社会财富第三次分配的法律促进——基于公益性捐赠税前扣除限额的分析，本文主要内容关键词为：限额论文,公益性论文,分配论文,税前扣除论文,财富论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济稳定增长与收入公平分配是现代国家经济与社会稳定发展的两大核心内容，社会财富的稳定增长及其公平分配是现代国家的政府必须努力实现的治理目标。如果说我国过往30多年的经济增长较好地解决了社会财富增长问题的话，社会财富分配的矛盾却始终没有得到足够重视，其所引起的各种分配失衡问题日趋严重，逐渐成为阻碍我国经济持续增长和社会和谐稳定的最大症结。如何使全体人民共享经济社会发展的成果、使新增社会财富的分配更趋公平，就成为我国经济法与社会法理论研究的热点论题。社会财富的分配包括三个层次，分别由市场、政府和社会主导，其价值取向分别是效率、公平与效率兼顾和公平。
法律保障市场对社会财富分配起基础性作用，规范政府对社会财富分配起调控性作用，以及引导社会对社会财富分配起补充性作用。本文选择研究的是社会财富第三次分配的法律规制问题。在笔者看来，第三次分配可以有效解决前两次分配的失衡问题，这一游离于市场和政府外的第三域的分配机制，除了道德上的约束外，还应当受到法律的有效规制。一般认为，第三次分配是各种社会力量共同作用的结果，外在引导或影响的可能性不大。然而，这样的判断是有失偏颇的。为优化社会财富的分配结构，促使第三次分配制度化和规模化，法律调整的基本思路是促进个人或企业更积极地从事第三次分配。那么，什么样的第三次分配是值得鼓励的呢？怎样的制度设计更能均衡保护纳税人、捐赠者和公共消费者呢？
陈发树股权捐赠涉嫌避税事件一度闹得沸沸扬扬：2009年10月20日，个人财富超过200亿元人民币的新华都集团董事长陈发树，在发起成立注册资金1亿元的“新华都慈善基金会”的同时，把自己持有的价值83亿元的青岛啤酒和紫金矿业的股权捐入基金会。相比之下，另外一宗发生于2009年初的股权捐赠事件受关注的程度要小得多：福耀玻璃董事长曹德旺宣布捐赠个人持有的福耀玻璃股份的70%成立以其父之名命名的“何仁慈善基金会”。实际上，中国企业家的股权捐赠始于牛根生2005年捐赠其所持有的全部蒙牛股权设立的“老牛基金会”。然而，与企业家的慈善捐赠由“不会伤筋动骨”的款物捐赠正在演变成“动摇财富根本”的股权捐赠不相一致的是，股权捐赠的政策和法律障碍仍然存在。现行法律既没有为企业家行善提供合理的免税待遇，也没有对非公募基金会的运作进行有效监管。①
尽管《中华人民共和国公益事业捐赠法》(1999)规定了“捐赠的财产应当是其有权处分的合法财产”，但是，财政部《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2009]213号)规定，“企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权……不得用于对外捐赠”，将股权捐赠排除在允许对外捐赠的范围之外。财政部《关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》(财企[2009]213号)将捐赠范围扩大到股权，但要求捐赠股权须经审议，而且要办理股权变更手续，不再对已捐赠股权行使股东权利；受赠对象是依法设立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位；企业以持有的股权进行公益性捐赠，应当以不影响企业债务清偿能力为前提。然而，从已发生的股权捐赠事例来看，都是由自然人捐赠的，捐赠都流向捐赠者专门设立的基金会，基金会的日常运作以股份的红利为主，基金会通常在海外注册或挂靠在政府名下，捐赠者所持有的股份都在海外上市。尽管股权捐赠已经得到现行法律认可，但现有不合时宜的制度安排远远未能满足促进非公募基金会发展的法律诉求。
一、促进第三次分配的诱导性规范
社会财富第三次分配的实质是对社会财富的重新分配，但凡社会财富拥有者出于自愿而将其所能够支配的财产的一部分或全部捐赠他人，就属于第三次分配的范畴，而与捐赠财产是否合法、捐赠对象是否特定无关，更不需要通过公益性社会团体或政府。为促使第三次分配制度化和规模化，法律调整的惯常思路是通过诱导性税法规范这一激励性的制度安排。不同的社会财富分配规则会直接影响分配的结果，而可能导致更加公平的分配结果的规则显然会得到规则制定者和分配受益者更多的偏爱。“虽然租税诱因，在政府公共财政之实际操作上，扮演着相当重要的角色，但其理论的探讨却相当少”，“租税诱因应能鼓励慈善捐赠，以促进某些社会目标的达成。”②在社会财富的三次分配中，政府始终起着重要的作用：其通过税收利益的取得、使用和减让来参与、主导和引导第一、二和三次分配。正是由于税收利益的取得、使用和减让都会影响社会财富的分配，税法规范就成为最为重要的分配法。
