评注册会计师对第三人的民事责任——围绕会计界与法律界的观点冲突展开，本文主要内容关键词为：法律界论文,民事责任论文,会计师论文,冲突论文,观点论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、从会计界与法律界对注册会计师第三人责任的不同态度谈起
注册会计师的民事责任，是会计界与法律界共同关注的问题。通常而言，民事责任问题是法学领域研究的范畴，但由于会计职业的特殊性，会计界和法律界在这个问题上均有所涉猎并形成了相对深入的研究。在某些问题之研究上，享有话语权的会计人甚至更胜一筹。
注册会计师的民事责任总体上可以分为两个部分：一是对其服务客户的民事责任，二是对第三人的民事责任。注册会计师与客户之间的纠纷往往由于委托合同的存在，许多问题都可以在合同法上得到处理，而注册会计师与第三人之间不存在任何实质意义上的契约，使得传统理论架构需要一定程度上的突破才能处理特殊情况下产生的纠纷。
我国在20世纪90年代中期出现的验资纠纷导致的“诉讼风暴”，使得我国会计界开始高度关注对第三人的民事责任承担问题。国外层出不穷的案例也提醒着中国会计界，尽管目前中国并没有爆发大规模的诉讼索赔案件，但只要中国社会开始关注社会公众投资者的利益保护问题，甚至完善了相关法律规定，那么中国的会计师事务所迟早都会面临巨额赔偿的压力，会计职业前景不容乐观。在这种“担心”与“忧虑”中，会计界人士开始了注册会计师对第三人民事责任问题的研究。这些研究除了强调会计职业的特殊性及其与公众期望差距的存在外，往往结合了西方国家近年来的研究成果和立法例，呼吁我国出台“与时俱进”的法律法规，促进该领域中的若干问题得到规范解决。当然，会计界也特别强调了我国不成熟的市场机制和不规范的资本市场运作是造成注册会计师不能较好履行职责的主要原因，并据此认为加大注册会计师的民事责任，不仅是不公平的，而且有碍于职业本身的长远发展。
相比会计界对这个问题的重视，法律界的反应不是非常强烈，除了一些学位论文外，专门深入研究这个问题的法律学者并不多见。究其原因有三：其一，注册会计师对第三人民事责任问题属于跨学科研究领域，要对这个问题有清晰深入的认识，研究者必须在法学和会计学领域都有不俗的造诣才能够驾驭自如，而目前我国法律界此类人才屈指可数；其二，我国注册会计师职业的发展尚不成熟，相比之下，在证券市场形成的早期，上市公司运作相当不规范，需要法律解决的问题层出不穷，法学研究的视角一度忽略了注册会计师在验资和审计方面不规范操作的问题；其三，注册会计师对第三人民事责任的承担更多地涉及公众投资者利益保护问题，在我国证券市场的起步阶段，并没有出现大规模的公众投资现象，且投资者也没有形成积极的维权意识，鲜有相关诉求进入司法程序，所以才造成了法律界对这个问题相对忽视的局面。
直到安然事件以后，我国法律界才开始对这个问题予以明确的关注。特别是证券市场的持续低靡状态和不断暴露的上市公司财务丑闻，使得投资者意识到必须通过司法程序才能维护自己的权益，越来越多的公众投资者在专业律师的帮助下，开始将上市公司及中介服务机构告上法庭来寻求司法救济。中小股东利益保护问题逐步成为法学研究领域的热门话题，而注册会计师在验资和审计过程中的行为对中小投资者的利益所造成的影响使得注册会计师对第三人的民事责任问题受到了前所未有的关注。总的说来，法律界人士从会计职业高度专业化的角度出发，认为会计师应该对自身出具的可能影响公众利益的各种财务的专业报告对第三人承担责任，并且针对屡见不鲜的上市公司财务丑闻，法律人更加强调应当加大注册会计师对第三人的民事责任，以起到警示作用。同时，法律界在相关法律法规的制定上，一方面赞成向会计职业发达的西方国家借鉴立法经验，另一方面也考虑到我国法律体系与普通法系国家的差异，一直试图从法理上有所突破，完善相关制度的理论构架。
那么，为何会计界和法律界关于注册会计师是否应当对第三人承担民事责任以及怎样承担民事责任的问题上存在争议？究其原因，不仅需要分析目前学者的研究成果和主要国家的立法例，而且需要从历史沿革的角度对各项制度形成的背景和演变的过程作进一步的观察。只有认真研究这种差异存在的原因，并结合我国目前的具体情况，才能做出恰当的立法选择。需要说明的是，由于注册会计师对第三人承担民事责任的问题很多，有些问题通过会计界推行的行业规范和职业准则已有所解决，有些问题随着国外相关制度的引入和我国司法实践的探索，目前也已形成相对共识，比如注册会计师对第三人民事责任的性质问题。因此，本文把视角主要集中在注册会计师因执业过失导致的对第三人的民事责任之如何确定，①包括第三人范围的确定、责任分配规则、归责原则、主观过错的认定和因果关系等会计界和法律界争议较大的问题上。
二、第三人范围的确定
