企业所得税法实施的效果、问题与建议，本文主要内容关键词为：所得税法论文,效果论文,建议论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)从2008年1月1日起施行。国务院财政、税务主管部门在广泛深入调研的基础上，及时明确新老税法过渡衔接的若干政策，制定与企业所得税法配套的一系列细化政策，出台相关管理制度与办法，保证新老税制平稳过渡和《企业所得税法》顺利贯彻实施。
一、《企业所得税法》实施的效果
(一)保持了企业所得税收入稳定增长
《企业所得税法》降低了法定税率、扩大了税前扣除，静态测算，实施第一年将会导致企业所得税收入减少，加上2008年上半年中国自然灾害严重，给组织企业所得税收入带来困难。各级税务机关通过加强征管，堵塞漏洞，提高征收率，使企业所得税收入保持了平稳增长。2008年前三季度，企业所得税完成入库10 274亿元，同比增长33％，增收2 548亿元。剔除2007年度汇算清缴和2008年1月份收入因素(此两项均为来源于原税制下的收入)，前三季度，全国企业所得税收入实际同比增长12.6％。①总体看，收入情况是正常的。
(二)优化了外商直接投资结构
据商务部统计，2008年1～10月份，我国实际使用外资金额810.96亿美元，同比增长35.06％。其中，来自毛里求斯、开曼群岛、英属维尔京群岛和萨摩亚等避税港的外资增幅为13.93％，低于全部外资增幅21.13个百分点。另据商务部公布数据，2008年1～11月全国新批设立外商投资企业24 952家，同比下降27.51％；实际使用外资金额864.18亿美元，同比增长26.29％。这说明，《企业所得税法》的实施对中国引进外商直接投资没有产生明显负面影响，而且表明，内、外资企业所得税“两法合并”改革，有利于堵住长期以来存在的制度性避税漏洞，通过避税港“返程投资”的现象得到了缓解，优化了中国外商直接投资的结构。
(三)促进了产业结构调整
据商务部统计，2008年1～6月份，农、林、牧、副、渔业、电力、燃气和水的生产和供应业，信息传输、计算机服务和软件业，科学研究、技术服务和地质勘探业，教育等领域利用外资快速增长，同比增幅分别达到93.8％、1.1倍、1.4倍、1.6倍和4.2倍。另据国家统计局数据，2008年1～6月份，中国城镇固定资产投资增长中，第一产业的贡献率占1.2％，同比上升0.5个百分点；第三产业贡献率为50.6％，同比上升2.4个百分点；2008年1～10月份，中国城镇固定资产投资同比增长27.2％，其中，第一产业、第二产业和第三产业分别增长61.8％、30％和24.3％，第一产业投资增幅比整体投资增幅快34.6个百分点。这表明实施《企业所得税法》后，通过对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予企业所得税优惠，有力地引导了投资流向，促进了产业结构调整。特别是，《企业所得税法》通过对企业从事农林牧渔业项目的所得实行永久性免征或减半征收企业所得税的待遇，促进了农林牧渔业投资的大幅攀升。
(四)有利于区域经济协调发展
据商务部统计，2008年1～6月份，中部地区实际利用外资同比增长1倍，高出东部地区65.5％，占全国利用外资的比重由2007年的5.7％上升到8.0％；西部地区实际利用外资同比增长1.4倍，比东部地区高102.1％，占全国利用外资的比重由2007年的4.5％提高到7.4％。另据国家统计局数据，2008年前三季度，中国城镇固定资产投资同比增长27.6％，分地区看，东、中、西部地区城镇固定资产投资分别增长22.7％、35.4％和29.5％，中西部投资增速明显快于东部地区。这也反映出《企业所得税法》通过将企业所得税优惠格局由以区域优惠为主调整为以产业优惠为主，在一定程度上引导了资本在东、中、西部的区域流向，有利于促进区域经济协调发展。
二、《企业所得税法》实施的主要问题
(一)配套政策出台不到位
