合伙理论与实践若干问题研究，本文主要内容关键词为：若干问题论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1997年2月23 日通过的《中华人民共和国合伙企业法》是我国建立现代企业制度的又一重要举措，《合伙企业法》的通过和施行，无疑会对我国合伙企业的健康发展发挥巨大的作用。但是，不可否认，由于受主客观条件的制约，《合伙企业法》还存在着些许缺憾，特别是合伙理论与实践的有些问题尚未规定或规定的不够明确、具体。本文试就合伙理论与实践的几个问题谈谈自己的浅见。
一、复合伙
所谓复合伙，是指一个合伙人同时参加两个或两个以上的合伙企业。复合伙问题在我国一直是一个颇有争议的问题，早在制定《民法通则》时，围绕我国是否禁止复合伙就曾展开过激烈的争论。（注：江平等著《民法通则讲座》，人民法院出版社，1986年版第110页。） 《民法通则》实施以后，复合伙问题大量出现，特别是在合伙型联营中一个企业同时参加两个或两个以上的合伙进行联营的现象更为普遍，由于法律并未明确规定这一问题，致使发生纠纷后审判人员处理这类案件无法可依，由于审判人员对复合伙问题理解的不同，导致了同一性质的复合伙纠纷却出现了不同的判决结果；有的审判人员认为复合伙合乎法律的规定，据此判决复合伙合同合法有效；而有的审判人员则认为为了保护初次合伙债权人的利益，应当禁止复合伙，于是判决复合伙合同无效，从而对复合伙按无效合同处理。由于审判人员自由裁量权过大，这就极有可能损害合伙人的合法权益。
从世界范围上看，多数国家法律并不禁止复合伙。例如，美国《统一合伙法》第6 条规定：合伙是两个或更多的人作为共有人为营利进行营业的团体。该法第2条规定：“人”包括个人、合伙、 法人及其他联合体。（注：徐国栋译、谢怀校《美国统一合伙法》）可见，在美国，合伙是可以作为另一个合伙的成员的；在德国，普通商事合伙的合伙人并不局限于自然人，诸如股份有限公司和有限公司这样的法人，以及其他普通商事合伙或有限合伙，都可以成为普通商事合伙的合伙人。（注：海因·科茨等著《德国民商法导论》，中固百科全书出版社1996年版第268 页。）《法国民法典》第1844—4条也允许成立复合伙。 从我国目前颁布的法律法规看，《深圳经济特区合伙条例》明确禁止复合伙，《条例》第7 条规定：“合伙不能成为其他普通合伙的合伙人或有限合伙的普通合伙人”；《合伙企业法》第8 条规定：“设立合伙企业的条件之一是有2个以上合伙人，并且都是依法承担无限责任者”。 这一规定只是排除了负有限责任的法人不能成立合伙，而允许负无限责任的自然人、合伙、独资企业（主要是个体工商户）成立合伙。由此我们可以得出一个结论：《合伙企业法》允许自然人、合伙、独资企业成立复合伙。我们认为，复合伙在增加交易机会，拓宽经营渠道和范围方面有着积极的意义。但是，在我国法律不完善，特别是破产法尚未对自然人、合伙企业和独资企业的破产问题作出明确规定的情况下，允许复合伙的存在弊大于利，应当禁止复合伙。
首先，根据《合伙企业法》第2条的规定， 合伙成员必须对合伙的债务承担无限连带责任，这一规定是符合合伙的基本特征的。同公司相比，合伙并不向公司那样有最低资本限额作为合伙债务清偿的担保，而且合伙盈利后也不提留部分盈利作为企业的储备基金，这一方面导致了合伙财产作为一种变量而处于不稳定状态，从而大大降低合伙承担财产责任的程度，另一方面合伙财产不完全独立于合伙人，当合伙财产不足以清偿合伙债务时，合伙人还必须以个人财产对合伙债务负无限连带责任；合伙人承担无限连带责任的这些法律规定表明，合伙人个人财产是合伙债权得以实现的最后担保。因此，当合伙财产不足以清偿合伙债务时，合伙债务的清偿责任最终将由各个合伙人个人承担。如果法律不禁止复合伙，那么将会发生某一合伙人以自己的个人财产承担两个以上的合伙债务的无限连带清偿责任的情况，换言之，在复合伙中，初次合伙对复合伙的债务负无限连带责任，事实上是初次合伙人对复合伙的债务负无限连带责任，而初次合伙人对初次合伙的其他债务仍要负无限连带责任，这样，初次合伙人要承担双重和多方的无限连带责任，（注：钟元茂《关于合伙形式几个问题的理论探讨》，《广东法学》，1989年第5 期第21页。）以合伙人个人极其有限的个人财产同时满足两个以上的债权将是极其困难的，这最终会导致债权人的债权无法得到清偿。
