会计行为中的法律关系探讨，本文主要内容关键词为：关系论文,会计论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计工作在现代信息社会中的地位非常重要，足以对国家的经济秩序构成重大影响。如何有效地保护利害关系人的合法权益，追究相关人员的法律责任，成为问题的焦点。从法理上说，法律责任的界定，离不开对法律关系的分析，理顺当事人之间的法律关系，是明确法律责任的前提条件，这是起码的法学常识。会计界由于职业的原因，对法律责任的研究，往往仅从侵权与违约，民事责任、行政责任及刑事责任入手，就责任而谈责任，法理分析显得很薄弱。对会计行为中法律关系的分析，这对会计责任的界定有重要意义。
1 会计行为的含义
会计界对何为“会计行为”未达成共识。有学者认为，会计行为是指会计组织（人员）在内部动力驱使下，对外部环境刺激做出能动反映的一般活动。内部动力表现为会计目标，而外部环境表现为实现目标的制约条件[1]。也有人认为，会计行为是经济业务事项的确认、计量、记录和报告的行为，以及保证确认、记录和报告运行过程。会计行为包括会计核算行为、会计监督行为和会计管理行为[2]。会计行为在会计学上和法学上有不同含义，会计学上的会计行为是单纯的职务行为，强调会计、审计人员的记账、审计等活动，业务性强；法学上的会计行为，与其他法律行为一样，突出行为的主体，强调当事人的意思，注重以权利义务为内容的法律效果。民法意义上的行为，是指能产生、变更或消灭民事法律关系的行为，是民事法律事实的一种。会计行为，从法理上说，也是一种民事法律行为，指会计民事主体依据会计法律法规从事的一系列会计活动，以会计人员的意思表示为要素。其也要符合民事法律行为的相关理论。
1.1会计行为是单方民事法律行为
会计行为因其职业的特殊性，原始凭证的审核、会计计算方法的选择和财务报表的制作，都是以会计人员一方的意思表示为要件，无须单位领导的同意。会计界所言会计人员的独立性，其法理依据就是因为会计行为是一种单方民事法律行为。
1.2会计行为的生效要件
首先，会计人员应是完全民事行为能力人。而且，还应取得相关的从业资格，未取得会计从业资格的人员不得从事会计工作；其次，会计人员的意思表示真实。即会计人员的意思表示是其自由决定的内心意思的真实反映。”意思表示真实应包括意思自由与表示一致两个方面。”[3]意思自由是指会计人员不存在欺诈、胁迫等干涉自由表示的因素。会计人员受欺诈，一般指原始凭证的提供人虚构原始凭证或故意告知虚假情况、隐瞒真实情况，致使会计人员做出错误的意思表示；会计人员受胁迫，主要指单位负责人威胁、指使会计人员做假账。表示一致在外部审计中的表现，主要是指注册会计师表示出来的意思与行为人的内心真实是符合的，不存在误解、表示错误、内心保留等妨碍意思表示一致的因素的影响。再次，不得违反法律或社会公共利益。会计人员在工作中，应遵守《会计法》，也不得违反其他法律的强制性规定。
1.3会计行为主体
会计界对会计行为主体的界定范围比较窄，一般仅指会计人员、审计人员，新《会计法》颁布后，也视单位负责人为会计主体，要求其对单位的会计信息承担相应的责任。事实上，在会计行为法律关系中，涉及的当事人相当广泛，所有会计信息的使用者都参与到这一法律关系中。相对于会计信息的提供者，其他使用人无疑处于“弱势地位”，法律应保护弱者的利益。因此，笔者认为，除会计信息的提供者外，所有利用会计信息的第三人（利害关系人）也应界定为会计行为的主体。为方便分析各主体之间的法律关系，作图如下：
2 会计界对会计行为中法律关系的理解
会计界对会计法律责任的探讨，往往就责任而谈责任，很少对当事人之间的法律关系进行分析，甚至很少明确地提出法律关系这一概念。笔者从会计界对会计信息、会计责任的分析中整理出3种有代表性的观点。
2.1代理说
持此观点的学者认为，公司与会计师事务所之间是一种委托代理法律关系，会计师事务所为公司提供会计信息的行为是一种代理行为。这种观点在法理上是有缺陷的。它混淆了两对法律概念：“委托代理”与“委托合同”、“委托代理”与“代理基础关系”。尤其是“委托”一词，经常同时在两个法律关系中运用：在委托代理中，被代理人对于代理人的授权是一种委托；在委托合同中，委托人委托受托人处理委托事务也是一种委托，而二者的法律含义是不一样的。委托代理中的委托，一般是单方的意思表示即可，是一种单方民事法律行为；委托合同中的委托则需双方意思表示一致才能成立，是双方民事法律行为。代理基础关系可以是委托合同，但因某种原因致使委托合同等基础关系不能成立或失去效力，也不影响代理人的代理权。代理，是指代理人在代理权限内以被代理人的名义实施民事法律行为，其后果直接对被代理人发生效力的制度，属于对外的关系，不对外就无所谓代理。注册会计师一般只针对公司提供会计信息，不与第三人发生直接关系，公司与会计师事务所之间显然不是代理关系。
