我国会计信息话语权的法律完善路径再思考——以权力的配置为中心，本文主要内容关键词为：路径论文,会计信息论文,话语权论文,权力论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出：会计话语权的范围与配置
在现代企业制度中，一般说来，会计语言是企业的通用语言或商业语言。企业的一切经济活动都可以并必须用会计语言表达出来。会计语言以假定为前提，然后以会计准则为基础，由此制定了一系列相关会计政策。这些政策制度只是操作界面上的，准则则是一个通行的行业规范，其中所有的假定都要基于经营环境和管理环境的变化而变化，它并不是一成不变的，所以针对经济活动中的诸多条件，假定也是在不断发生变化，针对这些变化，我们必须选用适当的准则，然后选择适当的制度和规则来进行会计事务操作，形成会计记录。核算则是会计运用专门的方法，对有关的经济活动进行记录、计算、分析等的经济管理活动，反映单位的经营结果，这些活动和结果用会计语言表达出来就是“会计信息”[1]。
会计准则作为会计工作的规范，是企业进行会计处理、编制会计报表的指南，因而我们称之为会计语言的“语法规则”。关于会计准则性质的研究从20世纪70年代始备受西方会计学界的关注，一般来说会计准则被视作是一种单纯的技术规范，即作为规范会计语言的语法规则的会计准则是一种具有经济后果的技术规范[2]。会计的这种属性使得各国的会计准则确实存在某些共性，因为会计作为一种商业语言，它往往会形成统一表达的各种规则。在我国，根据20世纪90年代初财政部会计准则司的计划，中国会计准则由“基本准则”和“具体准则”两个层次组成，后者在前者的指导下，作为具体规定和补充，共同规范会计核算。其中1993年～2000年，我国实行《企业会计准则—基本准则》、《企业财务通则》、13个行业会计制度和10项行业财务制度；2001年～2006年，兼顾统一性和行业惯例，打破所有制和行业惯例的限制，建立了国家统一会计核算制度，主要包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》；1997年～2004年我国陆续发布了16项具体准则作为补充规范；财政部于2006年2月发布新修订的《企业会计准则》(2007年1月1日在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行)。同年10月，财政部又发布了《企业会计准则—应用指南》。从上述我国制定会计准则的情况来看，我国会计准则制定机构的选择偏重于对权威性的需要，且从供给方面看，其中主要是“政府理性”在主导着会计准则的建立及完善。若从法学角度看我国的会计准则，各会计准则是由财政部颁布施行，在法律层级上来说相当于部门规章之效力层级，但会计准则又因具有上述所说的技术特性，使其不同于一般的约束行政相对人、并规定其中权利与义务关系的部门规章。所以会计准则尽管是会计行业的行为准则，但它是通过国家以行政权力确定了的会计语言之“语法规则”，成为会计实务中必须遵守的国家统一的财会规则。这其中难免夹杂着会计准则的制定权、解释权及会计规则监督权、裁判权等会计话语权在会计主管部门、证券监管部门、会计中介专业人士、法院之间的权力配置。这其中的核心问题主要表现在会计规则的制定权与解释权的权力分配与边界划分上。本文将在我国现行法律框架下对上述会计语言的话语权在行政各部门之间的配置问题进行深入探讨。
二、我国会计话语权法律解析
(一)会计监管体系与会计话语权主体
随着会计制度日益改革，目前我国已基本形成一套以《会计法》、《公司法》、《证券法》为主体的包含其他相关法律、部门规章、行业自律型规范等内容、多层次全方位会计监管规范体系。其中我国于2005年10月经过修改的《公司法》、《证券法》中涉及“会计”内容的条款共计34条①，这些条款组成了我国针对上市公司会计监管体制的核心法律规则，并据此形成不同的具体化的会计监管体系，现整理如下：
会计监管体系一：会计规则体系
1.《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》、《企业会计准则》；
2.《会计法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》、《企业财务会计报告条例》；
3.相关公开发行证券的公司信息披露内容与格式、信息披露编报规则。
会计监管体系二：会计监管部门体系