注册会计师对第三人的民事责任问题中，第三人范围的确定是困扰理论界和实务界的最大问题。目前的学术研究对于“第三人”概念的解释，主要来源于普通法系。从普通法的历史来看，会计师不当执业引起的对第三人的法律责任，是在合同相对人原则突破以后才得以逐渐确立和发展的。在以合同相对人原则为主导的时期，会计师只对负有合同义务的客户承担相应的法律责任，尽管会计职业的特殊性决定了这些义务和责任可能不同于一般的合同义务及责任，但是仍然可以沿用契约的一般规则处理会计师与客户之间的关系。②至于对合同以外第三人责任的承担，一般认为，1963年英国上议院审理的Hedley Byme案，第一次承认了过失性不实陈述需要对合同以外第三人承担责任，它标志着合同相对人原则的正式抛弃，开始构建“已知第三人”标准。而1977年美国《侵权法第二次重述》第522条确立了不实陈述的侵权规则，完成了“已知第三人”标准的构建。③进入20世纪80年代以后，侵权法又提出了“可预见第三人”标准。1982年英国JEB Fasterners一案标志着可预见第三人标准正式应用于会计师执业过失案。1983年美国新泽西州最高法院审理的Rosenblum案，在美国普通法的实践中首次对会计师的执业过失案件采纳可预见之第三人标准。至此，关于第三人的范围问题，在西方国家突破了合同相对人原则后，普遍承认会计师应在一定程度上对合同之外的第三人承担法律责任，但是出现了“已知第三人”和“可预见第三人”两种标准。从上个世纪80年代到90年代的几个典型案例可以发现，英美国家在这个问题上并没有达成最终的一致意见。不同案件中，由于采用不同的认定标准，如采用“可预见第三人”标准进行认定时，该第三人范围就会大于采用“已知第三人”标准，而这在很大程度上则取决于法官的态度。如果法官认为应该加大会计师的责任，往往采取可预见第三人标准，反之则以已知第三人作为认定标准，限制会计师承担相应的责任。最近，美国有学者通过实证研究认为，近来的司法判例和立法限制了会计师的责任，这种趋势表明各个普通法国家正朝着一致的方向进步，特别是在会计师向非客户承担责任的范围出现了缩小的国际趋势。④
会计界对于这个问题的认识，最早是反对突破合同相对人原则，否认会计师对第三人应该承担法律责任。当法院的判决突破合同相对人原则后，会计界又极力提倡限制第三人的范围以减轻会计师事务所和注册会计师本人的责任。从会计职业本身的发展来看，扩大第三人范围意味着会计师承担的责任加重。在证券市场运作发达的今天，投资者的人数急剧增加，如果法律上对第三人的范围没有限制，那么会计师的责任也就趋近于无穷大，这对会计职业的存在和发展必将产生致命的威胁。20世纪80年代，可预见第三人的标准就引发了针对会计师的诉讼爆炸。据此，英美国家的会计执业者提出了这种标准之下会计职业面临的威胁。而我国尽管还没有出现上述英美国家已有的诉讼爆炸情形，但是会计界也预见到了潜在的威胁，开始为自身的前途和命运担忧。
如上所述，英美国家法律界对这个问题的态度变化主要反映在各个时期法院的判决当中。法院的判决由于受到不同因素的影响，在不同时期采取了不同的态度，时而加大责任，时而限制责任。我国作为成文法国家，目前还没有从法律上对这个问题进行明确的规定，也没有相关的事件进入司法程序。但仅从学理研究的角度看，有两种观点值得我们注意：一种观点认为，基于我国当前的证券市场欺诈普遍的状况，应加大以注册会计师为代表的中介机构法律责任，并认为只有这样才有助于规范资本市场运作，有助于保护中小投资者利益。这种观点反映了大部分投资者的意愿。另一种观点则与会计界的观点契合，认为西方发达国家对会计师责任的追究越来越倾向于采取宽松的态度，我国也应该借鉴此类立法例，不能一味强调加大会计师责任，使其承担的责任与其过错不成比例，以免影响会计职业的正常发展和证券市场的成熟运作。⑤
在上述两种倾向的影响下，学者们针对我国《注册会计师法》表述为“其他利害关系人”的规定不明确的情况提出了下列几种解释：一是主张应将我国《注册会计师法》之“利害关系人”解释为“可合理预见的第三人”，一般是指债权人（如银行）和投资人（如股民）。⑥二是认为应该区分注册会计师的主观状况确定第三人的范围。比如，在注册会计师主观上为一般过失时，只对受益第三者承担责任；在重大过失下，责任范围扩大到可预见第三者；而在欺诈下，要对所有第三者承担责任。⑦第三种解释是从我国目前司法困境着想，主张注册会计师与第三人之间的责任可以归结为：(1)注册会计师故意出具不实报告的，对已知或应知的特定利害关系人因信赖该报告所造成的损害承担赔偿责任。(2)注册会计师由于重大过失或一般过失出具不实报告的，对已知的利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。(3)注册会计师由于轻微过失出具不实报告的，对利害关系人因信赖该报告造成损失的，一般不承担赔偿责任。