再析审计保险论——基于金融危机背景下的新思考，本文主要内容关键词为：金融危机论文,背景下论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
萌发于20世纪70年代诉讼爆炸时期的审计保险论对全球的审计职业界产生了重大而深远的影响。时隔40年后的今天，审计职业界同样身处经济萧条的宏观背景下，面临着同样的生存压力和发展危机。在这种情况下，保险论的种种负面影响可能会再现，并同样会对职业界施加压力。事实上，保险论存在着种种审计理论逻辑缺陷，在现实生活中难以单独存在。本文认为，有必要再对保险论进行深入分析，将逻辑缺陷种种不足逐一指出，从而将保险论对审计职业界的负面影响降到最低。
一、20世纪70年代的危机：保险论的影响
20世纪70年代，美国政府实施的宏观经济政策使得经济陷入困境，出现了持续不下的滞胀危机，大量公司破产或陷入了财务困境，连续爆发了诸如权益基金欺诈、储蓄银行和上市公司破产等重大审计失败案，美国律师行业乘势抓住机会，推波助澜，针对注册会计师行业的“诉讼索赔病”由美国迅速扩散开来，导致了英美等国针对注册会计师行业的诉讼浪潮。保险论正是针对这一时期发生在英美等国的审计诉讼风暴提出来的。保险论认为，财务信息使用者除了寄希望于审计师在实质上降低财务信息风险之外，还希望通过风险转移的方式将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给保险人。
事实证明，保险论对于审计职业界的影响是深远的，主要表现在审计职业界非常关注风险控制。美国注册会计师协会(AICPA)的“审计风险警示”声明中强调了审计师的保证作用——整个审计活动过程中，审计师应当考虑业务的整体风险，业务风险包括：客户经营风险、审计风险、审计师的经营风险。Kinney(1994)认为，传统的审计文献中，仅有第二种风险（审计风险）是与鉴别功能相关的，其他两种风险在本质上是保险。
保险论对美国社会法制的影响也是明显的，它在事实上承认了注册会计师法律责任的扩展，尤其是对第三人的法律责任。注册会计师由此遭受索赔的频率和金额迅速增加。Cave(1985)认为，美国的法庭规则意味着审计诉讼案件适用于保证(Warranty)的概念。在保证这一概念之下，审计师被视为投资者损失的绝对(Implicit)保证人。财务报告的这种保证类似于产品市场的保证，一旦某件产品被发现有瑕疵，保证人就必须弥补消费者的损失，而无论保证人错误的程度如何。保证的核心理念在于保护消费者的合理预期，审计师被视为最佳的绝对保证人。绝对保证人的概念与过错概念有着根本区别，在过错概念中，服务提供者仅在其未被发现为故意行为的情况下承担责任。
保险论迎合了当时美国诉讼风暴下社会公众的心理需求，受到律师行业推波助澜的影响。职业赔偿保险公司一份调查分析结果表明，由国际“五大”会计师事务所通告索赔或很可能发展成为索赔的情况涉及124个国家。不仅地域上如此，而且索赔发生的数量越来越多，索赔金额迅速攀升，从1974到1989年的15年间，“五大”会计师事务所清偿索赔数额为18亿美元，而从1980年到1995年的15年间，索赔金额则上升至95亿美元（朱祺珩，2003）。美国媒体则进一步报道说，律师事务所专门组织了针对审计师的集体诉讼。在那些律师事务所中，如果公众公司的股价跌至事先预计的水平，涉及会计师事务所的诉讼将被系统分类进行专门处理。
二、当前的危机：保险论的冲击可能重现
当前，包括美国经济在内的世界经济也陷入了困境，尽管美联储主席以及美国主流评论均认为上个世纪美国经济危机不会重现，但是，危机给审计职业界造成的冲击以及可能带来的影响确实存在。不可否认的是，当前会计师事务所面临的局面不容乐观，当年保险论下的冲击可能会重现。
鉴于当前特殊的经济环境，审计职业界会不会面临上个世纪的诉讼风暴？会不会成为经济危机的牺牲品和替罪羊？这就要求我们反思保险论，从理论根源上弄清审计产品究竟是不是一种保险产品，审计职业界是否要为经济衰退买单。鉴于此，我们需要厘清保险论的相关论点，并将这一理论对于已处于危机之下艰难度日的审计职业界的负面影响予以消除。
