审计职业道德规范的结构呈现出明显的与规则导向相反的原则导向（Principle-oriented）的发展趋势。所谓的职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，主要用于指导审计师遵循职业道德的基本原则。职业道德概念框架包括三个层次：一是识别对职业道德基本原则的不利影响；二是评价不利影响的严重程度；三是必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。框架型职业道德规范的特点就是全面、一致地使用职业道德概念框架规范和指导审计师的职业道德行为，要求审计师首先识别和评价对遵循职业道德基本原则构成的不利影响，进而寻求可以消除或降低这些不利影响的防范措施，最后是对不利影响和防范措施进行权衡以确定是否会对审计师执业的客观性造成不可接受的影响。
三、框架型职业道德规范的优势
规则型职业道德规范通常由基本原则、行为规则和规则解释三部分构成，体现了职业道德规范从抽象到具体的逻辑层次。1.基本原则指明了审计职业的理想道德标准，是职业道德的本源，不仅是形成具体规则的依据，也可以作为处理新问题时的推理依据；2.行为规则是职业道德基本原则的具体化，明确而肯定地规定了审计职业行为，通常使用“应该”、“必须”、“不得”或“禁止”等术语，具有强制性；3.规则解释则是根据审计师面临的各种实际情形对行为规则的运用进行的更加具体和有针对性的说明，具有很强的操作性。规则型职业道德规范的优点在于层次分明，每个层次都有自身特定的作用和目的，也具有不同的规范力，能够为从业人员提供不同程度、不同范围的指导。规则型职业道德规范的行为规则还具有详细、全面、可操作性强的特点，非常方便在实际工作中的准确把握。
然而，规则型职业道德规范的上述优点也成为阻碍其进一步发展的桎梏。随着审计职业的快速发展和审计环境的不断变迁，再全面和再具体的职业道德规范也无法穷尽所有的具体情况，更无法赶超新情况和新问题的出现。规则型职业道德规范以具体规则为导向，也不可避免地存在刚性过度的问题，对职业行为的规定过于绝对，在某些情形下适用，但在其他情形下可能不适用，造成实际运用中的偏激或机械遵循。由此可见，规则型职业道德规范在结构体系和指导理念上表现出明显的缺陷。
相比于规则型职业道德规范，框架型职业道德规范具有很多优势，可以有效地弥补规则型职业道德规范在结构体系和指导理念上存在的固有缺陷。1.框架型职业道德规范强调了审计师应该根据每个项目的具体情况积极考虑其职业行为，例如其独立性的责任，而不是机械地逐个检查每项规则的遵循性，例如IFAC的规范就要求审计师就其道德问题的处理情况作出负责任的结论声明。2.框架型的职业道德规范可以防止出现审计师通过将法规的要求解释得过窄以逃避道德要求的不良操控行为。在某种程度上，规则型的职业道德规范将可能导致职业界的欺骗行为，而原则导向的职业道德规范反而可以起到鼓励遵循规范的作用。3.框架型职业道德规范在处理道德问题时更加灵活，从业人员可以根据具体情况进行具体分析，但是这种具体分析又是建立在合乎逻辑的道德原则和概念框架的制约之下，既便于审计师根据不同的执业环境进行最合理的判断，又不会造成随心所欲的任意行为。4.框架型职业道德规范可以实现与时俱进，审计环境和组织结构总是处于激烈的变化之中，只有建立职业道德概念框架才能有效应对不断变化中的审计环境，避免“救火式”的频繁更新道德规范的做法。
综上所述，框架型结构和原则导向的审计职业道德规范具有明显优于规则型职业道德规范的优势，已经成为世界范围内大多数职业团体制定自身职业道德规范的结构选择。中国注册会计师协会（CICPA）也在2010年7月开始实施了新修订的《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。借鉴IFAC职业道德规范的框架型结构，《中国注册会计师职业道德守则》包括《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》、《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》、《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》、《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》。基本原则指明了职业道德的理想标准，概念框架提出了概念框架法的理念和方法，其余部分则是职业道德的具体规则，对这些具体规则的理解和运用需要在概念框架的指导下进行。
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