⑧第四种观点则不主张借鉴普通法发展出来的标准，认为普通法在会计师第三人责任范围问题上陷入的困境，表明我们不可能在现有的侵权法，特别是“会计师对报表使用人的注意义务”框架下解决法律责任的公平问题。⑨但是持有该观点的学者并不排斥依据会计师的主观过错的程度区分会计师的责任，即依侵权法的逻辑和审计的社会公共监督色彩，会计师的专业意见可以为任何商业目的所使用，因此会计师需要对所有正当依赖其有瑕疵的专业意见而受损的第三人承担责任。鉴于会计师的过错程度以及其过错在损失因果关系链的位置，会计师仅就自己的过错程度承担相应的责任，不会被施加与过错不成比例的负担。⑩这种观点提醒学者们注意，我国法律体系与普通法体系的不同会导致规则适用上的差异，值得关注。概言之，学者们在不同程度上借鉴了英美法系国家关于第三人范围的判定标准，然而借鉴的方式因学者知识背景的不同而带有相异的职业利益的倾向，即会计界试图限制第三人范围扩大，而法律界则力求从更大范围上对第三人利益进行保护和救济。
三、责任分配规则
注册会计师在资本市场提供的是中间服务，一方面，其提供的财务报告会影响投资者的判断，另一方面，存在问题的财务报表的产生是综合因素作用的结果，注册会计师可能不是完全责任人。因此，适用哪种责任分配规则才能有利于受害人得到赔偿同时又不违公平，便成为了会计界和法律界共同关注的问题。由于我国对于注册会计师法律责任若干问题的处理基本借鉴了西方发达国家的做法，并且仍处于进一步的学习之中，所以有必要追寻制度的根源。
通过考查西方发达国家相关制度的历史演进，可以看出连带责任是处理会计师与公司之间责任分配问题最早的规则。连带责任制度的目的在于充分保护原告的利益，同时便利司法程序的操作。传统上连带责任只适用于共同侵权行为，(11)原告可以选择任何一个被告要求获得全部赔偿。这样，原告往往会选择最有能力赔偿的人来起诉。19世纪后期，法院开始许可原告在不同的行为共同引起了同一损失且损失不可分的情况下，把没有共同合意的加害人作为共同被告，原告可以选择任何一个方便其权益得以实现的被告来起诉。于是现代连带责任制度的两个基础得以确立：一是几个侵权行为人的行为导致了损害结果的发生；二是无法确定是哪一个行为人的具体行为导致了损害。在这两个前提下，受害人的赔偿通过连带责任得以实现。(12)证券法以保护大众投资人利益为基本目的，而连带责任规则增加了投资人获得赔偿的可能性，自然成为证券法处理证券市场中责任分配问题的基本原则。但是，当公司财务丑闻败露时，公司往往已经资不抵债，管理层的个人财力有限，所以为公司进行审计的会计师事务所就成为唯一有诉讼价值的目标。会计师被认为是一个深口袋，因为会计事务所经常购买保险或者在很多情况下是诉讼中惟一具有支付能力的被告。(13)在这种趋势下，大会计师事务所无一幸免，并且无论是出于迅速和解避免诉讼缠身的考虑，还是为了维护声誉而被迫进行的大量诉讼，其费用支出一般都极其庞大，结果直接导致了一些会计师事务所的破产倒闭。
连带责任制度的弊端彻底暴露后，从20世纪80年代以来，美国一些州开始修改或废除连带责任规则，引入“按份责任”的概念，按照行为人各自的过错程度追究责任。截至1994年底，已有包括纽约、加利福尼亚在内的37个州，修改了州法或者改变了先前的判决。(14)按份责任又称比例责任，是将损害赔偿责任限定在每位被告的过错程度之内，如果其中一个被告没有支付能力，其他被告也无代偿义务。但是，学界和司法界对按份责任的评价直到目前也没有形成比较统一的观点。(15)
在证券法领域内，美国国会1995年的《证券私人诉讼改革法案》(Private Securities Litigation Reform Act)对传统责任分配规则进行了全面的改革，引进了按份责任制度，将原有的无限连带责任改为有条件的“公允份额”比例责任("fair share"Proportionate liability)，试图在保护投资人的利益和会计师的利益之间达成一种平衡。它所确立的责任分配制度是一个按份责任为主、连带责任为辅的复合体制——对于故意做出不实陈述或故意进行了其他违反证券法规定行为的被告，仍然适用连带责任；而对于因过失而违反证券法规的被告，适用按份责任，彼此之间不存在连带责任关系。另外，虽然被告仅有过失，但在两种情况下，有清偿能力的被告应对无清偿能力的被告的责任份额承担连带责任。一是原告属于小额索赔者，即个人净财富不足20万美元，且判决确认的损害赔偿超过了其净财富的10%。二是在非小额索赔者的情形下，有清偿能力的被告也应当对无清偿能力的被告应偿付的份额承担连带责任，但其总额不得超过自身按过错比例应承担的赔偿责任的50%。(16)
