关于解决我国区域税收转移问题的宏观思考，本文主要内容关键词为：税收论文,区域论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
我国财政体制改革是沿着财政分权思路不断推进的。纵向上，在不断扩大地方政府事权和财政支出责任的基础上，中央和省之间于1994年初步建立了比较规范、稳定的分级财政管理体制(分税制)。横向上，在政府不断向市场分权过程中，中央于1998年12月提出构建公共财政模式的目标。然而，1994年的分税制改革，主要着力于规范中央和省级政府之间的财政分配，却忽略了地方政府之间的税收转移问题。随着我国市场化改革的不断深入，地区之间的税收转移问题日益引起人们的高度关注。这是因为：首先，分税制财政分权改革使得地方政府实际上获得了一定程度的财政自治权，地区之间的税收转移直接影响地方财政收入水平，进而影响辖区政府提供地方公共产品的能力和辖区居民福利水平的高低。其次，我国以流转税为主体的税制结构以及近年来越来越多的企业被批准汇总纳税和合并纳税，客观上导致了流转税由商品消费地向商品生产地转移，所得税由分公司(子公司)所在地向总公司(母公司)所在地转移，使得商品消费地和分支机构(分公司)所在地面临“有税源无税收”的困境。第三，新《企业所得税法》实行法人所得税制，不具备法人资格的分公司的应税所得将汇总到总公司实行汇总纳税。在这种情况下，如果不重视地区之间的税收转移，不建立科学的税收收入分配机制，地区税收转移现象将会更加突出，地区之间财政差距和公共服务差距也将越来越大。
二、我国区域税收转移的主要形式
1.流转税制本身内含了地区间税收转移
1994年税制改革虽然确定了流转税和所得税双主体税制结构，但实际运行的结果却是以流转税为主，流转税收入占全部税收收入的比重一般维持在68%左右。在流转税中，增值税又占主导地位，其占流转税比重大约为70%，占全部税收收入比重大约为45%，即使2005年企业所得税大幅增长的情况下(由2004年的3957.33亿元增加到2005年的5343.92亿元，增加了35%)，增值税收入仍占全部税收收入的34.7%①。可见，增值税在现行税制结构中的主导地位在短期内是难以撼动的。依据我国税法规定，流转税实行属地征收，即在生产地(销售地)征税，税收收入由中央分享75%，地方分享25%。但是，增值税是可转嫁税，纳税人不等于负税人，纳税人缴纳的税款，部分是由消费地居民负担的。因此，如果商品的生产和消费发生在不同区域，就会产生税收由商品消费地向生产地(销售地)的转移。在我国，中西部地区属于欠发达地区，多数区域是商品输入地和商品消费地，是东部发达区域的商品消费市场，居民购买商品负担了增值税，但增值税收入的大部分却由商品生产地(销售地)政府获得。其次，流转税纳税人为工商企业，其缴纳的税款归当地政府，而工商企业绝大部分坐落于城市，农民由于消费商品所承担的流转税就会源源不断地流向城市。因此，我国流转税制本身内含了集中纳税和分散负担的非对称性，导致税收由中西部地区向东部地区、农村向城市的转移，致使贫者愈贫，富者愈富，区域差距和城乡差距日益扩大。在现行体制下，虽然增值税收入大部分归属中央，但其仍是地方政府税收收入的主要来源。这就是经济转轨以来各地方政府纷纷出台各种优惠政策以加强生产基地(各种开发区)的新建或扩建、加大对大型生产类企业尤其是价高利大项目的吸引和建设、扩大本地的生产能力和生产销售量进而获取税收利益进行税负输出的重要原因。
2.汇总与合并纳税引发的区域税收转移
汇总与合并纳税是相对企业集团组织形式而言的。从理论上说，汇总纳税与合并纳税属于不同的概念。企业集团总分支机构有两种形式，一种是属同一法人的总公司、分公司型，另一种是分属不同法人的母公司、子公司型。总公司将不具有独立纳税资格的分公司的应税所得全部汇总到总公司，由总公司集中统一缴纳，称为汇总纳税。母公司将其所控制的具有独立纳税资格的子公司的应税所得合并，由总公司以合并所得计算纳税，称为合并纳税。由于这两者都是将分支机构的税收由总机构集中统一缴纳，因此在税收实践上常常将这两种形式合称为汇总与合并纳税，简称汇总纳税。
