一起无形资产摊销争议的介绍及思考，本文主要内容关键词为：摊销论文,无形资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
甲公司(以下简称公司)系中外合资企业，2006年度通过签订转让合同购得某大型企业乙公司的产品零配件事业部(非独立法人单位)全部资产和负债，并为此支付溢价7200万元，列入“无形资产”科目核算。2007年1月1日执行新企业会计准则时，该无形资产分10年平均摊销，因发票滞后，税务部门当年未予确认，实际开始摊销时间调整为2008年1月1日。至2010年6月30日，已摊销金额1800万元，摊余价值5400万元。公司因对新企业会计准则执行情况进行检查时，合资双方对该无形资产是否应该摊销、摊销年限如何确定等问题引发重大争议，双方各执一词，直至惊动公司高层，继而咨询国内外会计师事务所，甚至包括咨询国际四大之一的事务所，可注册会计师意见也不尽一致。
笔者参与了该咨询业务，并介绍于此，供与会计同行探讨。
双方争议的焦点
一是该无形资产的性质如何界定？是商誉、还是其他无形资产？
二是该无形资产的使用寿命是否有限？如何估计？
咨询人员的咨询意见及简要理由分析
1.该无形资产的性质是授权许可，而非商誉
《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，对于首次执行日之前发生的企业合并产生的商誉要按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，属于同一控制下企业合并，按照原规定已确认商誉的摊余价值，全额冲销，并调整留存收益。按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。
对无形资产性质的界定是争议的重点，因为若界定为商誉，则或全额冲销，或保留但不再进行摊销，而商誉外的无形资产则要分析其使用寿命是否有限，进而确定其是否摊销。
坚持是商誉的一方，认为公司是以取得乙公司事业部的所有资产和负债的形式而获得乙公司零配件业务的，可以视同是企业合并，原列入“无形资产——经营权”可调整为“无形资产——商誉”，执行新准则时，比照同一控制下的企业合并，其摊余价值全额冲销，并调整留存收益。
咨询人员认为该无形资产性质界定为授权许可，而非商誉的理由包括：
(1)公司提供的转让合同载明，公司接受的是乙公司的零配件业务，包含乙公司产品售后服务所需的配件及附加品的采购、仓储、包装、销售、配送等业务。事业部不是法人企业，该业务并非企业合并，公司未合并乙公司，只是购买其零配件经营权，支付的7200万元溢价是公司为获得授权许可而支付的额外成本。购买乙公司事业部所有资产和负债是取得授权许可的约定条件，因乙公司事业部不再从事零配件经营业务，原经营该业务的资产和负债一般应随授权许可一并转让给公司。
(2)公司原本列入“无形资产——经营权”核算，不存在会计上的“事实商誉”，因此也不存在上述“属于同一控制下企业合并，按照原规定已确认商誉的摊余价值，全额冲销，并调整留存收益”的情形(况且不是企业合并)。
(3)经了解，公司与乙公司实为同一控制下的企业。随新准则指南一同发布的《会计科目和主要账务处理》规定，非同一控制下企业合并中确定的商誉价值，借记“商誉”科目，贷记有关科目。但在同一控制下，即使是企业合并，也不产生商誉，所以，也不存在调整为“无形资产——商誉”，并将摊余价值全额冲销的问题。
2.该无形资产的使用寿命可以合理估计
转让合同载明：合同自签署之日起至双方中任何一方存续期限优先终止之日均为有效。若双方延长有效经营期限，则合同有效期也相应的延长。双方营业执照所注明的营业期限分别至2022年9月11日、2034年11月18日止。
坚持无形资产使用寿命不确定，无需摊销的一方认为，准则规定使用寿命不确定的无形资产不应摊销，转让合同并未确定具体的有效截止日，双方营业执照到期后均可续展。
咨询人员基于会计准则的规定和专业理解、专业判断，结合已收集到的资料，认为公司可以按“双方中任何一方存续期限优先终止之日”，即2022年9月11日，并适当估计“延长有效经营期限”来确定无形资产的使用寿命和摊销期。理由如下：
(1)公司现行分10年平均摊销该无形资产的依据并不充分，应重新估计。公司2008年起对该无形资产进行摊销，当年公司已执行新企业会计准则。选择分10年平均摊销或与《企业会计制度》及原企业会计准则相关，或受税法“无形资产的摊销年限一般不得低于10年”的影响。对照新企业会计准则的规定，公司虽获得了税务机关的税前扣除许可，但并不能提供分10年平均摊销的合同、法律等依据。公司如仍坚持按10年平均摊销，也不是不可以，因为税收处理上已经获得了税务机关的认可，但对照新准则，没有分10年摊销的具体依据，在会计信息上具有瑕疵，注册会计师审计时会对照审计准则的要求确定审计意见的类型。