上述责任分配规则的发展和现状是以美国为主线的一个简单概括。从中我们可以看到，由连带责任发展到按份责任（比例责任），直至有条件比例责任，反映了司法审判在社会公众利益与会计行业利益之间寻求平衡的过程。毫无疑问的是，会计界必然会为争取自己的权益而呼吁责任的减轻，而此时，法律界如何公允的权衡利弊而将司法保护的令箭授予利益冲突中的一方，无疑是一种艰难的选择。
在对原《证券法》进行修订以前，我国相关法律对这个问题的规定是比较模糊的。(17)国内学者和实务界人士对我国现有的法律规定有着不同的理解，提出了连带责任和补充责任两种责任分配规则。一种观点认为，我国现行法律规定和司法实践均主张连带责任规则。(18)而另一种观点认为，会计师只能承担补充责任，而非连带责任。(19)显然，后一种观点更有利于会计职业利益的维护，为会计界人士所倡导。一些司法实务界人士也认为，目前我国尚无一例以注册会计师为被告并真正以其对第三人承担民事责任为由获得赔偿的案件，原因即在于会计师实际承担的是补充责任，使得相关案件中承担赔偿责任的可能性大大降低。
连带责任和补充责任规则尽管在责任承担的先后顺序上有所差异，却均存在同样可能的不利后果，即可能导致一个仅对损失负很小比例责任的被告却要承担支付全部赔偿金的义务。这对特定的被告是不公平的。我国法律界主张加大注册会计师的责任，并不是没有意识到这种潜在的不公平，也不是一味倾向于社会公众利益的维护，而是从目前我国证券市场极不规范的操作所隐藏的危机出发，希望通过法律的震慑，能够有利于审计业务的规范，避免更大危机的出现。会计界之所以反对连带责任规则的适用，除了为维护自身行业利益，更有力的抗辩理由在于我国的资本市场状况使得会计师们难以规范地尽职。而这恰恰就是会计界和法律界观点冲突的关键——法律界希望通过加大责任来规范运作，从而构建规范的市场环境；而会计师则认为不规范的市场环境不可能实现规范运作，在这种情况下加大责任非常不公平。值得注意的是，不论是会计界还是法律界的学者们在研究这个问题时，都注意到了西方国家的发展变化。近年来的研究成果均表明，鲜有学者倡导实行单一的连带责任或者补充责任，而认为比例责任，特别是美国《证券私人诉讼改革法案》提出的有条件比例责任值得我国借鉴。有学者明确主张我国的责任分配规则应采取故意与过失两分法，当会计师存在故意或重大过失时，适用连带责任规则，会计师应与客户对第三人的损失承担连带责任；当会计师仅有执业过失时，适用按份责任，会计师仅就自己的过错承担责任。(20)尽管2005年修订的《证券法》明确了证券服务机构对第三人承担连带责任的可能，但这仅仅是证券法上的规定，就注册会计师而言，证券服务活动以外其他领域的责任分配规则并没有确定，我们有理由相信会计界和法律界研究的脚步不会停歇。
四、归责原则的选择和主观过错的认定
侵权行为的构成要件原本是法学研究的范畴，与会计学原理无涉，并且普通法系很少从理论的角度研究法律责任的构成要件问题。我国大陆法系的传统决定了在处理类似问题上，需要首先从理论的角度进行清晰的分析，然后从司法实践的角度形成解决问题的思路。单纯引进普通法系的规则，与我国沿袭的大陆法系理论产生冲突，这是每个法律学者都不愿看到的。而关于注册会计师民事责任问题，囿于语言的限制，传统大陆法系国家目前被介绍的并不多。因此，分析注册会计师对第三人民事责任的构成要件面临着这样的挑战，即如何把普通法系的规则融入构成要件的理论构建中。
一般侵权行为的构成要件包括违法行为、主观过错、损害结果和因果关系。只有满足侵权行为构成要件的四个方面，才存在追究其法律责任的可能。对于行为违法性的认定，学者在这一领域没有什么争议，一般均认为所谓注册会计师行为的违法性是指注册会计师的行为违反了《注册会计师法》以及规范注册会计师行为的各个会计准则。在这个领域，法律界没有能力也没有必要介入。余下的三个构成要件，则影响到注册会计师对第三人民事责任认定，在法律界和会计界产生颇多争议。
我国民法上侵权行为法部分一般是采过错责任原则，只对特定的情况列举了几种适用无过错责任的情况。尽管西方国家在归责原则上曾有过一些变化，(21)但是我国学者一般认为对于注册会计师第三人责任应该适用过错责任原则，争议存在于选择适用一般过错原则还是过错推定。(22)我国现行法上究竟采取了什么原则，可谓众说纷纭。(23)近年来，法律界多数学者主张应该适用过错推定原则，因为注册会计师作为专家，其所从事的活动具有很强的专业性，由不懂会计业务的第三人来证明会计师自己活动领域的过失，非常不公平，这样的操作等于放任注册会计师的行为。采过错推定，让注册会计师自己证明行为的合法性和正当性，证明不存在过失，既能够减轻原告的证明负担，同时也能给注册会计师相当的机会，因而是在当事人之间合理分担证明责任的方式。会计界总的来说也对过错原则持赞成态度，但是也存在着不同的认识。有观点认为要把举证责任全部归于原告。在具体法律中应明确举证责任，若法无明文规定的，应根据“谁主张，谁举证”的诉讼原则，把举证责任全部归于原告，即原告必须对这四方面的事实或原因予以说明。(24)另有观点认为，注册会计师还可能承担公平责任。(25)2005年修订的《证券法》第173条对原202条进行了实质性的修改，基本明确了过错推定原则的适用。但是，注册会计师的民事责任不限于证券领域，在《注册会计师法》上对归责原则进行明确规定，才意味着法律上对这个问题的彻底诠释与解答。就目前来看，会计界和法律界在这个问题上的讨论还将继续。
