个人股权转让所得税新规变化解析，本文主要内容关键词为：所得税论文,股权转让论文,新规论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据个人所得税法规定，个人转让股权应按“财产转让所得”缴纳个人所得税。为加强对个人股权转让的所得税管理，国家税务总局曾先后下发了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号，以下简称“27号公告”)和《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告，以下简称“41号公告”)等文件。针对近年来股权转让过程中出现的新问题，国家税务总局于2014年12月7日又发布了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号公告”)，自2015年1月1日起实施。本文试对67号公告相对于此前几个文件的变化部分作些解析。 一、不适用于个人独资企业和合伙企业 在之前的文件中，对个人转让独资企业和合伙企业股权(权益)，是否适用“财产转让所得”计算缴纳个人所得税没有明确，而67号公告明确规定，股权转让不包括投资于个人独资企业和合伙企业的股权或股份转让。 案例1.2013年年初，李先生以100万元现金投资于M合伙企业，按照合伙协议，李先生享有M合伙企业40%的利润，2013年M合伙企业取得了150万元利润，M合伙企业当年未分配利润。2014年年初张先生将合伙权益转让，并取得200万元。李先生就转让所得如何纳税？ 针对李先生转让合伙企业权益如何缴纳个人所得税，有观点认为：依据41号公告，个人因各种原因终止投资，从被投资企业或被投资企业的其他投资者收回的款项，属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。由于合伙企业采取“先分后税”的原则，2013年M合伙企业取得了150万元利润，李先生应分未分60万元利润，M合伙企业应扣缴个人所得税=60×35%-0.675=20.325(万元)，剩余39.675万元为李先生应实际取得的合伙利润。2014年李先生将合伙权益转让时取得200万元，其中39.675万元为2013年的已税利润，不能再次缴税，李先生财产转让所得应缴个人所得税=(200-39.675-100)×20%=12.065(万元)。 笔者并不认同该观点。首先，个人所得税法中“财产转让所得”，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。41号公告规定计算股权转让所得也依据于此。除上述可扣除两项外，没有其他扣除项目。案例中李先生计算所得时扣除39.675万元，系按合伙企业计算生产经营所得缴纳所得税后分配给李先生，而李先生未支取金额。而适用“财产转让所得”计算所得，政策规定是不允许扣除该金额的。因此这样的应纳税额计算不正确。其次，转让公司制企业个人股权与合伙企业合伙人权益是有区别的。最明显的区别是公司制企业股东是以出资金额为限承担责任，而合伙制企业中普通合伙人则承担无限责任。前者股东转让股权后，就与被投资公司没有关系。而后者在合伙人退伙后，仍应对退伙前合伙企业的债务承担无限连带责任。正是由于二者有区别，导致税收处理上也有差异。对于公司制企业，公司与股东是两个层面的纳税主体，应就公司生产经营所得先征收企业所得税，在公司分红时对股东再征收个人所得税。而对于合伙企业，只有一个纳税主体(合伙人)，只对企业经营所得征收一次所得税，企业分配给合伙人权益时则不再征收所得税。因此，对转让合伙人权益不能等同于个人转让公司制企业股权，按“财产转让所得”征收个人所得税。另外，虽然67号公告将合伙企业、个人独资企业排除在外，但对于转让合伙人权益如何征税政策没有明确，仍是个值得探讨的问题。 二、明确了股权转让形式还包括对外投资和进行其他非货币性交易 67号公告明确，股权转让不只有出售股权形式，还包括公司回购股权、股权被司法或行政机关强制过户、股权对外投资或进行其他非货币性交易等。 关于股权对外投资，国家税务总局曾发布《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)，明确自然人以其所持公司股权评估增值参与上市公司定向增发股票，属于股权转让行为，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。由于该文是针对上市公司特定主体，是否适用于其他企业(非上市公司)存在争议。也就是说，自然人股东以股权对外投资增值部分是否应缴纳个人所得税存在两种观点：一种观点认为，该文件的股权是适用于上市公司定向增发的，是特定对象的特定行为，其他企业股权投资是不适用的，因此不缴纳个人所得税；另一种观点则认为应该缴纳。67号公告则坚持了后种观点。 67号公告还明确，个人以非货币性资产对外投资增值应缴纳个人所得税。此前，个人以非货币性资产对外投资增值部分是否缴纳个人所得税，也是争议不断。