1.财政部门：制定企业会计准则、会计工作(人员)的主管权、业务监督权、违纪处理权(单位：行政处罚；责任人：经济处罚、纪律处分、会计最重处罚——吊销会计从业资格证书)；
2.证监会：制定与证券相关的规章、上市公司监管权、违纪处理权(上市公司：行政处罚；责任人：行政处分、纪律处分)；
3.工商部门：会计账簿的建立监督权等；
4.税务部门：涉税会计处理情况、纳税情况的监督、处罚权。
会计监管体系三：会计信息引发的法律争议处理体系
1.证监会：受害股东对上市公司虚假陈述提出民事诉讼的认定权，受理相关证券监管引起的行政复议案件等；
2.法院：目前为有限介入，只受理经过证监会正式认定受害股东对上市公司虚假陈述提出民事诉讼和有关会计监管部门执法引起的行政诉讼案件。
会计监管体系四：会计行业自律体系
待建立和完善：(为会计人员)服务、监督；向有关监管、执法部门反映会计工作中问题，协调相关法律、法规；对会计人员后续教育的指导、培训等。
会计监管体系五：公司内部监控体系
1.监事会：检查公司财务；
2.独立董事：重大关联交易的认可权，重大财务事项的监督等；
3.审计委员会：董事会下设机构，监督财务报告、保证审计质量、评价内部控制；
4.会计师事务所：根据企业及其有关部门(如独立董事、审计委员会等)委托，或政府有关监管部门(如财政部门、证监会)委托，进行独立审计，并发表审计意见；
5.财务会计部门：对本单位会计业务进行监督；
6.内部审计机构：相对于财务会计部门对本单位财务会计进行监督。
(二)会计话语权核心内容——解释权剖析
由于会计规则的制定者、使用者与适用者关系的复杂性，其并不像其他行政规范性文件那样形成简单的行政法律关系。会计规则这种特定的规范性文件，其在执行中的权力配置难免曲折迷离。其中主要涉及规则制定者(财政部作为会计主管部门)、规则监督执行者(证监会、税务机关等会计监管部门)、依法对规则执行者进行审计的中立审计者(注册会计师群体)、规则的具体执行者(各公司、企业等主体)之间的关系，这需要我们从法学角度来理清。
有学者认为应对“会计主管权”与“会计监管权”进行区分，其中区分的关键即会计规则的制定权与解释权的归属，其应当属于“会计主管权”之列，在我国由财政部享有[3]。
“会计监管权”即监管部门对财务资料的检查权，在我国尤其对上市公司的会计监管权主要由证监会享有。会计主管权主体财政部作为会计准则的制定者，其行使着类似于一种“立法权”，享有规则制定权与解释权是理所当然的。对于享有会计监管权的行政主体，如证监会、税务机关等，他们类似于法律的“执行机关”，他们在其监管过程中也应享有对会计规则解释权。正如我们所知财政部享有对会计规则的“最终话语权”(其中核心内容即规则解释权)，可以看出不应否认会计监管部门在行政监管中对会计规则享有“初始话语权”(即对规则的初始解释权)。如同法律一样，行政主体作为执行者理应享有行政解释权，不应高于立法解释。但监管者应该意识到在对会计事务监管方面，法律所赋予的“监管权”的确存在着一个无形的边界。须知监管者对事实的判断与对会计规则的判断是不完全相同的，这并不是一个抽象的“自由裁量”的过程。因为当涉及很多关于会计的技术问题的争议时，由于规则解释权不在监管者手中，监管者可以对会计资料作出评价，但不享有最终话语权。另外司法权也不应介入(至少现行体制不允许法院介入)。所以法院在司法实务中通常不会对会计技术争议作出判决。因为法院在行使裁决权时尽管没有对会计技术争议作出判决，但却因缺乏会计知识笼统地将证监会的“会计监管权”无形中给架空了，而过分地尊重了会计主管部门和作为中介机构的注册会计师群体在会计事务上的权力。
如上文所述笔者提出了会计监管部门应有初始话语权(即对会计规则的初始解释权)，这就可能引发多个监管部门之间的对话语的理解不一，从而引发对会计规则的在监管执行过程中的“解释冲突”，当然也可能引起被监管者对会计监管部门“初始解释”的质疑，如何调解这些冲突与质疑呢?现行法律体制对“解释冲突”的解决存在法律空白，这不能不说是体制的缺憾，而对被监管者的“质疑”则依据行政复议或者诉讼途径可以获得司法救济，从而引得司法的介入，又导致司法权与行政解释权的冲突。
三、会计信息失真——根源于会计话语权配置的低效
(一)社会中介机构的监管权失信