其次，允许成立复合伙，不仅会大大加重合伙人个人的债务负担，而且会使合伙相对人难以了解和掌握合伙企业的资信情况，从而影响交易安全。众所周知，合伙是人的集合体，合伙的人合因素远远超过合伙的资合因素，对一个合伙而言，合伙的资信声誉是极为重要的，它是合伙得以存续发展的重要条件，如果允许自然人，负无限责任的企业成立复合伙，那么必然会使本已不十分明确的合伙的资信情况变得更加复杂，造成合伙企业的财产分散，降低合伙企业的相对独立性，最终导致合伙信誉度的降低，从而大大减少合伙企业与他人进行交易的机会，甚至危及合伙企业的存续发展；与此同时，有限的财产多重用以作为债务清偿的担保，极易为合伙人逃避债务、转嫁经营风险创造便利条件，这对合伙事业的发展也是十分不利的。
二、清偿合伙债务与合伙个人债务的先后顺序
《合伙企业法》第43条规定合伙人个人财产不足清偿其个人所负的债务时，该合伙人只能以其从合伙企业中分取的效益用于清偿；债权人也可以依法请求人民法院强制执行该合伙人在合伙企业中的财产份额用于清偿。但是，如果合伙人个人的债务与合伙的债务同时存在，合伙人个人的债权人和合伙的债权人都要求以合伙人个人的财产和他在合伙财产中的应有份额来满足自己的债权，应当如何确定履行债务的先后顺序？《合伙企业法》对这一问题并没有做出规定。对这一问题的处理，世界上不同国家和地区有不同的规定，概括起来，主要有并存债权原则和双重优先权原则。
我国台湾地区的司法判例对这一问题的处理实行的是并存债权原则。（注：刘友著《民法债编通分则实用》（台）第681页。） 所谓并存债权原则指合伙债权人就合伙财产优先受偿，不足部分，与合伙人个人债权人就合伙人的个人财产共同受偿。而英美等国家的合伙法，大都采取双重优先权原则，即合伙人个人的债权人优先于合伙的债权人从合伙人的个人财产中得到满足，合伙债权人优先于合伙个人的债权人从合伙财产中得到满足。（注：郑立等著《企业法通论》中国人居学出版社1993年版第324页。）合伙的债权人立足于合伙的财产， 个人的债权人立足于个人的财产，换言之，合伙财产优先用于清偿合伙债务，个人财产优先用于清偿个人债务。（注：Rate,Howell.Business Law 539.）
目前，双重优先权原则已为许多国家所肯定，美国的《联邦破产法》已明确接受了双重优先权原则，该法第5条第7款规定：“来自合伙财产的净收益应用以清偿个人债务，”“合伙人清偿了全部个人债务之后还有剩余财产的，其剩余部分得于必要时添加到合伙财产中，用以清偿合伙债务。”（注：Raseoet Stettent.Agency-Partnership P275.） 美国《统一合伙法》第40条A项也规定了双重优先权原则，这一规则， 把合伙债权和合伙人个人的清偿置于平等的清偿顺序，同等地得到清偿，无疑是受到了“对等即公平”这个古老的衡平法原则的深刻影响。
值得注意的是，对双重优先权原则一贯持反对立场的大陆法系国家，已经逐渐摈弃了并存债权原则，转而规定了双重优先权原则，大陆法系的德国就采用了与此类似的原则，“合伙尽管不具有法律人格，但它可以作为诉讼当事人，而由此产生的一个结果就是合伙可以被宣告破产，这对合伙的债权是有利的，他可以先于合伙人个人的债权人从合伙财产中得到清偿。”（注：《International Encydopedia of Comparative Law》,VOI.XIⅢChaperl,P161.）