汇总纳税导致所得税转移的前提是跨区经营和地方政府参与所得税的收入分享。如果总分机构所在地位于同一区域或企业所得税收入由中央政府独享，将不会产生所得税地区性的转移。但是，随着市场经济的深化，企业跨区经营现象越来越普遍。一般来说，发达地区拥有信息广泛、靠近政策决策中心、高级人才大量聚集等企业发展的战略性资源，因而往往成为企业集团总公司的选择地；而欠发达地区拥有土地、能源、一般加工工人等常规性资源比较优势，因而往往成为加工制造基地的分公司的选择地。企业将其总部和加工制造基地实现空间上的分离，有利于企业同时利用发达地区和欠发达地区各自的比较优势资源，实现税后利润的最大化。其次，我国企业所得税属于中央和地方共享税，特别是在2002年的所得税收入分享机制改革后，各省(自治区、直辖市)是以2001年所得税收入水平为基数的，超基数的60%归中央，40%归地方，这就使得地方政府更加关注本辖区经营企业的所得税收入。
按照现行企业所得税税法和《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于印发〈跨地区经营集中缴库企业所得税地区间分配办法〉的通知》规定，对于跨区经营的企业集团，无论分支机构是否具有法人资格，只要分支机构独立核算，则总分支机构各自就地纳税，但经申请并由国家税务总局批准也可实行汇总纳税。我国新的企业所得税税法规定，总公司、分公司型企业集团应实行汇总纳税，母公司、子公司型企业集团应分别在法人登记注册地纳税。显然，无论是原企业所得税税制还是新企业所得税税制，在汇总纳税方式下，如果总分支机构不在同一区域，就必然会发生税收由分公司所在地向总公司所在地转移。即使在不汇总纳税的情况下，只要总公司所在地与其各分公司所在地的税率、优惠政策不同，总公司从追求利润最大化出发，就可以通过关联交易，以转移价格方式实现税收由高税率地区向低税率地区转移。由于关联企业转移定价的税收监管难度极大，加之总公司所在地(发达地区)的税收优惠程度一般较高，因此在不汇总纳税情况下地区间税收也会由欠发达地区向发达地区转移[1]。
为了纠正所得税税收和税源的背离，国家税务总局在2001年颁布了《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》，规定从2001年起，对经批准实行汇总、合并缴纳企业所得税的企业总机构或集团母公司，其分支机构一律按60%就地预交应纳税额，总机构在年终4个月后统一计算，集中清缴。这种办法在一定程度上兼顾了总分机构所在地的税收利益，但实践中实行这一办法的企业却很少。2002年所得税收入分享机制改革后，原中央企业和地方金融机构的企业所得税也由中央税改为中央和地方共享税，对其下属非独立核算分支机构由总机构汇总纳税，分支机构所在地应分享的所得税按分支机构经营收入、职工人数和资产总额三个因素在相关地区间分配，而三因素的权重分别为0.35、0.35和0.3。这一方式较为规范地考虑了总分机构所在地的税收利益，但是由于采取“先税后分”模式，因而无法具体考虑地区之间可能存在的税收优惠政策差异，并且由于是财政部门通过财政划转方式分配给各地，环节较多、链条较长，实际应用范围很小。2005年按这种方式处理的企业数量只有15户[2]。
3.跨区经营所引发的税收转移
某些跨区经营如水电工程建设、铁路运输、管道运输、水电站等等，其经营活动横跨数个区域，但我国现行税收制度规定，类似铁路运输、水路运输、原油和天然气的管道运输所产生的税收，包括增值税和地方税如营业税、资源税、房产税、车船使用税、印花税、城镇土地使用税和土地增值税等等，实行属地管理，由总部所在地政府负责征管，而沿途经过的区域不能分享由此产生的任何税收利益。显然，在这种情况下存在税收在区域之间的转移。