鉴于税收利益减让会直接影响公共服务供给水平和公共消费者的利益，因免税而受激励的公益性捐赠的受益人与公共消费者又不相关，那么，什么样的公益性捐赠应当成为诱导性税法规范鼓励的行为呢？捐赠者可能因从事税法规定的捐赠而享受税收利益减让，这就使得诱导性税法规范的制度设计必须平衡纳税人、捐赠者和公共消费者的利益诉求。“在确定了要求法律予以保护的利益是什么以后，所有利益不能全部得到保护也不能彻底的得到保护，因为许多利益是交错的、或多或少有冲突的。”③我国有关公益性捐赠的税收优惠条款散见于个人所得税、企业所得税、进口环节增值税和关税等相关税法规范中。例如，财政部、国家税务总局、海关总署(财税[2000]152号)《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定：“对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。”除此，还有所得税法中的公益性捐赠税前扣除的税收优惠措施。
公益性捐赠税前扣除规则的主要内容如下：个人或企业的公益性捐赠，在个人所得税法或企业所得税法规定的限额以内的部分，准予在计算应纳税所得额时予以扣除。公益性捐赠税前扣除规则的构成和功能较为复杂，“规则本身的复杂性，还因为税务机关要对由税收鼓励的适用所必然引发的税务筹划采取反避税措施，税收鼓励使税收体制变得复杂化，这种复杂性加大了管理者和纳税人的征纳成本，增加了税收结果的不确定性”。④公益性捐赠税前扣除规则通过调整纳税人的应纳税所得额，促进个人或企业更积极地从事公益性捐赠，以鼓励慈善事业的发展、纯化社会良善风气，为社会和谐稳定带来积极的效应。总的来说，诱导性税法规范所鼓励的慈善捐赠限于公益性、间接性和道德性捐赠。“即使法律规则支持市场，允许或鼓励个人选择，规则本身是事先定下的决定，或多或少是强加于人们的。”⑤公益性捐赠税前扣除规则区别对待个人或企业不同性质的支出，以强化其选择慈善捐赠的意愿。我国已经制定了《公益事业捐赠法》，适用于自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的情形。根据该法，公益事业是指非营利的下列事项：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动，教育、科学、文化、卫生、体育事业，环境保护、社会公共设施建设，促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业等。国家鼓励公益事业的发展，鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠。我国迄今还没有制定慈善法，但是，明确提出了“逐步建立社会保险、社会救助、社会福利、慈善事业相衔接的覆盖城乡居民的社会保障体系”，“发展慈善事业，完善社会捐赠免税减税政策，增强全社会慈善意识”，⑥《慈善事业法》也被列入第十一届全国人大常委会五年立法规划中“任期内法律草案提请审议”的第一类项目，由民政部代表国务院负责起草。然而，该法还没有提交全国人大及其常委会审议。目前法律规定的公益性捐赠的范畴要小于慈善捐赠的内涵，将来的立法不仅要扩大到所有的慈善捐赠，而且要重点设计好慈善捐赠的税收优惠措施，以促进社会财富的第三次分配。为与我国现行立法采用的概念保持一致，本文论及我国制度时仍然使用公益性捐赠的范畴。
纳税人依照我国《公益事业捐赠法》捐赠财产用于公益事业，依法享受企业或个人所得税方面的税收优惠。公益性捐赠是指个人或企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体，是指符合法定条件的基金会、慈善组织等社会团体；县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。用于公益事业的捐赠支出，是指法定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：(1)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；(2)教育、科学、文化、卫生、体育事业；(3)环境保护、社会公共设施建设；(4)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。能够申请获得公益性捐赠税前扣除资格的社会团体应当具备有确定的公益目的、财产权利属性清晰、公益活动特点突出、财务会计工作规范、活动信息公开透明以及遵纪守法情况良好等条件。能够得到税收优惠待遇的慈善捐赠既限定捐赠方式，也限定捐赠对象，从制度实施效果来说，关键是要促进公平分配。