不论是采一般过错原则，还是采过错推定原则，困扰法律界和会计界的共同问题是主观过错的认定。我国民法学界关于过错概念的主流观点持主观说，因此故意与过失的基本分类在法学界可谓深入人心。但是，在过错的判定标准方面，学界所持的观点又与客观说非常接近，“注意义务”的提法也屡屡见诸权威论述。(26)具体到注册会计师民事责任的领域来说，就是过错的认定是重结果还是重过程？目前注册会计师对第三人的民事责任，法律界都倾向于采用客观过错说，以事实发生的结果来判定注册会计师的过错，即只要其所出具报告的意见与事实不符，即可认定报告存在虚假陈述，应该承担民事责任。而会计界则认为在判断行为人的过错时应更多的关注注册会计师执业的过程，注重动态质量控制，即如果注册会计师在提供专业服务过程中，严格遵循了独立审计准则，会计师事务所很好地执行了质量控制程序，一般就应认定给予应有的执业关注，不应承担民事责任。(27)因此就出现了会计界和法律界究竟因注册会计师行为的有瑕疵才承担责任，还是因结果出现了问题而不问会计师是否按照会计师行为准则审计即追究责任的争论。
在客观说一派内部，有学者提出了“高度注意义务”这样的概念。(28)同时也有学者对这一概念进行了批评，并提出了“合理的注意义务”一词。(29)其实这种争论并没有实质的区别。“高度注意义务”这样的词汇来自于早年载于“民商法论丛”的几篇日本学者的文章，“合理的注意义务”来自于英美普通法上发展出来的针对注册会计师的职业标准和义务规范。二者只是来源不同，各自的论述也是本着各自的法律体系而提出，其本质的内容却相差无几，在各自的法律体系里运行得都很顺畅。
法律界和会计界关于主观过错的认定是重结果还是重过程这个争议却是难以调和的。会计界观点背后的理由虽显而易见，但其认为法律人是由于不懂会计知识才会产生不同结论的认识在今天看来则非常值得推敲。就国内的研究而言，关于注册会计师民事责任的论文往往出自于法学和会计学学者或者学生的合作，(30)国外的一些著述的作者也多具有会计学背景。(31)因此，法律界倾向于以客观结果的发生来判定注册会计师的主观状态，并不是由于不了解会计知识，主要原因在于当法律人需要站在注册会计师与公众投资人两个利益群体中间充当裁判时，希望把天平偏向弱势的公众，而放弃对专业人士的保护。这种利益的取舍在当前中国的证券市场表现得尤为明显。我们虽然不赞成所有的政策倾向于中小股东、公众投资人利益的保护，但仅从注册会计师对第三人民事责任这个问题上来看，没有迹象表明面临诉讼爆炸压力的会计行业较之自我保护能力极弱的社会公众更需要法律的额外关怀。
五、因果关系的认定
因果关系问题是一个充满了哲学韵味的话题，在民法领域内也是如此。在注册会计师的民事责任领域，大陆法系采相当因果关系的理论，英美法系则采近因理论。一般认为我国是大陆法系的制度和法律体系，也就应该采用相当因果关系的理论。但事实并非如此，在我国，就注册会计师民事责任领域采用何种因果关系学说也有较大争议，主要有如下主张：第一种认为侵权行为与损害事实之间须存在必然的因果关系，行为人才负赔偿责任，否认偶然因果关系和其他因果关系的存在。这种主张只承认一种因果关系而否认其他因果关系的存在，目前大多数学者均认为其不甚妥当。第二种主张区分必然因果关系和偶然因果关系、直接因果关系和间接因果关系、主要因果关系和次要因果关系。一般而言，必然因果关系、主要因果关系和直接因果关系所负的赔偿责任重于偶然因果关系、次要因果关系和间接因果关系。第三种主张借鉴相当因果关系说。第四种主张在区分必然和偶然、主要和次要、直接和间接因果关系的基础上，吸收借鉴盖然性因果关系和相当因果关系，使其适用于不同的侵权案件。(32)
因果关系的确定涉及认定注册会计师是否对第三人承担民事责任以及责任范围等基本问题，由于我国法律暂无明确的规定，司法实践上也没有统一做法，(33)导致了会计界和法律界有着不同意见。首先可以肯定的是，即使是法律界人士，也认识到证券市场运作的特殊性，不能直接照搬一般侵权行为构成要件中因果关系的认定方法；其次，会计职业和证券市场运作的特殊性决定了因果关系的认定不可能制定单一标准，需要个案判断，但同时也不能完全没有尺度，在我国目前的司法体制下，没有相应的度量衡极易导致法官裁断的不确定性；最后一个棘手的问题，则在于学者们一旦借鉴美国的做法，必将面临一个将普通法系术语融入我国法律体系的不和谐问题。这个问题在已有的研究成果中已有所显现。由于会计界所关注问题的角度与法律界不同，他们在认识因果关系问题上，往往更加强调因果关系认定的方法是否符合会计职业的特点，更注重相关原则采用的结果是否会对自身造成不公平或者不利影响，而不太关心这样的认定方法是否与我国法律传统相适应，是否与民法基本原则相冲突。因此，两种职业群体在这个问题上产生的争议有时并没有处在同一起点上，我们认为这种情况下，相互指责似乎并非明智的做法。