如果上市公司不存在任何舞弊、虚假、掩饰等道德问题，那么一般而言，通过规范统一会计准则以期规范公司会计实务，势必会为会计信息的披露提供一个良好的基础，而准确有用的会计信息，不仅能使决策者清楚地了解本单位的财务状况以及国内外的经济发展趋势，并据此做出相应的判断和决策，以便改善上市公司的经营管理状况；还能确保投资者、监管者清楚地了解并掌握市场动态，形成相应判断以应对多变的市场，这也是真实会计信息的价值所在。但往往会事与愿违，对于建立在所有权与经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系[4]。
起源于200多年前，英国成立的南海股份有限公司，由于经营无方，公司效益一直不理想。公司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人，审核了该公司的账簿，然后据此查处了该公司的主要负责人。直到1828年，英国政府在充分认识了股份有限公司利弊后，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，才完善了这一现代化的企业制度。进一步地，英国政府撤销了《泡沫公司取缔法》，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式[5]。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此在英国拉开了序幕。尽管经过200多年的发展，注册会计师的主要审计目标已由查找舞弊转向对财务报表公允性的评估，然而这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行为。可见，从南海公司案例来看，注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生的，但这一责任始终没有终结。
我国20世纪90年代初期开始建立注册会计师独立审计制度，但注册会计师不可以认为，只要审核财务报表是否公允就可以了。当发现客户的舞弊现象时，应遵照中国注册会计师独立审计具体准则第8号—错误与舞弊的要求，执行必要的审计程序，并作适当披露。然而，放纵职业道德，出卖信用是目前注册会计师职业道德低下的突出问题。缺乏信用不仅造成经济关系的扭曲，而且导致社会交易成本增加。究其原因，无非是这些注册会计师在执业过程中因利益的驱动，放松执业质量，降低职业道德，不按审计准则和行为规范的要求来收集审计证据、编制审计工作底稿和编写审计报告，有的还故意违法出具虚假报告，甚至与客户共同作弊②，作为社会中介的注册会计师的失信使注册会计师这一上市公司审计屏障逐步失去了功能。
(二)会计话语权配置的低效
从表面上看，政府包括公众往往会将上市公司会计信息的失真归咎于作为社会中介的注册会计师行业的“失信”，从而对注册会计师行业大加口诛笔伐，但这似乎有失偏颇。实际上，这根源于我国会计信息的语法规则——会计准则及相关会计规则的话语权配置的低效。
中国现行会计监管的基本模式是：审计组织和其他中介机构直接审查企业的会计行为及其结果，政府代表国家和社会公众，企业内部设立的审计委员会或监事会代表现实的投资人和债权人来监管审计组织和其他中介机构的审计行为。政府的会计监管更多地采用了授权委托的方式，由中介组织直接实施监管行为。注册会计师群体行使着一种经过法律授权的证明权，其权力行使方式完全市场化，并且其出具的审计报告，是来自民间的对会计资料的真实性所下的结论，这种结论被法律认定为对会计资料真实性作出结论的一种合法有效形式，从而具有法定上的证明力。但注册会计师所出具的审计报告、验资报告等文件只是行政机关在作出行政决定过程中可供采纳的一种证据，用以证明被监管者的会计资料是否真实这一事实。对于会计监管部门来说，这仅仅是为提供行政效率的一种辅助行政执法过程。审计报告等审计结论的合法有效性要根源于注册会计师群体在审计过程中对会计规则、审计规则的遵守，否则将丧失合法有效性的基础。会计主管部门及会计监管部门应该有权不认可其证明力并拒绝采信，即有会计监管权的行政机关对其有“自由裁量权”。由此审计只是为监管提供便利，并没有绝对地削减监管机关的权力。
总之，我国现行会计监管制度实施机制的特点是：多头监管。表面上看似乎是我国的法律法规健全，形成多头共管的良好局面，但从实际的效果来看，却很不尽然，往往是“法”出多门，相互扯皮。近年来，大量上市公司财务舞弊以及注册会计师出具虚假审计报告而得不到及时有效处理的事实清晰地暴露了我国会计监管权实施机制的薄弱和低效。从证监会发布公告要求上市公司实施“双重审计”③这一事件，我们就不难看出这种实施机制的内在缺陷和矛盾。须知如果会计话语权实施机制效率低，即使我们的法律法规很健全，同样也不能实现有效的监管。