4.资源性产品的税收转移
随着我国市场经济的不断深化，绝大多数产品的价格已由市场决定，但对一些重要的战略性资源如煤炭、石油和天然气等，国家为了稳定价格和防止垄断利润，实行了对资源性初级产品的政府定价制度。然而，由于政府对资源性初级产品的定价偏低，当资源性初级产品流转到下一环节进入市场后，其价格就可能高出几倍甚至十几倍，由此产生税收由资源输出地向资源输入地转移[3]。
资源输出地和资源输入地的税收收益划分，取决于资源性产品政府定价的制度安排，而具体制度安排则是利益相关方相互博弈的结果。在我国，中西部地区资源丰富，资源输出地大多位于经济欠发达地区；东部地区资源相对短缺，资源输入地多数属于经济发达区域，税收由资源输出地向资源输入地转移，也即税收由不发达地区向发达地区转移，这同样导致区域之间经济发展差距的进一步扩大。
三、确定税收收入归属的基本原则及国外经验借鉴
在现代经济条件下，流转税和所得税的区域转移是一件不可避免的事情。首先，市场经济条件下生产要素流动带动税基流动必然引起地区间的税收转移。流转税制以流转额为征税对象，而商品的流转可能并不局限于某一地方，由此产生商品税的地区转移。其次，允许跨区经营企业汇总纳税符合现代税制的发展方向，不仅不具有法人资格的分支机构必须汇总到总公司集中纳税，越来越多的国家甚至允许符合条件的母子公司汇总纳税，这能够减少税收的扭曲作用，提高征管效率。美国、德国、日本、澳大利亚、瑞典等许多国家都实行了类似的制度[4]。
但是，在财政分权体制下，地方政府是根据政府提供的服务受益(受益原则)来设定征税权的。因此，处理地区之间税收归属的基本指导思想是：根据受益原则，保证税收归属与税收来源相一致，税源来自于哪一地区，该税源产生的税收就应归属于哪一地区，即使由于税基的流动发生了税源和税收的背离，也应通过税收横向和纵向调整机制予以弥补和矫正。这一原则本质上与国与国之间处理税收管辖权问题时所秉承的“属地原则”类似。对于增值税来说，国与国之间贯彻“属地原则”的具体方式是遵循消费地原则，在商品出口时进行边境税收调整，即出口国将退还在国内征收的增值税，使商品以不含税价格进入到进口国，进口国再按照本国税法规定征税。但是，一个国家内的各个地区是一个统一的大市场，商品、劳动、技术、资本完全无阻碍地流通，不可能进行“边境税收调整”，如果没有中央政府的税收收入协调和再分配政策，就必然导致实质上的不公平，违背受益原则。因此可以说，中央政府纵向转移支付是对经济落后地区税收转移的部分补偿。对所得税而言，国与国之间贯彻“属地原则”的具体方式是税收来源国拥有征税优先权，可以按照本国税法规定课征所得税，并将其所得税收入全部归入本国所有，居民国则保留征税权，同时为了消除重复征税，再实行税收抵免等方式。同样，对于跨区经营的企业集团，如果由税收来源地的地方政府行使优先征税权，总公司所在地的地方政府进行税收抵免，就可以避免或减轻所得税在区域间的转移。
传统理论认为，增值税和企业所得税适宜由中央政府征收。地方政府征收企业所得税是一种无效率、非公平的政策手段，因为它不仅可能导致地方政府之间的恶性税收竞争，而且导致资本的实际税率并不相同，从而降低资本的配置效率。同时，企业所得税收入不稳定也使其不适宜作为地方财政收入。增值税也不适合由地方政府征收，其原因是地方政府可能采取保护主义措施来扩大其税基；各地不同的税率和税基会损害以发票抵扣为依据的增值税管理；在对出口商品退税(增值税)时，可能出现实际征税的地方政府和出口商所在地的退税地地方政府不一致。因此，企业所得税和增值税均由中央政府征收，这实际上是在“国家”层次上实现税收归属与税收来源的一致。事实上，许多国家的增值税收入由中央政府独享。