国家税务总局在2005年曾发布《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)规定，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。 国税函[2005]319号文考虑到非货币性资产投资由于缺少现金流，纳税人纳税变得困难，于是规定“暂”不征收个人所得税。文件下发一段时间后，出现不利于税收征管的地方。个人用非货币性资产投资企业，增值部分在投资环节不纳税，等到转让环节纳税，原则应缴税总额是不变的，但实务操作中却出现问题。例如王某将原值200万元房屋，以评估值300万元投资到M公司并获得40%股权，三年后将股权以350万元转让。根据国税函[2005]319号文，王某在投资环节暂不缴纳个人所得税，而应在转让环节应纳个人所得税=(350-200)×20%=30(万元)。但是，在政策执行过程中发现，纳税人通常只计算转让环节个人所得税=(350-300)×20%=10(万元)，而不缴纳增值部分20万元的税款，从而造成征管链条脱节。于是该文于2011年被废止。紧接着在《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)中重申：“抓好其他形式财产转让所得征管。重点是加强个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权(份)的税源管理，完善征管链条。”从该通知中可以看出，个人以评估增值的非货币性资产对外投资，增值部分是作为“其他形式”财产转让所得的。 虽然政策已明确了非货币性资产对外投资转让所得，但是在实际中存在新旧政策并存的现象，只有仔细分析才能确保税款不流失。67号公告对此进一步明确，以非货币性资产出资方式取得的股权，个人转让股权的原值确认，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。引用上述举例，如何计算缴纳王某转让股权个人所得税？笔者认为分两种情况：一种情况是王某在投资时如没有缴纳个人所得税，则转让环节应缴纳个人所得税=(350-200)×20%=30(万元)；另一种情况是王某在出资时已缴纳个人所得税=(300-200)×20%=20(万元)，则在转让环节应缴纳个人所得税=(350-300)×20%=10(万元)，王某两个环节合计缴纳个人所得税与第一种情况一致，不存在重复纳税的现象。 三、明确了无偿方式取得股权的计税原值 27号公告规定，将股权以不合理价格转让给配偶、父母、子女等，若有正当理由则无须进行核定，但无偿方式转让是否属于该范围没有明确。而在房屋无偿赠送方面，财政部、国家税务总局下发过《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)，明确房屋产权无偿赠送，对当事双方不征收个人所得税，但范围限定为三类：(1)配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；(2)承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或赡养人；(3)法定继承人、遗嘱继承人或受遗赠人。此外，由于受赠人没有支付房屋购置成本，只支付转让过程中相关税费，因此文件还明确，受赠人转让该房屋，以原捐赠人取得该房屋的实际购置成本与支付相关税费作为扣除成本。67号公告考虑与财税[2009]78号文衔接，也明确了对于上述三类人员无偿取得成本，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。 还有一种情况值得探讨，对于上述人员如果股权有偿取得，但价格明显不合理如以“1”元转让价格，则取得时该如何确定股权的成本？由于不属于无偿取得，也就不能适用前面所述的方法，同时也不符合核定股权转让收入情形。假如父亲取得股权成本为100万元，以1元的价格转让给儿子，儿子受赠一年后以110万元价格全部转让股权。若父亲没有转让给儿子，而是自己直接转让则应缴纳个人所得税=(110-100)×20%=2(万元)；若以1元的价格转让，根据67号公告15条第(一)项规定，儿子取得股权的成本以1元的价格加上相关税费。如果不考虑税费，儿子转让时应缴纳个人所得税=(110-0.0001)×20%=22(万元)。与父亲直接转让相比，增加了近20万元税款。对于这种情况，笔者认为，从67号公告15条第(五)项避免重复纳税的原则出发，儿子取得股权的成本不应适用15条第(一)项规定，应与无偿取得成本是一样的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。 四、“正当理由”条件一增一减 27号公告对转让价格偏低但有“正当理由”列举了四种情形，67号公告对此增加一条：“相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让”。 