四、会计规则话语权的法律重构
(一)会计准则制定中的会计话语权配置
目前，中国会计准则、会计制度都由财政部会计司制定，随着市场经济的进一步发展，会计从属于财政的关系将会逐渐淡化，而且会计司在力量上难以兼顾到经济活动的广泛性、多样性和复杂性。此外，财政部一度代表政府管理国有资产，这使其制定的准则常偏重于国有资产的保值增值，而忽视了资本市场其他投资者的利益。市场应该是公开交易场所，会计准则应像是天平或者度量衡一样来维护和检验这种公平，假如一开始就把天平调到一头轻、一头重，那么这样产生的会计信息导致的结果只能是市场本身的扭曲。关于我国会计准则的制定，笔者认为，会计准则制定机构如何设置应该是一个可以讨论的领域。首先应当将“会计话语权”中的“会计准则的制定权”从行政部门剥离出去，通过成立一个独立的制定实体来协调其中利益关系，行使该项权力。
会计准则的制定方法是回答如何制定会计准则的问题。综观世界各国制定会计准则的实践，制定方法主要有“科学理论法”与“利益协调法”两种。会计准则的制定离不开科学理论的指导，也难以避免现实中利益的协调，因此“科学理论法”与“利益协调法”是制定会计准则不可或缺的两种方法。所谓“科学理论法”，就是以科学的会计理论为起点，按演绎规则的要求来构建会计准则的方法。由于上市公司会计准则是牵涉多元化的利益主体，我们更应关注的是“利益协调法”的运用。“利益协调法”主要强调会计准则的制定过程实质上是一个利益协调过程，适用于从已有的会计惯例中选择权威实务标准。例如，美国财务会计准则委员会在会计准则制定的立案、讨论和最后表决时，都要举行公开会议，征求公众意见，召开公众听证会甚至还要进行“实地验证”，这一套十分审慎的程序实际上是对准则所涉及各方的利益的一种协调。“利益协调法”取决于会计准则的价值取向，而会计准则的价值取向又取决于制定会计准则的目标。公众利益下的产权界定目标决定了制定会计准则的价值取向是建立中立(公平)实质下的一定秩序形式，而完全中立只是一个难以实现的、十分抽象的原则，任何一种秩序的建立必然会受强势集团利益动机的主导。因此虽然美国财务会计准则委员会试图通过公开、公平、公正的程序来协调各方利益以追求中立，但会计准则作为一定秩序形式的现实性决定了“利益协调法”主要还是照顾强势集团的利益动机。
因而，我国有必要组建独立的中国会计准则制定组织，以提高会计准则质量。按照国际惯例，会计准则属于法律法规，因此，这一机构可以设在全国人民代表大会或者全国人大常委会之下，其工作对人大及其常委会负责并向其报告，国家立法机关应保留对其制定准则的监督权与否决权，而财政部不再承担具体的会计准则制定工作，但不否定其仍享有立法建议权。总之，在国际市场日益全球化尤其是会计准则日益国际化的今天，通过建立一个由国家立法机关监控下的、由法律和会计等专业人士组成的独立的委员会制定会计准则能够从专业方面促进会计准则质量的提高。将会计准则制定过程中所涉及的各个方面的利益协调事项与具体的会计准则制定技术过程进行适当的分离，可以加强各利益代表的参与程度和协调力度，提高准则制定过程中专业人士独立性和技术性地位，并最终适应建立高品质会计准则的需求。
(二)会计信息监管中的会计话语权配置
现行上市公司会计信息披露的规范体系大致包括会计准则、会计信息披露制度、审计制度以及其他有关经济法规。其中会计准则是规范上市公司会计实务的指南，它规定了会计信息披露的基本内容，明确提出了会计信息应具备的质量要求，如前所述，笔者认为这应由独立于行政部门的专门委员会来承担该项职能。而上市公司的会计信息披露制度、审计制度以及其他有关经济法规，笔者称之为“会计监管规则”体系，应与“会计准则”体系相区分，在目前我国证券市场的立法上，全国人大、证监会、财政部三个部门都可以制定与上市公司会计信息质量有关的法规，各个部门之间缺少协调，责任界定不清，造成政出多门。
笔者认为，我们不妨通过全国人大或者全国人大常委会“特别授权”，将涉及上市公司会计监管的法规的制定权授权给中国证监会，加大它的权力，确定其监管的核心地位。中国证监会仍应运用“利益协调法”，和其他相关行政部门、会计职业界紧密合作，制定出适合上市公司的“会计监管规则”，使之成为规范上市公司披露的会计信息质量的核心法规，其由于具有全国人大或者全国人大常委会的特别授权而应具有仅次于法律的效力层级。对此我们要求其在制定过程中应注意以下要求：