与《企业所得税法》相配套的一些具体政策措施尚未全部出台，给各地贯彻落实《企业所得税法》带来一些实际困难。《企业所得税法》已于2007年3月16日由全国人大通过，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)也于2007年底由国务院颁布，但企业所得税的具体操作还需要由一些具体的财税部门规章和规范性文件来支持，否则《企业所得税法》及其《实施条例》的实施将很难真正落实到位。比如，根据《企业所得税法》规定，依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业，履行全面纳税义务。《实施条例》将实际管理机构进一步界定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。但这仅是一个原则性的规定，现实中碰到的具体问题复杂多样，从国际来看，多是通过判例的形式来进行具体界定，所以，从统一全国政策执行口径来看也需要对实际管理机构的界定有一个再细化一点、可操作性强一点的规定。还有诸如并购重组的所得税处理、境外所得税收抵免的计算、特别纳税调整的操作规程等都亟须明确，以指导企业2008年的所得税汇算清缴工作。
(二)税收优惠落实不到位
《企业所得税法》对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠，并实行了包括免税收入、定期减免税、低税率、加计扣除、应纳税所得额抵扣、加速折旧、税额抵免等多种形式的优惠政策。但是公共基础设施项目、资源综合利用、环境保护专用设备、节能节水专用设备和安全生产专用设备等企业所得税优惠目录以及享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围等都是在2008年下半年以后才逐步予以明确的，高新技术企业认定工作的开展各地进度不一，而且税收优惠办理的具体程序性规定发布也较晚，导致各地在实际征管中没有及时将优惠政策落实到位，2008年预缴入库企业所得税中也因此带有一定的“虚收”成分，需要尽快予以消化。
(三)汇总纳税管理不到位
实行法人所得税制度是《企业所得税法》的重要内容。为了有效解决法人所得税制度下税源跨省市转移问题，财政部、国家税务总局、中国人民银行制定了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》(财预[2008]10号)，并报国务院批准后实施，较好地协调了财政预算、税收征管与纳税人三者之间的权利义务关系。国家税务总局在此基础上反复研究，出台了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)，对跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。但这一办法在运行过程中也暴露出一些问题：一是汇总纳税办法与现行分税制财政体制之间的内在矛盾，导致现行办法执行走样，而且以纳税人为主的计算分配方式也使得该办法的严肃性大打折扣。企业所得税属于共享税，中央地方之间六四分成，这就激励了总机构所在地税务机关将税款最大限度地留在当地，出现向分支机构所在地税务机关少分甚至不分税款的现象。而在具体计算分配过程中，是由法人公司的总机构按各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素结合各因素权重计算各分支机构应分摊所得税款的比例，各因素的具体数额都由总机构核算，分支机构是否应在当地预缴也基本上由总机构进行判断，而分支机构的税务机关缺乏事前管理和监督的权力，只能被动等待总机构的分配表，加大了该办法的随意性，不利于协调各地税收利益分配不公问题。二是在总分机构分别适用不同税率的情况下，财预[2008]10号文和国税发[2008]28号文对应纳所得税额计算的规定并不完全一致，由此导致两种情况下企业所得税负的不一致。财预[2008]10号文件规定：总机构和分支机构适用税率不一致的，应分别计算应纳税所得额、应纳税额，分别按适用税率缴纳。国税发[2008]28号文件第十六条规定：总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的“三因素”及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。如果享受优惠的分支机构的应纳税所得额分摊额不等于该分支机构所占利润份额时，两种处理方式下，企业的税负有所不同。享受优惠税率分支机构的利润份额低于其应纳税所得额分摊额时，根据国税发[2008]28号文件计算得出的所得税负要轻一些。比如：法人企业总机构应纳税所得额500万元，适用税率25％，跨省市分支机构应纳税所得额100万元，适用税率18％；按财预[2008]10号文件计算该法人企业应纳所得税额=500×25％+100×18％＝143万元，而按国税发[2008]28号文件计算的应纳所得税额=300×25％+300×18％＝129万元，减少了14万元。三是一些具体的技术问题需要明确。比如分支机构的收入、工资和资产三项因素不全时如何处理(如企业初创时所有分支机构均无收入)；总机构不向分支机构分配应纳税额时，分支机构主管税务机关可否处罚分支机构；分支机构主管税务机关是否拥有税收检查权，查补税款可否就地入库；法人企业总机构自行调节分支机构资产(如流动资金)和收入(订单)时，如何处理；挂靠性质(缴纳管理费)的假总分机构(建安、餐饮、卖药、珠宝玉器行等)如何处理，是否作为独立纳税人对待；等等。