笔者曾碰到过一个案例，某企业员工通过职工持股会形式持有公司股份，员工股份可以在公司内部进行流通，不能对外转让，流通价格与原始出资金额一致，但享有分红的权利。根据之前的27号公告，这显然不符合“正当理由”的前三项情形，而第四项情形规定为“经主管税务机关认定的其他合理情形”，由于没有明确界定标准，导致税务机关自由裁量权过大。虽然股东内部转让价格不公允有着合理理由，但税务机关与纳税人对该项转让是否应核定计税收入仍存在争议。现在根据67号公告新文件精神，该项转让是属于“正当理由”情形，消除了纳税争议。 67号公告减少一条27号公告中的正当理由：“所投资企业连续三年以上(含三年)亏损”。笔者认为，27号公告规定存在不合理之处。一方面，此处的“亏损”是指会计上还是税务上，政策没有明确；另一方面，存在人为可以操作的空间。如某企业盈利能力强、不动产资产较多，根据规定股权转让要公允且转让价格不应低于净资产份额。如果股东想要低价转让，可以恶意要求企业做出连续三年亏损，即使转让价格明显偏低，也不用核定。所以，67号公告删除了该条款，堵塞了税收漏洞。 五、完善了股权转让所得可以扣除的项目 在股权转让过程中，由于被投资企业有房屋、土地使用权等资产且占比大，根据规定要提供资产评估报告，于是会发生资产评估费。还比如股权转让通过拍卖的形式，转让股权双方均可能支付拍卖手续费。对于这些费用是否可以扣除，以及如何扣除？ 67号公告第四条规定：“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按‘财产转让所得’缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。”可见，股权转让所得额的扣除项目包括原值和合理费用两项。对于合理费用，67号公告明确为股权转让时按照规定支付的有关税费。因此，股权转让中支付的资产评估费、拍卖手续费，属于市场交易行为，是不得作为“合理费用”在转让时扣除的。至于原值包括哪些项目，《个人所得税法实施条例》第十九条对五类财产原值作了原则性界定。股权属于最后一项“其他财产”，原值确定则要参照前四项方法确定。其中第一项有价证券原值，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；而其他项如机器设备、车船，则为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。仅就这两项财产原值包含的内容就不一致。前者除买价外只包含“按照规定交纳的有关费用”，按笔者理解只包含转让过程中相关税费如印花税，至于其他的评估费、手续费，通常也不属于按规定交纳，应排除在原值之外。后者除了买价外还包括运输、安装费等，可以理解为取得该财产前发生的费用。如果股权原值适用后者，评估费及相关手续费则属于取得股权原值。由于政策存在不明确的地方，实际执行中就会产生纳税争议。67号公告第十五条明确了股权取得方式不同原值的确定，其中提出了“取得股权直接相关的合理税费”可以作为股权原值的组成部分。因此，从新规定来看，购入方支付的资产评估费、拍卖手续费属于取得股权直接相关费用，是可以计入股权原值，在以后转让股权时扣除的。 六、修改净资产核定相关内容 27号公告规定：“对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。”67号公告除这六项资产项目外还增加了一项“房地产企业未销售房产”，同时将资产比例下降到“20%”。也就是说，对于企业拥有七类资产比例达到总资产20%以上的，需提供具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告，以此来核定净资产额和股权转让收入。而对于企业没有该七类资产或者虽然有但比例没有达到20%，股权转让收入和净资产额该如何处理？按文件的规定，只要股权转让收入不低于股权对应的净资产份额则无需核定。虽然67号公告没有对“净资产”含义作出界定，但在第十二条(一)项提到两次“净资产”：前面一个没有加定语，后面一个加了“公允价值”。如何使用净资产公允价值，第十四条(一)则采用可参照资产评估机构报告金额。因此根据文件的意思，笔者认为，前面一个“净资产”应指的是账面价值。也就是说，一般情况下只需使用被投资企业账面的净资产作为参照股权转让是否偏低依据，特殊情况才使用公允价值。这在国家税务总局网站上的《关于〈股权转让所得个人所得税管理办法〉的解读》中也提到：“净资产主要依据被投资企业会计报表计算确定。对于土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占比超过20%的企业，其以上资产需要按照评估后的市场价格确定。” 而对于连续转让股权的情形，67号公告出于降低纳税人成本考虑，规定6个月内再次发生股权转让的，并且被投资企业净资产没有发生重大变化，可参照上一次的评估情况。标签：股权转让论文; 国家税务总局论文; 非货币性资产论文; 财产转让所得论文; 股权转让协议论文; 股权分配论文; 股权论文; 所得税费用论文; 个税论文; 个人投资论文; 净资产论文;