依据《中华人民共和国企业所得税法》(2008)，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；而依据《中华人民共和国个人所得税法》(2011年修正)，个人应纳税所得额的计算，以每月或每次收入额减除法定费用扣除标准，成本、费用或损失，财产原值或合理费用等为准。个人通过社会团体、国家机关向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。⑦个人或企业直接向受赠单位或个人的捐赠，不可以进行抵扣，必须是通过公益性社会团体或国家机关进行捐赠，才可以享受税前扣除的税收优惠；捐赠的投向一般是教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区或贫困地区。根据法定课税要素计算的应纳税所得额是所得税的计税依据或称应税事实，所得税的征税决定取决于应税事实的认定和税法规范的适用，应税事实是决定征税机关如何征税的关键。
税法规范的实施效果如何不仅取决于规则的制定是否有正当的理由支持，而且取决于制定的规则能否有可行的机制实现。公益性捐赠税前扣除规则基于差异课税原理而创设，这一偏离基准税制的诱导性税法规范，可以有效促进社会财富第三次分配，其所规定的规范结构有别于依据量能课税原则确立的基准税制的课税要素。由于“征税规则是作为一种近乎恒久的安排”，“在这种安排中，可以预期人们会做出适当的行为调整，包括那些需要长远的计划眼光的调整”，⑧偏离基准税制的制度安排可以引导个人或企业选择从事符合政策或法律制定者所鼓励的行为。然而，税收优惠措施实际上不是给予纳税人补贴的适当方式，这种间接的税式支出比起直接的财政支出更难控制。公益性捐赠税前扣除规则的核心内容是为选择公益性捐赠的个人或企业提供税收，不遵循量能课税原则的要求，而着重区分个人或企业不同性质的支出，可以视为除了利益标准和支付能力标准以外的标准。税法规定的高于或低于基准税制的特别税收负担措施，其制度基础都是差异课税原理，只是量能课税的例外。
税收公平原则是宪法上的平等原则在税法领域的表现，而量能课税更被认为是题中应有之义，“税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平地对待每一个国民”，“税负应按对税的承受力来进行分配这一税负公平主义是当今税理论上基本一致的认识”。⑨税收公平原则贯穿税法规范的制定和实施过程的始终，而依据衡量税收公平的利益标准和支付能力标准，理论上可以分为受益者付费和量能课税原则。量能课税强调按照纳税人的税收负担能力的高低来课税，是以取得财政收入为目的的基准税制的基本原则。“课税之基本原则即为量能课税原则之伦理要求，个人之租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。”⑩税收负担必须普遍地、平等地分配给每个国民，对个人或企业征税都要控制在合理的范围内。公益性捐赠税前扣除规则依据个人或企业的支出是否属于公益性捐赠及其所占比例来分配税收负担，可以视为对税收公平原则的发展，其性质上属于“促进型法”的范畴。“法定限额内的捐赠准予扣除”的规则划定了政府减让税收利益的界限，能够均衡保护公共消费者和捐赠受益人的合法权益。
二、政府减让税收利益为什么设限
“税法之利益均衡所追求之目标，乃是兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，期能实现征纳双方以及其他有关各方关系人之利益公平兼顾(利益均衡或利益平衡)，营造各方都赢的局面。”(11)理论上说，征税范围的确定依循收益性、营利性、公益性的标准：征税与否首先取决于是否有收益，如果有收益的主体是以营利为目的，其宗旨和活动具有突出的营利性，则应当征税；而该主体的宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；如果公益性组织存在营利性收入，则对其营利性收入的部分应当征税；而如果一个营利性组织的某些活动具有突出的公益性，则应考虑给予一定的税收优惠。(12)可见，收益性是征税的基础，公益性则是对收益征税的否定因素；但是，营利性又是公益性这一“否定征税因素”的否定因素。征税范围的确定应当遵循可税性原理，然而，某些情况下，“征税无非是关于如何区别对待的问题。这种区别对待有其政策上的正当理由，或者，政治因素会促成某些有利于特定纳税人的特殊规定出台”，(13)公益性捐赠税前扣除规则就是如此。