三、顺利实施《企业所得税法》的若干建议
(一)《企业所得税法》作用的发挥正当其时
2008年下半年以来由于受国际金融危机的影响，我国外部需求低迷，经济增长放缓趋势明显，企业利润和财政收入增速下降。2008年前三季度，GDP增速降到9.9％，季度增速已经连续5个季度呈回落走势；固定资产投资同比下降约6.9个百分点；城镇居民人均可支配收入同比下降3.5个百分点；净出口拉动GDP增长1.2个百分点，同比下降1.2个百分点(11月份出口出现负增长2.2％，为2001年6月以来的首次)。国务院在《2008年工作要点》中提出新的“两防”表述：既要防止经济由偏快转向过热，抑制通货膨胀，又要防止经济下滑，避免大的起落。2008年7月中旬召开的国务院常务会议明确提出“一保一控”：保持经济平稳较快发展，控制物价过快上涨。2008年11月5日召开的国务院常务会议及时提出实行积极的财政政策和适度宽松的货币政策，加大公共投资力度，扩大国内需求，保持经济平稳较快发展。2008年12月10日召开的中央经济工作会议明确提出，必须把保持经济平稳较快发展作为明年经济工作的首要任务，要着力在保增长上下功夫，把扩大内需作为保增长的根本途径，把加快发展方式转变和结构调整作为保增长的主攻方向(即“保增长，扩内需，调结构”)。《企业所得税法》的突出改变是法定税率由33％降到了25％，税前扣除方面如工资薪金、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等也大幅度放松限制，同时设立了大量税收优惠的内容，属于扩张性经济政策的一种，有利于企业扩大投资，对于环境保护、资源节约、产业升级和经济增长方式转变具有积极的促进作用。尽管2008年《企业所得税法》规定的优惠政策没有落实到位，但在2009年这些优惠政策将逐步落实到位，应该说《企业所得税法》作用的发挥正当其时。
(二)加快完善企业所得税政策体系
完整的企业所得税政策体系包括三个层次：第一层次法律，即《企业所得税法》；第二层次行政法规，即《企业所得税法》的《实施条例》及具有行政法规效力的国务院文件，如《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)和《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》(国发[2007]40号)；第三层次财税部门规章及规范性文件。下一步应抓紧第三层次文件的制定，重点是明确新旧税法衔接的一些税收政策，推出与《企业所得税法》配套的有关政策，如实际管理机构的具体认定，合伙企业计征所得税的具体规定，合理的工资薪金范围界定、职工福利费范围界定、股份支付的扣除、研究开发费用加计扣除，境外所得计征企业所得税，企业重组和清算的所得税处理等，确保《企业所得税法》贯彻实施到位。
比如企业重组的所得税处理。有数据显示，2008年1～10月，我国企业并购交易量同比增长37％，非国有产权交易增长已超过50％，企业并购重组已涉及20多个省市的近万家企业。②2008年11月26日国务院常务会议提出，加快推进企业技术改造、自主创新和兼并重组，制定促进企业兼并重组的政策措施。企业重组业务是由重组当事方之间的一系列资产转让、股份交换和资产交换业务构成。企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该将其分解为按公允价值转让有关旧资产(包括股权)，然后按与旧资产公允价值相当的金额购置新资产(包括投资)两项交易，相应的，确认有关资产的转让所得或损失。这就是一般意义上的“应税重组”。在企业合并、股权收购、资产收购、分立等重组活动中，现金流量一般较少，对一个缺乏现金流的重组征税，通常会阻碍该重组行为的正常进行，造成资源配置的无效率。另外，以上重组活动中，对企业的投资者而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资，如果对其投资形式的简单变化要求确认转让所得征收企业所得税，也会对企业正常的投资和重组行为造成阻碍。