究竟应采何种因果关系的问题尚未解决，因果关系的认定问题又扑面而来。就如何从立法上对因果关系的认定问题进行规定，有观点认为应采因果关系推定，(34)即只要存在损害事实和违法行为就推定存在因果关系，由被告证明其行为和损害结果之间没有因果关系，其实这只是解决了一个举证责任的问题。即便是由被告会计师事务所自身证明不存在因果关系，也还是需要有一个确定的抑或可操作的标准，否则会计师事务所无法证明。在其提出一定的证据之后，法院也无所适从。与此观点类似的还有：借鉴美国证券立法的“推定信赖”原则作为因果关系的判定方法，由投资者提出自己对虚假陈述的合理信赖理由，再推定因果关系成立，由注册会计师证明损失与虚假陈述的因果关系不能成立作为免责理由。(35)另外，有观点认为2003年1月9日《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第18条所规定的“因果关系判定方法符合证券市场，具有较强的可操作性”。(36)然而，事实并非如此乐观，此条规定因从客观外在表现来认定因果关系的存在，没有充分考虑注册会计师可能在上市公司虚假陈述行为中并非“帮凶”的情况，必然为会计界所反对。目前，对因果关系的认定，我们只能等待立法作出明确的规定或者司法实践发展出一套被人们认可的标准。在现有的条件下，推定因果关系的判定方法无疑对于保护投资者和维护证券法律的公平和效率能起到积极的作用。目前已出台的司法解释，虽然在具体判定标准上仍有可商榷之处，但这种做法是可取的。在两种职业群体的矛盾不可调和的情况下，只有选择次优的认定方法。
六、结论：如何面对公众期望差距
涉及注册会计师民事责任问题时，几乎没有学者不提及“公众期望差距”(the expectation gap)问题。会计界认为，之所以要对注册会计师课以如此严格的法律责任，根本原因在于公众对注册会计师所能提供的担保发生了误解，对注册会计师提供的各种报表寄予了过高的期望，而会计职业本身的局限性决定了其不可能达到公众所希望的要求，(37)故严苛的法律责任，不仅是不公平的，而且将导致会计职业的衰落。
公众期望差距的存在，早期可能是由于会计职业的专业性和特殊性为公众所不了解导致的期望误差，但是随着证券市场的成熟和公众投资者自我保护意识的加强，对会计职业的具体操作一无所知的时代已经一去不复返了。特别是对于与会计师同样掌握特定话语权的法律界人士来说，不了解职业特点而“凭空想象”注册会计师民事责任承担的情况已不太可能出现。但是，公众仍然不会放弃对注册会计师所寄予的“厚望”，原因在于公众无法期待其他任何主体能够为其提供类似的信息。至少在目前看来，为投资者提供必要公司财务信息的角色只有会计师能够充当。会计工作在证券的整个市场生涯中扮演着重要的角色，在其他方面也是如此。对银行家而言，习惯上是根据会计师的报告来拟定他们的声明，而会计师的诚实及其采用方法的合理性，对公众投资者及市场而言，一般来说是最重要的保障。(38)在此前提下，注册会计师以公众期望差距为理由，要求公众转变观念、改变预期的可能性微乎其微。并且，会计职业出现的初衷，并不能决定法律不赋予其他职能定位。因此，正确应对公众的期待是会计界首要考虑的问题，而不应该一味地强调自身的定位和职业利益而置公众期望于不顾。会计行业规范和执业准则的制定基本上都是由会计界自己进行——这些规则的宗旨是为了客户利益还是公众利益，归根结底是会计界自己判断的结果。如今，审计人主要是为将审计人看作公众看门狗(watch dog)的第三人的利益提出财务报表的，这个公众看门狗的角色并非人们强加在这个职业身上的。会计师行业正是在回应这种对独立审计财务报告的需求中繁荣并稳定成长的。(39)如果会计界坚持把职业定位放在为客户谋利上，恐怕与公众期望的差距将越来越大，最终将被公众所抛弃。而把公众利益因素加入其中，并不必然与客户利益相违背，职业利益与公众利益并非一定相冲突。从更长远的角度考虑，加强会计职业的公众认可程度，树立较好的社会威信，更有利于整个职业群体的健康良性发展。