尽管通过诱导性税法规范促进社会财富的第三次分配无可厚非，但是，对公益性捐赠提供税前扣除优惠也不是毫无限制的，主要是对捐赠方式、捐赠对象以及免税额度的限制。制定公益性捐赠税前扣除规则的经济代价是税收利益的减让，但是，由于这样会加重国家的财政负担、影响社会财富的第二次分配，然而，与公益性捐赠可能带来的增进社会公共福利、促进财富公平分配以及形塑社会善良风气所带来的积极效果相比，这种规则所造成的一定程度的税收利益减损其实是可以接受的。“扣除也可视为一种鼓励方式，即激励人们用值得奖励的形式(如慈善捐款)来运用所得，或鼓励人们在可产生正外部效益的项目上开支”，“如果某一特定的活动值得支持，如果减免税收是提供这一支持的最佳方法，那么由此所致的受益可大于对税收公平的损害。”(14)对于因不符合其要求而无法获得税收利益减让的纳税人而言，公益性捐赠税前扣除规则的正当性会受到质疑，也可能使国家的财政利益损失过大。
尽管公益性捐赠税前扣除规则以鼓励个人或企业参与第三次分配为目的，但其事实上减损了国家的财政利益。诱导性税法规范规定的给予某一纳税人或特定应税事实的税收优惠，其实质上是间接的财政支出安排，与直接的财政支出都会造成政府可支配的财政收入减少的效果，因此，这种规范又称为税式支出规范。“税收优惠的规定主要有两大系统：以导引经济活动为目的之税捐经济法及以鼓励公益活动为目的之税捐社会法。前者之规范意旨在于促进经济之永续发展，其优惠对象为参与经济活动之事业。后者之规范意旨在于补充政府机能之不足，其优惠对象为从事公益活动之机关、组织，以及对于政府机关及公益机关或组织的捐赠。”(15)税收优惠的实质是政府以税收利益的减让为代价而改变纳税人的行为选择，它通常能够在某种程度上增加低收入阶层的实际收入，而合理限度内的税收优惠可以使税收负担在不同主体之间均衡分配。因此，公益性捐赠税前扣除规则同样需要设定一定的界限。
“实施优惠政策的目的通常是为了实现某一区域、产业、行为或阶层的一般或特定的经济或社会发展目标”，“税收优惠措施还包括对特定费用的特别扣除(部分或全部)或进行补贴。”(16)只要税收优惠措施是通过税收法律或法律明确授权的税收行政法规加以规定的，其形式上的合法性就没有太大的问题，然而，税收优惠措施的存在还需要基于正当理由而作出合理的差别对待的处理决定，这并不违反税收法定原则。与形式上的合法性相比，诱导性税法规范的实质合法性更为重要，这端赖于对这种规范的目的和手段根据比例原则进行审查，具体的要求包括以下方面：“(1)必要性。必要性是对税收特别措施进行合目的性审查；(2)适当性。适当性要求税收特别措施满足最少损害原则，将对量能课税或税收公平的影响缩小到最低限度；(3)衡平性。衡平性禁止目的与手段的过度，它审查公权力所欲达成的公益与人民因此所受的侵害。”(17)这种偏离基准税制的诱导性税法规范不能额外增加纳税人的税收负担，其适用必须控制在合理范围内，在这一点上与量能课税原则异曲同工：保护纳税人免于超过给付能力的税收负担，并确保最低限度的生存权，其实质上强调的是计税依据的适当性。“税捐优惠乃是减轻税捐负担之社会目的规范，其系指就财政收入以外的政策目的所为税捐的减免优惠而言”，“以税捐减免作为达成政策目的之工具，应审慎为之”。(18)
公益性捐赠税前扣除规则是一种税收特别措施，它是为了实现政府的某一政策目的，以加重或减轻纳税人的税收负担为主要内容的税法上的制度安排，而减轻纳税人负担的税收优惠措施，则将纳税人的经济活动朝一定方向进行导向为目的，因此，称为诱导性税法规范。“学理上的租税特别措施是指牺牲公平负担原则(应能负担原则)，倾斜性减轻特定纳税者税负的一切措施。由于租税特别措施是不征收有税负能力的人应交纳的租税，所以它具有‘隐性补助金’或‘隐形支出’的性质。”(19)尽管制定诱导性税法规范的目的是为了实现取得财政收入以外的其他经济、社会或文化政策目标，但是，由于其同样可能带来一定的财政收入，本质上仍然属于税法规范的范畴。“量能课税的原则或思想在税法中除受到范围限制、功能限制、技术限制之外，还受到许多政策方面的限制”，“基于政策考虑而破坏量能课税原则并不一定为宪法所不容，前提是，通过税收法定主义和比例原则的审查。”(20)
诱导性税法规范的正当性在于“立法者对纳税义务人之经济或其他行为，基于公共利益有诱导促进或管制之必要者，且此种目的，有必要使用租税减免或加重作为工具”，因此，这种规范“既以牺牲量能课税平等负担为工具，须有差别待遇之正当合理理由。其主要合理正当性，在于此种方式，有助于引导或促进公共利益”。(21)在我国，长期以来，税法实践中并不十分重视税收优惠措施的制度安排对于量能课税原则的破坏问题，而仅仅注重其有无形式上的法律法规依据，其他问题都纳入立法裁量的范畴而不进行实质性的审查。随着税法的理论研究持续向纵深推进，规则的制定者和实施者逐渐发现，构成诱导性税法规范的税收优惠措施并不是完全不受限制的，正因为其是量能课税原则的例外情形，因此，其往往需要设置一定的限制，以具有合理差别待遇作为判断其是否违反宪法上的平等原则的标准。实际上，即使诱导性税法规范具有更为优先的公共利益诉求而背离基准税制，且这种诉求通常包含在其所鼓励的经济、社会和文化等政策目标内，诱导性税法规范中国家减让的税收利益也必须控制在合理限度内，只有这样，公共服务消费者的利益才不会因为税收利益的减少而受损。