我国现行立法虽然没有明确规定双重优先权原则，但是在司法解释中，我国已经采用了这一原则，1957年最高人民法院第1480号文件曾规定：“关于合伙经营的企业与独资经营的企业均负有债务，独资企业无力偿还时，拍卖合伙企业的财产，应先清偿合伙企业所负债务，然后才能就各合伙人按比例分得部分，清偿其独资企业所负债务。”1990年最高人民法院在《关于审理联营合同若干问题的解答》中也规定了双重优先权原则，该《解答》明确规定：“联营体是合伙经营组织的，可先以联营体的财产清偿联营债务，联营体的财产不足以抵债的，由联营各方按照联营合同约定的债务比例清偿。”从债权人的角度讲，合伙的债权人对合伙财产享有优先受偿权，即有权主张就合伙财产优先满足自己的债权。当合伙的财产不足以清偿债务时，只有在合伙人的个人债务分别得到满足并且合伙人还有剩余的个人财产可用于偿还合伙债务的前提条件下，合伙的债权人才能求偿于合伙人的个人财产。相反，合伙个人的债权人就合伙人的个人财产享有优先受偿权，即有权主张就合伙人俱财产优先满足自己的债权，当合伙人个人财产不足以清偿债务时，只有在合伙的债权人已经得到满足，合伙人共有财产还有剩余的条件下，合伙人个人的债权人才能就该合伙人在合伙共有财产中的应有份主张求偿权。在合伙债权人就合伙财产满足债权之前，合伙人个人的债权人无权要求该合伙人以他在合伙共有财产中的应有份来偿还债务；在合伙人的就该合伙人个人财产满足债权之前，合伙的债权人无权要求该合伙人以他的个人财产来偿还债务。（注：王利明等著《民法新论》（上）中国政法大学出版社，1986年版第336页。）
不可否认，并存债权原则着眼于充分、全面地保护合伙债权人的债权，当合伙人同时承担合伙债务和个人债务时，合伙债权人就合伙财产优先受偿，不足部分与合伙人个人债权人就合伙人个人财产共同受偿，体现了合伙债务清偿的彻底性和无限连带性。但是，这种保护是以牺牲、损害合伙人个人债权人的利益为前提的，这种彻底性和无限连带性，是建立在合伙人个人债权人债权无法实现的基础上的。过分强调合伙人对合伙债权人的无限连带责任，由于合伙债务常常大于个人债务，那么合伙人个人的债权有可能永远无法从合伙个人财产中得到全部清偿。因此，并存债权原则漠视合伙人个人债权人的债权利益，对于合伙人个人债权人是不公平的，相反，双重优先权原则强调合伙的债权人立足于企业财产，个人的债权立足于个人财产，区分了合伙债务和合伙人个人债务的不同，划分了两种财产的性质，则公平合理地维护了合伙债权人和合伙人个人债权人双方的利益，使两者都有均等的机会从合伙财产和合伙个人财产中得到清偿，因此，我国法律应当规定双重优先权原则，以解决当前清偿合伙债务与合伙人个人债务的先后顺序不确定、债务清偿责任不清的问题。
三、合伙企业税收问题
税收问题一直是困扰我国合伙的一个关键问题，在很大程度上讲，合伙的高税制一直制约着合伙事业在发展。《合伙企业法》施行后面临的一个十分突出的问题仍是合伙企业的税收。依据《合伙企业法》的规定，合伙企业是非法人营利性经济组织，不适用有关法人的有关规定，同时也不能享受法律赋予法人的种种优惠待遇，如税负减免、低息贷款等。按照我现行税法的规定，我国实行的是企业所得税而不是法人所得税，按照这一规定，国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份企业是我国企业所得税的纳税主体，而按照《私营企业暂行条例》的规定，合伙企业是私营企业的一种企业组织形式，根据上述规定，合伙企业是当然的企业所得税纳税主体，应当按照税法的规定缴纳企业所得税，适用税率为33%，（注：参见《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第2条第（六）项。）与此同时， 依照《中华人民共和国个人所得税法》第3条第5款的规定，合伙人还应当缴纳个人所得税，适用税率为20%，这意味着一个合伙企业的合伙人，首先由合伙企业缴纳33%的企业所得税，然后合伙人还必须就合伙分得的利润缴纳20%的个人所得税。据此，经过两次重复纳税，合伙人所应承担的税负合计负担率约为46%，这表明合伙人所承担的税负与公司股东所承担的税负相同甚至重于后者；与此相反，如果合伙人不成立合伙而是由个人独资从事生产经营，那么该合伙人只作为个体工商户缴纳个人所得税，适用税率为20%，其所承担的税负要比他作为合伙所承担的税负低得多。