如前所述，法律界，特别是我国学者之所以强调注册会计师责任的加强，与会计知识的欠缺没有必然联系。这种利益权衡主要是基于我国上市公司违规操作、证券市场持续低迷、财务丑闻不断的现状，以及我国注册会计师确实存在的大量不规范运作等诸多因素的考虑。规范证券市场的方案之一即是通过加大法律责任的震慑增加整个会计界的危机感，从而以此为突破口，创造一个公平、公开、透明的投资环境。然而尽管是从公众利益角度出发，法律界也不能忽视会计职业本身的存在和发展，如果一味加重其民事责任的承担，则意味着这种职业的危险系数会逐渐加大，越来越少的人才会选择会计业，从而导致整个职业规模的萎缩，其结果，整个社会将失去这一特殊群体提供的特定服务。
正如刘燕博士所说，会计师的民事责任“是一个在会计职业利益与社会公众利益之间寻求平衡的问题”。(40)单纯从某一个职业群体的角度去寻求答案，很难得到双赢的结果。如果会计界仍然坚持自身职业利益，以会计职业的特点和执业环境差为由，不愿承担相应的法律责任，那么不仅是法律界不赞成，而且也丧失了会计师在当代社会中相当重要的一部分社会价值。如果法律界过于强调加大注册会计师的责任也不可取，过重的责任不但不能提升执业操作的水平，反而会影响到整个职业的发展。对待会计界与法律界观点冲突的正确态度是“求同存异”，在承认各自群体利益和价值取向的基础上，寻求具体问题上各种分歧的平衡点。毕竟，我们的目的是合理公平的承担法律责任，不是逃避，更不是期待一个职业群体的衰落。
注释：
①总的来说，对注册会计师的故意侵权行为的处理在理论和司法实践上都没有太大争议，只是在认定主观状态是故意还是过失的标准上法律界和会计界有一些不同意见。对于注册会计师主观过错的认定将在后文谈及。
②Bonita A.Daly & John M.Gibson,The Delineation of Accountants'Legal Liability to Third Parties:Bily and beyond,68 St.John's L.Rev.609,at 619-623.
③Ibid,at 628-629.
④See Carl Pacini,Mary Jill Martin,Lynda Hamilton,at the Interface of Law and Accounting:an Examination of a Trend toward a Reduction in the Scope of Auditor Liability to Third Parties in the Common Law Countries,37 Am.Bus.L.J.171.
⑤刘燕：《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》，北京大学出版社2004年版，第263-266页。
⑥李灯红、芦晓宇：《注册会计师对第三人的法律责任探讨》，载《会计之友》2004年第6期。
⑦艾健明：《注册会计师对第三者的法律责任》，载《江西审计与财务》2001年第1期。
⑧陈静：《注册会计师对第三人的侵权责任研究》，江西财经大学硕士学位论文，2003年，第10页。陈洁：《会计师提供不实信息致第三人损害的民事责任》，载《人民司法》1999年第12期。
⑨前引⑤，刘燕书，第152页。
⑩前引⑤，刘燕书，第153页。
(11)Smithson v.Garth,3 Lev.324,83 Eng.Rep.711(1691)
(12)参见美国加利福尼亚州最高法院在American Motorcycle Association v superior Court of the state of California for the County of Los Angeles中的意见，578P 2d 899;146 Cal Rptr182(1978).转引自前注⑤，刘燕书，第250-251页。
(13)See Carl Pacini,Mary Jill Martin,Lynda Hamilton,at the Interface of Law and Accounting:an Examination of a Trend towayd a Reduction in the Scope of Auditor Liability to Third Parties in the Common Law Countries,37 Am.Bus.L.J.171.
(14)Robert Mednick & Jeffrey Peck,Proportionality:A Much-Needed Solution to the Accountants Legal Liability Crisis,23 Val.U L Rev.867 at 876-880.
(15)Adam F.Ingber,10b-5 OR NOT 10b-5?:Are the Current Efforts to Reform Securities Litigation Misguided?,61 Fordham L.Rev.351,at 368.