诱导性税法规范只是特别设置的，而并非税法规范的常态，也就是说，偏离基准税制的规范结构却形成了不一样的课税结果，对这种结果的预期则改变了纳税人的行为选择。笔者一直认为，税收中性原则并不存在于现代市场经济国家，但是，诱导性税法规范的制度安排却实实在在反映了现代税法规范所具有的宏观调控的特征。“解释适用税法上财政目的规范的基准，并保障纳税人的文化的最低生活限度，为维持相同给付能力者之相同税负，原则上并不承认纳税人享有税捐法律效果的选择权”，“又税法上社会目的规范的解释适用，则主要应考虑需要原则或功绩原则”。(22)无论如何，税收优惠措施只是例外的规则，“为实践财政国家之存续，应税、减税及免税三者，在税捐公平原则之要求下，原则上系以应税作为实现税捐构成要件之法律效果，仅在例外之情形下，才得以减税及免税作为实现税捐构成要件之法律效果”。(23)
课税要素理论是税法中最具特色的，而在所有课税要素中，税收优惠措施又是一项可选择的课税要素，但是，其重要性之突出却是无需赘述的。一般认为，征税权中税收的开征权和停征权是最为重要的权能，而实际上，以税收利益减让为内核的税收优惠的决定权，却是征税权的一系列权能中最为复杂的。正是由于税收优惠措施越发纷繁复杂，才使得税法规范更加趋于专业性和技术化。诱导性税法规范的制定者和实施者却经常性地借助税收优惠措施的设置和施行来解决经济与社会发展过程中发生的诸多宏观经济和社会问题，而法律上对于社会财富第三次分配的促进正是充分运用了税收优惠措施的规范结构来达到其鼓励的目的，“无论是哪种税收优惠，都出于不同税收法律政策的考虑。而在确定这些政策时，除了经济因素的考虑之外，主要需考虑主体及其行为是否具有公益性和公平性、是否具有营利性等。在考虑公益性和公平性时，需着重考虑主体的特殊性和自然状态的特殊性等因素。”(24)
理论上说，公益性捐赠税前扣除规则的制度安排必定可以增进社会财富的第三次分配，进而有所助益于社会财富的公平分配。“只要纳税人从事某些受到政府鼓励的活动，其纳税责任就可以减轻。税收优惠用于鼓励某些行业的发展或者广泛地促进那些有利于社会的产品的生产。”(25)在这种诱导性税法规范中，不仅是否从事公益性捐赠的纳税人的税收负担会出现差异，而且公益性捐赠多于或少于法定税前扣除限额的纳税人的税收负担也会出现差异，因此，由于国家的财政利益可能因此受到的减损，也会使依赖财政资金提供公共服务的公共消费者的利益受到影响。由于我国实然层面的诱导性税法规范有所欠缺，再加上民间慈善事业的经费来源本身不充足，改进公益性捐赠税前扣除规则就越发显得必要。对于个人或企业给予民间慈善事业的捐赠，发达国家通常也会制定一些税收优惠措施，从而引导社会财富的合理流向，因此，在这个意义上说，这种规范如果设计得当是有助于实现公平分配的。
三、公益性捐赠税前扣除措施的改进
各国税法规定的税前扣除规则主要分为标准扣除和非标准扣除两种：前者是指税前扣除的额度不取决于纳税人实际的支出数，而由税法规定标准扣除额；后者是指税收的扣除额度取决于纳税人实际产生的支出数。而公益性捐赠的税收扣除更是呈现出多样性，“在希腊，慈善目的捐赠可以全额在应纳税所得中扣除。在比利时、法国、丹麦、葡萄牙和德国，慈善捐赠可在法定限额内给予税收扣除。但是，在爱尔兰、意大利、奥地利、芬兰和瑞典，慈善捐赠却没有这类优惠”。(26)《德国租税通则》第51条规定，“法律因一团体完全并直接从事公益、慈善或教会之目的(受租税优惠之目的)而给予租税优惠时，适用下列各条之规定。……”第53条解释了何谓慈善的目的：“包括无私之扶助因身体、智能或精神状态，或因经济困境而须依赖他人之人者”，(27)即限定了“慈善”涉及的领域，而且，还将其与“公益”的概念相区别；而公益(public welfare)则是指一个社会的安宁，有关健康、安全、秩序、道德、经济和政治等；慈善(charity)是指对穷人、受灾的人或者宗教、教育、经济、公共安全或医疗目标等一般群体的帮助，(28)公益性捐赠是指公益、救济性捐赠，即纳税人通过非营利的公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠；而慈善捐赠则是指捐赠者自愿将个人的财物赠送给与其没有直接利益关系的受赠者，用于慈善公益目的。上述国家的税法中关于慈善捐赠的税收优惠措施都各有可取之处，特别是在其是否以及如何给予税收优惠的规则设计上，都有不同的考虑，这就预示了这种规则本身没有统一的范式可言。