三、再析保险论：相关思考
（一）保险论的理论逻辑缺陷
1.审计的社会功能并不是分担风险，而是查错揭弊。保险论下的保险功能并不是审计与生俱来的功能，无法解释两权分离情况下审计的产生。而保险功能也并不能替代审计的基本职能——查错揭弊。在保险论下，会计师事务所推出了风险导向审计方法。尽管这种方法被视为审计方法的一次飞跃，是一次审计革命，但是这种方法并没有改变审计的天职：查错揭弊。与上文相联系的是，这种方法也是审计职业界为了应对社会环境的变化而作出的反应，是被动式的反应。无论是考察审计报告的格式还是措辞，我们均无法判断审计到底是不是应该为财务报告错报买单。
2.保险论对审计质量存在潜在损害。保险论无益于保证和提高审计质量。根据保险论，财务信息风险则可以通过保险人的努力降低其出险的概率。按照保险论，审计师无需按照服务质量优胜劣汰规则进行市场竞争，只需要尽可能地降低审计成本和审计定价，以便获取竞争优势。
众所周知，尽管审计产品属于无异质性的产品，但是审计产品仍然不同于一般商品。审计市场的竞争是以质量和声誉为核心的，而非成本优势。过于强调低成本的竞争战略，无异于让审计服务失去公众信任，审计市场必将趋于崩溃。
另外，按照保险论，审计师无需具备专门资格，只需要资金雄厚，能够良好的控制成本即可。这正是现代审计存在的最大弊端——会计师事务所以商业化的模式进行运用，并不考虑服务质量，从而陷入“诉讼——赔偿——低成本竞争”商业模式的恶性循环。
3.保险论不利于弥合期望差距。保险论常常会加大期望差距值，无益于审计职业界获取公众的理解和支持。当出现审计失败的时候，社会公众一方面会责问审计的职能到底为何，另一方面更为关注审计的赔偿能力。而事务所是否能够承担未来的所有诉讼赔偿，审计是否是一项全能的财务保证呢？这些问题，审计职业界无从作出解释，即使作出解释，公众也不会有多么深刻的理解。这样，在保险论之下，审计期望差距只会进一步加大，诉讼只会日益频繁。
（二）保险论的现实不足
1.会计师事务所并不是保险公司，两者存在本质区别。会计师事务所是人合组织，而保险公司纯粹是资合组织。事务所与其客户的关系并不是保险公司与其客户的关系那般简单。如果说审计的本质在于分担损失，那么会计师事务所应该和保险公司联合起来，一个出具审计报告，另一个负责收取审计保费。这样的联合不仅可以提高审计服务的效率，更是可以满足社会公众对于收取保费的需求。保险公司通过联合与收取保费，不仅可以直接监督审计服务质量，还可以有效分担审计风险。但是，实务并没有发生这种组合，审计查错揭弊的基本功能并没有为分担损失所掩盖或者冲淡。
2.保险论不利于界定事务所的审计责任。保险论在很大程度上受到法庭判例和相关利益者概念的影响，损失分担的前提是报告使用者根据审计报告作出的投资决策失败。任何人都可以无需成本的获取审计报告并作出投资决策，这些人又被称为利益相关者。毫无界限地扩大利益相关者的范围，已经对审计产生了诸多负面影响，因为承受太高风险和太多压力，审计职业人才匮乏，无法吸引高素质的毕业生，业务骨干流失情况严重，高额的赔偿对事务所和审计师的压力更是巨大。审计师只有立足于其存在的根本目的——提供鉴证意见，明确其对审计报告的真实性和合法性负责，才能够保证审计责任的清晰界定。
四、小结
综上所述，尽管保险论曾经对于审计技术，尤其是风险导向审计的出现起到了重要的推动作用，但是保险论对职业界产生的种种负面影响仍然值得注意。保险论自身存在的种种问题以及适用前提条件也不符合我国现实的经济环境和法律环境。
在当前经济危机背景下，合理界定审计职业界的职责，既不回避查错揭弊的天职，也不过度承担赔偿之责，这对于促进社会公众理解审计职业界和审计的社会功能具有重要意义，对于审计职业界的健康发展也具有重要意义。
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