(16)http://www.cicpa.org.cn/ReadNews.asp?ID=5886&BigClassName=219&SmallClassName=,2006年2月20日访问。
(17)根据我国《证券法（2005年修订）》第202条关于损失赔偿责任的规定，在虚假陈述中有责任的专业机构，“造成损失的，承担连带赔偿责任”。最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第27条规定：“……专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。”可见现行的有关证券业规定执行的是连带责任的标准。但是对于证券以外的事务现有法律对注册会计师向第三人承担法律责任没有明确的规定，各种法规及司法解释又有矛盾之处。例如，最高人民法院曾就注册会计师审计责任先后下发了三个司法解释文件即法函[1996]56号、法释[1997]10号和法释[1998]13号对如何确定会计师事务所的赔偿金额作了说明。然而这三个司法解释之间也存在矛盾。法函[1996]56号和法释[1998]13号都规定会计师事务所在证明金额的范围内承担赔偿责任。法释[1997]10号则要求“该验资单位：会计师事务所，应当对公司债务在验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内承担民事赔偿责任。”
(18)白岱恩、王忠生：《注册会计师虚假陈述赔偿责任的承担》，载《政法论丛》2005年第6期。
(19)贾玉山：《论注册会计师对第三人的法律责任》，载《会计之友》2003年第7期。
(20)前注⑤，刘燕书，第260页；前引(18)，白岱恩、王忠生文。
(21)从历史上看，普通法国家对于会计师不当执业引起的法律责任一直适用过失责任原则。不仅如此，在整个专业人士的执业活动领域，法官始终拒绝接受将专业人士提供的服务作为一种担保责任、或者绝对责任的观点。但是从20世纪70年代末开始，一些学者和立法机关开始提出无过错责任原则。1978年，欧盟委员会在起草统一欧盟国家公司法的第5号公司法指令时，在草案中规定，会计师在公司法定审计下所承担的民事责任为无过错责任。但是实际上，欧盟成员国内部仍然实行过错责任。与此同时，美国一些侵权法学者提出了对会计师民事责任适用无过错原则的主张。会计师出具的不实审计报告被认为与有瑕疵的产品相当，可以适用产品责任下的严格责任或者无过错责任。而美国1933年的《证券法》采用“过错推定”，原则来追究在证券发行过程中专业人士不实陈述的法律责任，这一原则也适用于为发行文件中附带的财务报表或其他财务进行了审计或发表了其他专业意见的会计师。但是上市公司进行的年度审计，则受1934年《证券交易法》规制，在美国证券法上，会计师为上市公司进行审计或者提供其他专业服务所引发的民事责任，适用过错原则，其中，在发行市场中的执业活动适用过错推定原则。参见中国注册会计师协会编：《欧盟单一市场法定审计师法律责任体系研究》，中国财政经济出版社2005年版；John A.Siliciano,Negligence Accounting and the Limits of Instrumental Tort Reform,86 Mich.L.Rev.1929,at1969.
(22)早期法学研究中有部分学者赞成无过错原则，一方面以美国案例导出的规则为由，另一方面以产品责任为基本理论依据。近期的文献，学者们已不再坚持无过错原则，争议主要在于能否适用过错推定。
(23)《注册会计师法》第42条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。该条并未直接提出会计师责任的归责原则，只是使用“违反本法规定”这样的用语，刘燕在《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》一书中认为，《注册会计师法》所认定的归责原则是过错责任原则。也有观点认为就我国目前的规定来看，在一定范围内是无过错责任，依《民法通则》第106条规定的没有过错也应承担民事责任的情况，我国对特殊侵权行为确立了无过错责任原则，但无过错责任只是一种例外，并且只限于法律有明文规定的情形。参见陈洁：《会计师提供不实信息致第三人损害的民事责任》，载《人民司法》1999年第12期；缪静：《论注册会计师对第三人的民事责任》，载《法学》2002年第8期。另外，还有学者认为在一般民事责任中采取过错责任原则，在证券民事诉讼领域实行过错推定，依据是最高人民法院在2002年12月发布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条之规定。其内容是：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”参见前引⑤，刘燕书，第170页；周平：《注册会计师第三人民事责任问题探讨》，载《西南农业大学学报》2004年第3期。
(24)参见前引⑦，艾健明文。
(25)参见于新波：《注册会计师民事责任探讨》，载《中国注册会计师》2003年第2期。
(26)前引⑤，刘燕书，第171页。
(27)江樱：《注册会计师对第三人的民事责任的归责原则》，载《商业会计》2004年第3期。
(28)文建秀：《证券市场信息披露中注册会计师的法律责任》，法律出版社2003年版，第169页。
(29)前引⑤，刘燕书，第174页。
(30)譬如，曾文德、张敏：《关于注册会计师对第三人民事责任的一些思考》，载《广西商业高等专科学校学报》2003年第6期；宋利国、曾宇熙：《中国内地与普通法系地区会计师法律责任的比较研究》，载《安徽大学学报（哲社版）》1999年第4期。
(31)David F.Birke,The Toothless Watchdog:Corporate Fraud and the Independent Audit-How Can the Public's Confidence Be Restored?,58 U.Miami L.Rev.891.
(32)姚欢：《注册会计师对第三人的民事责任研究》，华中师范大学硕士学位论文，2004年，第25-26页。
(33)司法实践上，2000年“红光实业”案裁定“起诉人的损失与被起诉人的违规行为无必然因果关系，该纠纷不属人民法院受理范围”，倾向于存在直接因果关系，否认间接因果关系或次要因果关系。而2003年1月9日《若干规定》第18条以时间段作为界定因果关系的要素，客观性较强，其理论基础类似于美国的“信赖推定”原则，即：如果原告能够证明虚假陈述的重要性，则可推定原告信赖的存在。参见前引(28)，文建秀书，第211页。持同样观点的还有前引⑤，刘燕书，第232页。
(34)彭熙海、谭群：《会计师对第三人民事责任的因果关系认定》，载《湖北成人教育学院学报》2005年第7期。
(35)前引(28)，文建秀书，第214页。
(36)杨亚：《过失导致第三人纯经济损失问题研究》，西南政法大学硕士学位论文2004年4月，第33页。
(37)Supra②,at 640.
(38)［美］阿道夫·A·伯利、加德纳·C·米恩斯：《现代公司与私有财产》，甘华鸣等译，商务印书馆2005年版，第315页。
(39)Richard S.Panttaja,Accountant's Duty to Third Parties:A Search for a Fair Doctrine of Liability,23 Stenston L.Rev.927,1994.
(40)前注⑤，刘燕书，第257页。
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