美国税法中有关慈善捐赠的税收优惠规则非常详尽而且相当明晰：既给予公益性事业税收减免待遇，也对非营利组织谋取私人利益的行为进行规范甚至处罚。事实上，确实有不少私人基金会通过这种组织形式来避税。美国《联邦税法典》的“所得税”分标题下第1章“正税与附加税”第B分章“应税所得的计算”第Ⅵ部分“个人与公司的分项扣除”第170节“慈善(等)捐款与捐赠”规定，“对于在纳税年度内所作出的慈善捐赠款项，应当允许扣除。慈善捐赠只有在财政部长制定的规章的规定下进行检验以后才能予以扣除。”“慈善捐赠”是指对该法列举的一系列主体(或者为下列主体使用的)进行的捐款或捐赠。法律准予列支的扣除如下：(1)对于个人而言，对该法列举的主体进行的慈善捐赠应仅限于以下范围允许扣除：累计捐赠数额不超过纳税人在纳税年度的捐赠基数的50%。除上述规定所适用的慈善捐赠以外的任意慈善捐赠都应仅限于以下范围允许扣除：累积捐赠数额不超过下列较小数额。……(2)对于公司而言，对于任意纳税年度，该法规定的扣除总额不超过纳税人的应税所得的10%；特定公司型农场主和牧场主的符合条件的保护性捐赠。……(29)
概言之，公益性捐赠税前扣除规则制定和实施，关键在于能否保证征税权的规范运行，因此，其至少可以在税前扣除标准的统一、减免税受赠主体范围的扩大以及税收退还申请等程序规则的设计上加以改进，从而提升这种诱导性税法规范的可操作性。“由于财政国家系以应税为原则、以减免税捐为例外，因此，税捐优惠制度之容许性，在实质、内容上，更应符合税捐平等原则与过度禁止原则等之‘宪法’要求”，税捐优惠“必须有正当理由或强烈公益需求，作为差别待遇之合理基础，以符实质公平之‘宪法’意旨。”(30)诱导性税法规范本质上还是税法规范，适用的原则依其诱导的需求而定，“为管制诱导措施所必要之经济需求，此一部分原为具有负担租税可能之经济能力，因此种经济需求予以减免税捐负担”，“系租税作为经济诱因达到管制诱导目的，故而，乃依其作为或不作为予以税捐之减免”。(31)
对公益性捐赠提供税前扣除优惠的好处其实是很难判断的，赞成的意见认为，“如果没有这种扣除，慈善事业将蒙受重大损失，某些慈善团体甚至无法生存，而国会难以就这类目的拨出相应数额的专款”；反对的意见则认为，“现由慈善事业资助的某些职能本应由国家负责，而且公共资金的配置，无论是直接的配置还是特定的税收规定，都应受制于公众的指导与监督”，“问题不仅在于是否应该提供这一激励，而且还在于究竟应如何提供，即以扣除的形式还是以抵免的形式。”(32)笔者认为，这种诱导性税法规范还是极有必要的，其可以有效促进社会财富第三次分配的蓬勃开展，只是，在权衡与取舍纳税人、捐赠者和公共消费者之间的权益时，政府必须知所进退。“尽管人们在很大程度上受着利益的支配，但是即使是利益本身，以及所有的人类事务，也完全是由意见支配的。”(33)简言之，设置这一规则的必要、设计这一规则的技巧以及实现这一规则的安排，实际上都决定于征税机关的意志。
诱导性税法规范仍然是征税权行使的结果，“征税权本身并不包含着使用这些以任何特定方式征集的收入的义务。征税权在逻辑上并不隐含着支出的性质”，“从这个角度看，征税的权力不过是一种索取的权力”。(34)如果想要对公益性捐赠税前扣除进行必要的限制，引入税式支出的范畴进行统一的预算管理甚有必要。“为了对税之优惠措施进行调整使之合理化，应仿效美国的税之岁出预算制度。即，在各年度的预算的同时，把由于各项税之优惠措施的实施而引起的税收减收估计额及其计算依据向美国国会提出的制度。这一制度对税之优惠措施的调整并使之合理化是有效的。”(35)税式支出的范畴是20世纪60年代末由当时任职美国约翰·肯尼迪政府的财政部助理秘书史丹利·萨利提出的，“税式支出是指因为联邦税法优惠条款而引起的税收收入的损失。这些税法优惠条款包括免税、减税、税收抵免、递延纳税或税率优惠。”(36)《国会预算和留置控制法案》(1974)明确规定：“一个不包括税收优惠的预算控制过程是一个根本没法控制的预算”。(37)总统和国会都试图将税式支出的内容都整合到联邦政府预算中，从总量和结构上对税式支出的规模和方向进行控制。
“尽管几乎所有的税式支出都是支出计划的补充或替代，但是有几项重要的支出并没有程序上的替代品；或者说至少没有直接的支出或借贷程序可以作为这几项税式支出的替代品。慈善捐赠的扣减是一个明显的例子。向数以千计的教堂、慈善机构及教育机构捐款，一般难以做出相应的支出计划。”(38)同样的，对公益性捐赠提供的税收优惠也可以计量。从性质上说，诱导性税法规范是一种实质意义上的促进型法，“经济促进是指从法律上或在事实上改善个别经济主体的地位的国家经济措施，常常体现为对个别经济主体的优惠措施(给付行政)，有时也可能是通过给某企业施加负担而使其他竞争者受益。经济促进通过给受益者经济激励，促使其从事有关公共利益的特定活动”。(39)诱导性税法规范是否能够达到引导个人或企业选择立法者所鼓励的行为的目的，则取决于个人或企业实际的行为选择：“(诱导性税法规范)能否达成其立法目的，在于人民是否能为私法上安排，以减轻租税，甚至于为此而抛弃其所有权。”(40)公益性捐赠税前扣除规则是基于差异课税原理而设置的诱导性税法规范，有助于鼓励个人或企业更积极地从事第三次分配，进而实现社会财富的公平分配。