1.权力和责任相结合，动力和压力相结合。无论是会计、审计规范的制定，还是实施、监管，都要明确地界定相关实体的权力和责任，使之具有相应的动力和压力。负责规范制定工作的应当能够针对不断变化的各项业务，制定出具有适应性、前瞻性的规范；负责监管的应当能够及时地发现规范实施中存在的问题，并采取及时、有效的解决办法。只有权责明确，动力、压力相结合，才能提高会计监管的效率和效果。
2.相互制约，相互监督，相互合作。参与会计监管的各部门之间应当实现相互制约和相互监督，及时发现会计监管存在的问题，防止舞弊和错误的发生。比如，证监会可以通过对企业财务报告的监管实现对注册会计师的监督；而注册会计师可以通过审计企业的财务报告，发现证监会监管企业上市中存在的问题，并向其提出相关建议。在相互制约、相互监督的同时，会计监管的各部门之间还必须相互合作，实现整体功能的最大化。
(三)会计信息之法律争议中的司法最终裁判权
即使最完美的监管制度，也难免出现会计虚假的法律争议问题，对此，要通过加强与法院的沟通和对社会公众的引导，通过司法途径予以解决。司法机关应加强对这种弄虚作假的处理力度和民事赔偿力度。故学界有种观念认为，只有建立起广泛的司法介入机制，才能真正有助于监管从行政性向自律性转变，从而内部消化掉监管的盲区。
我们并不否认司法应当积极介入处理一些虚假会计信息引发的案件，但对于司法介入会计信息引发的法律争议的程度，笔者认为，司法如何裁判其中的会计语言的真实性是一个难以回避的问题。司法裁判必然要求法院对于会计语言进行司法解释，而会计语言的核心规则——会计规则的解释不同于一般法律、法规、规章的解释，其解释体制应该引起我们的思考并寻求适当的解决途径。司法是否应该介入其中?如何介入?如果司法不得介入，在整个行政体制下如何解决?
笔者认为，关于会计规则的解释，如果从我们目前的会计规则的法律性质来看，应当只能是一种行政解释，整个行政体制下完成比较合理，而注册会计师协会此种行业协会是否有权参与，也是值得我们研究的。人民法院尽管作为裁决法律争议的法定司法机构，但不应介入会计规则的技术解释过程，因为会计语言并不像法律语言，应属于事实认定的范畴，对于会计事实的认定应当如同其他司法鉴定一样，提交会计专业机构去进行认定。但法院仍有权依据对法律的理解，确定在何种情况下由谁解释，确定初始解释权或者最终解释权的归属，但这有个前提，就是现行法律为其裁判提供了明确的法律依据。
如果结合本文针对“会计准则制定权”设立的一个由国家立法机关监控下的，由法律和会计等专业人士组成的独立的委员会来分析，笔者认为该独立委员会在职能机构的设置时，可以在其内部设立一个由财政部门和注册会计师协会及证监会等有关会计监管部门联合组成的会计事务裁判(或规则解释)委员会，以行使针对会计准则这种专业规则的最终解释权，法院在审理具体案件时遇到会计专业事项应当征询该委员会的最终解释，并在裁判过程中直接援引作为对会计事实的权威认定。
注释：
①其中《公司法》中涉及“会计”条款有第34、55、63、97、98、135、146、164、165、166、167、168、169、170、171、172、202、203条；《证券法》中涉及“会计”条款有第13、14、50、52、55、56、64、65、66、69、108、131、149、169、180、226条。
②典型的例子如：湖北立华会计师事务所，该所多名注册会计师参与制造了湖北兴化、康赛集团、兴发集团、活力28、幸福实业等五家上市公司的造假活动，社会影响极其恶劣。沈阳华伦会计师事务所的注册会计师在对黎明股份的审计过程中只需实施必要的存货监盘程序，就不难发现黎明股份公司存在对开增值税发票等舞弊行为。
③2001年12月30日，中国证监会发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号—A股公司实行补充审计的暂行规定》，第二条规定：“公司在首次公开发行股票并上市，或上市后在证券市场再筹资时，应聘请具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按中国独立审计准则对其依据中国会计准则、会计制度和信息披露规范编制的法定财务报告进行审计。此外，应聘请获中国证券监督管理委员会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。”此谓“双重审计”。
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