通过简单的比较我们会发现现行税法将合伙企业置于一种十分不平等的境地，同公司相比，合伙人承担的税负与公司股东相同甚至重于股东，而公司股东对公司债务所承担的有限清偿责任却远轻于合伙企业的合伙人对合伙企业债务所承担的无限连带清偿责任；同个体工商户相比，合伙人同个体工商户一样，对经营所负债务承担无限清偿责任，但合伙所承担的税负却比个体工商户重得多。合伙企业处于如此的境地，它还有存在的价值吗？近年来我国合伙企业发展缓慢也就不难理解了，根据国家工商行政管理局统计资料统计，1994年，在各级工商行政管理机关登记的合伙企业仅为 8.7万户，而公司和个体工商户的增长幅度却比合伙快得多（资料来源：国家工商行政管理局统计资料），但这一统计数字并不能完全说明问题的实质，因为在同一年，经各级工商行政管理机关清理发现，共有23万户的私人合伙注册为“集体企业”，相当于同期注册的“私营合伙企业的4倍”（注： 参见《国家工商行政管理局法规司关于起草〈合伙企业法〉的几点构想》《中国工商管理研究》1994年版第9期，第43页。） 而且，这不仅仅是被工商局清理出来的数字，实际上，名为集体，实为私人合伙的挂靠现象普遍存在，工商局和人民法院不得不用个案行政甄别的办法来重新确定有关企业的性质，对于那些名为集体，实为合伙的组织，一律按合伙处理。为此，工商局和人民法院付出了巨大的人力，物力和财力。合伙企业之所以注册为集体企业，这是法律上的差别待遇所造成的不可避免和不可消除的现象。因为只有挂上集体企业的牌子，合伙企业才能获得低息银行贷款，才能有可能进入那些只对公有制企业开放的经营领域，而最为重要的，在于挂上集体企业的牌子以后，合伙企业可以减免许多税收，而且还只对经营债务承担有限责任，于是，借助集体企业的外壳，合伙企业逃避了高额税负。诚然，这种情况的发生，合伙企业有不可推卸的法律责任，但从制度上讲，我国税法对合伙企业所谓的不合理的重税乃是导致这种情况发生的不容忽视的客观原因。由于税法将合伙企业作为双重纳税主体，致使合伙企业税负增多，严重制约了合伙企业的发展。目前，人们已达成了这样的共识：我们正处于市场经济主体构筑初期，法律应当鼓励各种市场主体的设立，只有这样，才能与我国目前以公有制经济为主体，多种经济成份并存的经济制度相适应，在税收上采取差别待遇，国有企业、私营企业税负不均，势必造成不同市场主体在市场中的地位不平等，这必然阻碍非国营性质的市场主体的积极作用的发挥。合伙企业是一种重要的市场主体，它在我国经济生活中扮演着重要角色，为了促进合伙企业的迅速发展，进行税收制度的改革已是当务之急，同时也是一个较为明智的选择。
从国外立法看，大多数国家税法均规定合伙是单一纳税主体，即合伙组织作为企业，并不需要纳税，而是由合伙人根据合伙分得利润缴纳个人所得税，例如，在加拿大，合伙不是税法上的纳税人，而是由合伙人依照他们在合伙中享有的所得比例纳税，加拿大学者布赖恩·斯科菲尔德指出：“以合伙代替公司，税收上的有意义的益处在于：仅有一重税收，现金和亏损可以直接流入合伙人名下，相反，采纳公司制的话，公司以所得（为基数）纳税，而股东以红利（为基数）纳税。公司的亏损不能直接流入股东名下，因此采纳公司制时有双重税收。”（注：布赖恩·斯科菲尔德著《加拿大普通法，各省的合伙和独资企业》，《合伙企业法、独资企业法热点问题研究》，人民法院出版社，1996年版，第 177页。）加拿大税法的规定值得我们借鉴，我们认为，我国税制改革的重点内容之一，就是按照市场经济的要求重新确立纳税主体，废除目前以所有制划分纳税主体的办法，改为按市场主体划分纳税主体，将纳税主体由企业和个人改为法人和非法人，实行法人所得税和个人所得税并立的模式，对非法人经济组织，不论是集体经济组织，还是合伙企业、独资企业，一律实行直流性税收体制，征收个人所得税，不再征收企业所得税。如果我国的税制做出这样的改革，这将会促进合伙的发展和不同主体间的公平竞争。
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