当然，企业所得税全部由中央政府拥有，实质就是完全抹杀了各地对所得税收入贡献的区别，并不符合财政分权体制下的受益原则，不利于发挥地方政府培植所得税税源的积极性，同时财政集权也会带来一系列的消极后果。因此，个别国家在中央政府征收所得税的同时，宪法也赋予地方政府拥有征收企业所得税的立法权，允许地方政府另行开征地方层次的所得税，且其税率水平和税基计算方法各不相同，这就必然涉及所得税收入区域归属问题。各国一般是对跨地区经营公司的所得税(或应税所得)在不同地区之间采用因素法依据公式进行划分，使不同地区享有相应的税收归属权，如美国就是根据工薪总额、财产价值和销售收入这三个因素，将所得税(或应税所得)在总公司所在地和分支机构所在地进行分配。1996年以来，美国有22个州使用等权数三因素公式，22个州对销售收入加倍权数，1个州赋予销售收入以70%权数，2个州仅用销售收入一个因素来确定分配公式[5]。
四、解决我国地区税收转移问题的几点思考
财政分权使我国地方政府实际上获得了某种程度上的财政自治，由于地区税收转移违背了来源地的征税原则，完全相悖于受益原则，因此需要建立税收的横向税收分配机制和纵向财政转移机制。总的原则是：由政府定价背离市场价格而产生的地区税收转移，应逐步通过资源性产品的市场化价格改革予以解决；清晰的、可识别的地区税收转移应通过地方政府之间的协商，通过横向税收分配妥善解决；而不清晰的、难以识别的地区税收转移则应由中央政府掌握，通过纵向财政转移机制加以解决。
1.横向税收分配
这又分为两种情况。首先，地区之间税收转移如果清晰且可识别，涉及相关税收利益主体范围较小，协商成本较低，此时可以通过利益相关区域政府之间的协商，以对税源贡献大小为依据，将税收收入进行横向分配，以平衡不同利益主体有关利益要求，如对跨区经营的水电工程建设、铁路运输、管道运输所引起的区域税收转移可通过该办法解决税收转移问题②。其次，如果涉及相关税收利益主体数量较多，协商成本高昂，此时可以通过上级政府部门根据各地方政府对税源贡献大小，制定税收分配公式，依据公式在各区域政府之间进行分配，如由汇总纳税所引发的所得税转移就可通过该办法予以解决。税收的分配有两种方案：一是分配应税所得，先由总机构汇总计算法人所得税，由总机构所在地税务机关按照统一规定的因素法确定总机构以及分支机构享有的分配比例，计算各自的应税所得，然后总机构和分支机构根据其分配到的应税所得，分别向其所在地税务机关申报缴纳企业所得税。这种方法虽然能够有效地解决地区税收转移，但必须以总机构执法公正为前提。二是分配应纳税额。先按比例预缴再实行汇算清缴，即先确定分支机构的预缴比例，由各分支机构向其所在地税务机关申报预缴企业所得税，年度终了再由总机构汇算清缴，并对分支机构已经预缴的企业所得税予以抵免。该方法简便可行，也有利于强化分支机构所在地税务机关的税务管理，可以作为解决我国区域税收转移问题的基本方法。
2.纵向财政转移分配
流转税制所引发的税收转移具体数量不清晰，难以识别，但它却是客观存在的。从长远来看，应通过优化税权(包括收益权)配置，科学构建地方税体系予以逐步解决。也就是说，将税基流动性弱、难以产生税负输出效应的税种归地方，税基流动性强、税负容易流动的税种划归中央，在全国层次上内化了税收转移。从近期来看，在对处于商品输入地的中西部地区和农村地区的政府转移支付制度进行设计时，除了考虑其他因素外，还必须充分考虑地区税收转移因素。
注释：
①中华人民共和国统计局网站(http：//www.stats.gov.cn)财政年度统计数据。
②北京市和天津市共同出资组建京津城际铁路有限责任公司，该公司产生的地方税收分配方案由双方政府共同协商，所得税按投资比例分
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