除了规则的制定和实施外，是否可以引入司法诉讼的制度框架来解决税收优惠的合宪性、税收优惠受惠者期待利益的保护以及非受惠者的公平税负诉求的判断等问题呢？无论是对规则的制定进行违宪审查还是对规则的执行进行司法监督，都离不开对规则的内容及其执行的了解。尽管税法的技术性和专业性很强，但是，司法作为守护社会良心和公平正义的最后防线，是没有理由也不应当在判断规则的合法性的问题上缺席的。“法官在阐释法律时，应摆脱逻辑的机械规则之束缚，而探求立法者于制定法律时衡量各种利益所为之取舍”，“利益衡量乃在发现立法者对各种问题或利害冲突，表现在法律秩序内，由法律秩序可观察而得之立法者的价值判断”。(41)利益衡量已经成为法官的判断准则，法官的重要任务就是对以下问题进行中立而专业的判断：制定诱导性税法规范的目的是否与量能课税原则所要求的平等相比，哪一个更加值得税法的特别保护。“如果从实证上能够说明某项租税特别措施有违政策目的的合理性时，则应视该项措施有宪法理论上的不合理之处，并从法律上视为违宪无效。租税特别措施除有违反宪法的应能负担原则问题外，还存在着许多宪法上的问题。”(42)
诱导性税法规范的目的和手段之间必须符合比例原则，其所增加的公共利益，必须超越平等课税所能实现的公共利益，前者表现为由第三次分配引起的社会财富的重新分配，后者体现为国家的财政利益。税收优惠的制度安排给予了本应承担相同税负的纳税人不一样的课税结果，对于税收优惠非受惠者而言，实际上有加重税收负担的效果。“判断税之优惠措施是否是不合理的优惠措施主要依据个别的每项税之优惠措施的内容效果而定。即，一般按如下三条标准来判断。即：(1)税之优惠措施的政策目的是否是合理的；(2)对(1)的政策目的的实现，该税之优惠措施是否是有效的；(3)通过税之优惠政策的实施，税负的承担力的公平性受到了多大程度的侵害等。”(43)从域外经验来看，对税收优惠进行违宪审查也是完全可能的。“不管选择怎样的税收减免方式，都必须考虑一定的限额和限制，以减少可能随着这种税收减免而产生的管理方面的问题。”(44)还有一些国家将公益性捐赠税前扣除规则改为税收抵免规则，在这种制度模式下，是否属于公益性捐赠及其数额的多少并不影响纳税人的应纳税所得额，而直接减少应纳所得税额。这种规则设计值得我国修法时加以借鉴。
四、代结论：规则如何改进
在研究清楚公益性捐赠为什么免税、免税为什么要有界限以及其应当如何设限等问题的基础上，不难得出这样的结论：为了鼓励社会财富第三次分配的蓬勃开展、促进社会财富的公平分配，政府有必要制定专门的诱导性税法规范；同时，为了均衡保护纳税人、捐赠者和公共消费者的合法权益，政府减让税收利益必须有所谦抑。因此，更有意义、更为重要的问题应当是：这一规则如何改进会更加有效呢？笔者试拟本文的结论如下：1、规定一个合理的税收抵免底限，限额以上的慈善捐赠不允许抵扣；2、该抵免限额可以是任何一个纳税年度可以抵免的税收抵扣数额；3、如果捐赠的是财产，该财产依据当时的市场行情所确定的价值允许抵扣。如果无法提供或无法证明市场价值，可以抵扣的税额仅限于该财产的纳税成本；4、如果捐赠的是股权，不仅要依法履行企业的内部决策程序，由投资者审议决定，而且，企业以持有的股权进行慈善捐赠，其条件、对象和程序由国务院另行规定；5、确定合格的社会慈善公益组织的范围，该组织必须经过登记或批准，而且，其活动范围必须受到限制，超出慈善公益性质的活动或行为均不得享受税收优惠。
注释：
①我国合同法关于“具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同属于诺成性合同”的规定，也很难约束捐赠者承诺慈善捐赠的行为。
②[美]Martin Feldstein：《税收支出的理论贡献：慈善捐赠情况》，载[美]Henry J.Aaron，Michael J.Boskin等合著：《租税经济论丛》，李金桐、吴家恩合译，“财政部”财税人员训练所1984年版，第103页。
③[美]罗斯科·庞德：《法理学》(第3卷)，廖德宇译，法律出版社2007年版，第246页。
④[美]V.图若尼：《税法的起草与设计》(第1卷)，国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第1011-1012页。
⑤[美]劳伦茨·M·弗里德曼：《法律制度——从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社2004年版，第27页。
⑥参见《中共中央关于构建设社会主义和谐社会若干重大问题的决定》(2006)。
⑦我国根据个人捐赠的投向不同设置了不同的抵免额度：对于某些特殊的捐赠，可以准予在个人所得税税前100%扣除，而其他机构的捐赠额，只要没有超过纳税人申报的应纳税所得额30%，都可以从其中扣除。