关于重组，很多国家在企业所得税法中规定特殊的“免税重组”情形。企业免税重组的主要条件通常包括：(1)企业转让资产后，受让企业继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”；(2)转让资产的企业或其股东应通过持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有“权益的连续性”；(3)重组中涉及的现金流量很少，企业“缺乏纳税必要资金”。我国应根据以上三个条件并结合我国的实际情况，对老税法框架下的重组规定进行适当修订，以鼓励有充分经营目的的企业重组行为并防止企业利用“免税重组”规定进行无充分经营目的的重组从而滥用递延纳税待遇。
(三)建立和完善企业所得税管理制度体系
1.应抓紧三个层次企业所得税管理文件的制定，加强企业所得税的专业化管理。2008年年中全国税务局长会议提出抓紧制定加强企业所得税管理的文件，分三个层次：一是制定下发《关于加强企业所得税管理的意见》，主要体现纲领性、指导性。二是制定《企业所得税管理工作规范》，明确企业所得税管理带共性的规范要求，对《关于加强企业所得税管理的意见》作进一步细化，做到与新税法及其实施条例的各项具体管理规定和办法相配套。三是分行业制定《企业所得税管理操作指南》，体现行业特点，体现操作性。以上三个层次的文件构成了一个完整、系统的企业所得税管理制度体系。2008年国家税务总局已下发《关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)，并在研究制定企业所得税管理规范和分行业管理操作指南，用以指导企业所得税管理工作。在继续坚持科学化、精细化管理的同时，大力推行企业所得税专业化管理。实行专业化管理，有利于加大企业所得税的管理力度，强化管理深度，这是国家税务总局总结近年来各地加强企业所得税管理的经验，针对企业所得税管理的特点而提出的管理工作新思路，体现了企业所得税管理思想的与时俱进。在企业所得税管理实践中，专业化管理主要体现在，根据企业所得税纳税人的实际情况和管理的不同特点，通过建立一支高素质的企业所得税管理专业人才队伍，充分运用其掌握的企业所得税专业技能，探索实施以分行业管理和分规模管理为重点的分类管理，不断提高企业所得税的征管质量和效率。应全面落实“分类管理，优化服务，核实税基，完善汇缴，强化评估，防范避税”的总体要求，逐步提高企业所得税征收率和税法遵从度。
2.完善企业所得税管理的具体征管制度。一是完善跨省市总分机构汇总纳税管理制度。应规范总、分支机构和总、分支机构主管税务机关各自的责任界定和约束制度，妥善解决法人所得税制度与地方财政利益之间的矛盾。总机构应准确核算分支机构的“三因素”，不得随意调节；总机构主管税务机关不得违规要求总机构不分配税款；应适当赋予分支机构主管税务机关对分支机构管理和监督的权力。应建立可操作性强的综合交换信息平台，加强总分机构的企业所得税管理。应明确如何更为合理地计算总分机构适用不同税率情况下企业的应纳所得税额，考虑到分支机构适用低税率的前提是实行独立核算，所以这种情况下总分机构独立计算应纳税所得额并按照适用税率独立计算应纳税额可能更为合理。二是研究完善母子公司合并纳税制度。《企业所得税法》第五十二条规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。随着国际竞争的加剧和企业集团跨国公司的发展，实行企业集团合并纳税的制度，已成为国际趋势。从目前世界范围看，约有20多个国家采用允许集团内具有独立法人地位的企业，作为一个整体来合并申报缴纳企业所得税。③从国际范围来看，实行合并纳税制度的目的有三个：(1)反避税的需要，防止集团利用关联交易避税。(2)提高企业集团的竞争力。(3)体现税收中性的需要，既然非法人总分机构之间自动实行汇总纳税，那么符合条件的母子公司之间也应该可以适用合并纳税。我国应从提高企业集团竞争力及税收中性原则出发，按照《企业所得税法》授权对适用合并纳税的条件和具体操作及时给出明确规定。
注释：
①本文数据来源于：国家税务总局网站、商务部网站、国家统计局网站。
②邹国金《酝酿并购新规，支持企业重组》，《中国税务报》2008年11月24日第5版。
③安体富《我国企业集团合并纳税存在的问题及对策》，《中国税务报》2007年5月9日第6版。
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