(2)符合会计核算谨慎性原则要求。《企业会计准则——基本准则》第十八条规定，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。公司不尽力估计无形资产使用寿命，进而不作摊销，不符合会计核算谨慎性原则的要求。
(3)准则的立法本意是企业应尽力估计无形资产的使用寿命。《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南，要求企业应综合各方面情况判断无形资产能为企业带来未来经济利益的期限，并列举了企业确定无形资产的使用寿命通常应当考虑的7个因素，同时要求企业在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按准则规定处理。因此，会计准则作为法规，其立法意图是企业应遵循谨慎性原则，尽力估算使用寿命并进行摊销，实在不能确定使用寿命的无形资产，会计上才不进行摊销。
(4)无形资产在约定的某个时点自动灭失、价值为零。转让合同约定，合同自签署之日起至双方中任何一方存续期限优先终止之日有效。意即任何一方存续期限终止，则授权许可宣告灭失，公司在该终止时点的授权许可价值即为零，不存在公司终止之日该无形资产仍可以作为资产对外出售的情形。
(5)根据公司现有资料，能够合理估计无形资产使用寿命。公司可按企业确定无形资产的使用寿命通常应当考虑的因素中的“对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等”及“与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等”等途径综合判断确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限。公司可参考的具体因素或相关信息来源途径如：双方签订的转让合同、双方工商营业执照规定的经营年限，注册会计师、注册税务师等专家的建议等。当然，公司选择不估计无形资产使用寿命、不作摊销，也不符合公司的经济利益，一方面可能导致公司纳税抵扣递延，公司一直处于盈利状态，提前交纳企业所得税，从货币的时间价值上考察，不利于公司利益另一方面，无形资产不摊销，留待公司清算时抵扣清算所得，如清算所得不足抵扣，届时公司将处于能否申请获得退还税款的尴尬境地。
咨询人员的思考和困惑
1.不能与准则“对号入座”的会计事项，处理时主观空间大，处理结果往往大相径庭。会计准则及应用指南原则性较强，但不够具体，企业执行准则时经常难以直接对照，遇有不同理解、不同意见时，似乎谁的观点都不能说是完全正确或是错误的，甚至不同注册会计师也有不同的见解。就本例而言，若一方始终强调营业执照到期后可永久续展，无形资产使用寿命不可确定，谁又能说是完全错误的呢？咨询人员提供咨询服务时，也是应公司不要模棱两可的咨询意见、只要唯一结果的要求下，根据自己对会计准则的规定和专业理解、判断，而得出的咨询意见。
2.企业相关人员与注册会计师时有错位，无意间会增加注册会计师的执业风险。企业主动提供相关资料、主动合理估计与否，直接影响咨询结果及企业的会计核算和会计信息质量。本例中如果公司权力机构主动进一步明确经营期限，或取得其他能证明公司经营期限的证明资料，则结果将会完全不同。公司甚至不适当的估计“延长有效经营期限”仍要注册会计师给出唯一咨询意见时，注册会计师只能声明“会计估计是公司的会计责任，咨询人员的咨询意见仅供公司参考”，并作出“选择对该无形资产摊销至2022年9月11日的会计估计是合理适当的”的结论。
3.会计准则的有关规定有不协同之处。《企业会计准则——基本准则》关于会计信息质量的要求中，虽然没有了以前强调的“配比原则”，但仍然强调“谨慎性原则”。而在具体准则中规定商誉不可以摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，两者显然不够协同。商誉和使用寿命不确定的无形资产都是企业资产，且都为企业带来经济利益，理应通过它们所带来的利益流入来弥补，这两者都不是无限期存在的，也不是在企业清盘时就肯定具有价值的，在企业经营期限内不作摊销，何谈“配比”和“谨慎”呢？关键是如何合理估计摊销期限的问题。当然，准则对此也不是没有涉及，那就是通过减值测试和计提减值来弥补，《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。然而，减值测试可操作性差、弹性空间大、主观性强，公允价值很大程度上靠人为判断，在现时会计核算中减值测试制度往往只是“摆设”，甚至是利润的“调节器”。