⑧[美]杰佛瑞·布伦南、詹姆斯·M.布坎南：《规则的理由——宪政的政治经济学》，秋风等译，中国社会科学出版社2004年版，第224页。
⑨[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版，第64页。
⑩葛克昌：《税法基本问题(财政宪法篇)》，北京大学出版社2004年版，第117页。
(11)陈清秀：《现代税法原理与国际税法》，元照出版有限公司2010年第2版，第5页。
(12)张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第143页。
(13)[美]维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第81页。
(14)[美]理查德·A.马斯格雷夫、佩吉·B.马斯格雷夫：《财政理论与实践》，邓子基、邓力平译校，中国财政经济出版社2003年版，第357页。
(15)黄茂荣：《论税捐优惠(上)》，台湾地区《植根杂志》2007年第8期，第15-16页。
(16)[美]罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第192页。
(17)刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第145页。
(18)陈清秀：《税法总论》，元照出版有限公司2010年第6版，第333页。
(19)[日]北野弘久：《日本税法学原论》(第5版)，郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008年版，第121页。
(20)前引(17)，刘剑文等书，第144-145页。
(21)朱洪仁：《欧盟税法导论》，中国税务出版社2005年版，第100页。
(22)陈清秀：《税法的基本原则》(下)，台湾地区《植根杂志》2000年第10期，第366页。
(23)黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第4页。
(24)前引(12)，张守文书，第146页。
(25)[美]阿伦·威尔达夫斯基、内奥米·凯顿：《预算过程中的新政治学》(第4版)，邓淑莲、魏陆译，上海财经大学出版社2006年版，第11页。
(26)葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第82页。
(27)陈敏译：《德国租税通则》，台湾地区“财政部”财税人员训练所1985年版，第53页。
(28)Bryan A.Garner ed.,Black's Law Dictionary,8th.ed.West Publishing Co.,a Thomson Business,2004,p.250.
(29)《外国税收征管法律译本》组译：《外国税收征管法律译本》，中国税务出版社2012年版，第230-233页。
(30)前引(23)，黄俊杰书，第4-5页。
(31)前引(26)，葛克昌书，第81页。
(32)前引(14)，马斯格雷夫书，第360-361页。
(33)[英]弗里德里希·冯·哈耶克：《法律、立法与自由》(第1卷)，邓正来等译，中国大百科全书出版社2000年版，第107页
(34)[美]杰佛瑞·布伦南、詹姆斯·M.布坎南：《征税权——财政宪法的分析基础》，冯克利、魏志梅译，中国社会科学出版社2004年版，第9页。
(35)前引⑨，金子宏书，第71页。
(36)前引(25)，威尔达夫斯基等书，第269页。
(37)Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974,http://en.wikisource.org/wiki/Congressional_Budget_and_Impoundment_Control_Act_of_1974,访问时间2012年9月1日。
(38)[美]布鲁斯·F·戴维尔：《预算流程中的税式支出》，载[美]罗伊·T·梅耶斯等：《公共预算经典——面向绩效的新发展》(第1卷)，苟燕楠、董静译，上海财经大学出版社2005年版，第246页。
(39)[德]乌茨·施利斯基：《经济公法》，喻文光译，法律出版社2006年版，第121页。
(40)前引(26)，葛克昌书，第239页。
(41)杨仁寿著：《法学方法论》，中国政法大学出版社1999年版，第234-235页。
(42)前引(19)，北野弘久书，第121页。
(43)前引⑨，金子宏书，第69-70页。
(44)前引④，图若尼书，第534页。
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