2.2买卖合同说
此观点近来在会计界颇为流行。一般是基于会计信息是一种商品的论证，主张会计师事务所提供给公司的会计信息应适用《产品质量法》、《消费者权益保护法》[4]。既然公司与会计师事务所之间是一种有偿交换商品的行为，而且主张适用《消费者权益保护法》，从法理上分析，当事人之间应该存在买卖合同关系。笔者不否认会计信息的商品属性，但公司与会计师事务所之间是否存在买卖合同关系却值得商榷。法律关系的性质不是根据交易的标的物来确定，而应视当事人之间的权利义务而定。买卖关系中，买受人的义务一般仅限于受领标的物和支付价款的义务。而公司在接受会计师事务所提供的审计报告时，却还要承担交付真实合法的财务报表的义务，我国现行的法律法规是没有这种规定的。
2.3侵权关系说
法学界和会计界也趋于共识，认为会计师事务所与第三人（投资者、债权人、政府）之间是一般侵权法律关系。《注册会计师法》第39条和《公司法》第207条都有明确的规定。可是，这种侵权关系只是问题的一方面，前提是会计师事务所存在侵权行为且必须同时符合以下构成要件才成立：会计师事务所出具审计报告的行为违法；会计师事务所有过错；第三人基于此报告遭受损失；第三人的损失与会计师事务所出具报告的行为之间存在因果关系。二者关系的另一方面是：会计师事务所出具审计报告的行为不违法而且遵循了审计独立准则的规定，但由于审计方法的局限性，仍然有可能给第三人造成损害。此时，二者之间是何种法律关系。对此显然不能笼统地以侵权法律关系加以概括。这种笼统的侵权法律关系还将导致一个悖论：在共同侵权的情况下，全体股东通过股东大会聘请会计师事务所，又反过来与会计师事务所恶意串通，出具虚假的审计报告，侵害全体股东自己的合法利益，可谁会“搬石头砸自己的脚呢”？
3 会计行为中法律关系的法学分析
（1）单位内部管理会计人员与公司之间是劳动雇佣关系。会计学把会计细分为管理会计与财务会计，二者的会计目标有很大差别。管理会计一般是基于财务会计提供的财务信息基础上，按管理层的要求，以完善公司的经营管理为价值目标。管理会计人员一般应绝对服从单位领导的指示，按领导的意图提供会计信息。此类会计信息一般也不公开，性质上属于公司内部事务，因而社会公众也无权对其合法性提出质疑。正因为如此，管理会计人员的会计职业属性已日趋弱化，性质上相当于掌握了会计专业知识的高级管理人员，与公司之间是劳动雇佣关系，受《劳动法》调整。
（2）单位内部财务会计人员与公司之间是委托合同关系。总的来说，公司作为用人单位，其与内部职工之间存在雇佣关系无可非议。正是这种雇佣关系而使财务会计人员陷于一种两难境地：一方面作为受雇人员，必须绝对服从雇主的指示，而雇主基于自身利益最大化的缘故常常指示财务会计做假账；一方面，由于职业的专业性，要求其严格遵守会计准则和会计制度，提供真实合法的财务信息。很大程度上，财务信息的真实可靠性取决于财务会计人员的职业道德。而道德的约束来弥补制度的缺陷显然是靠不住的。这也是当前会计信息失真的一个重要原因。
将财务会计人员与公司之间界定为委托合同关系，则可克服以上的弊端，也能使财务会计人员摆脱职业的尴尬。这也是会计界提倡的委派会计制的法理基础。在委托合同关系中，受托人虽然也须依委托人的指示处理事务，但一般享有一定的自由裁量的权利[5]，可以拒绝委托人的有关指示，为财务会计人员独立行使权利提供了有效的法律保障。
（3）会计师事务所与公司之间是委托合同关系。公司基于对会计师事务所的信任，委托其出具审计报告。公司是委托人，事务所是受托人。与上述委托合同关系不同的是，事务所出具审计报告的行为要求在审计报告上签名并盖章，以自己的名义独立做出。委托合同的主要特征是受托人按委托人的要求处理委托事务，处理事务中是否以委托人的名义在所不问[6]。
（4）投资者（股东）与公司之间是委托合同关系。此层面的法律关系比较复杂。英美法系一般认为是代理关系或信托关系。股东向公司投资后，丧失对财产的所有权，公司取得财产法律上的所有权，为股东利益从事经营活动。其代理概念亦比大陆法系要广泛，包括直接代理和间接代理。结合我国的实际，信托制度不发达，代理也仅规定了直接代理，所以二者之间定委托合同关系较为恰当。但公司与股东之间的委托合同关系的建立途径在公司成立时和成立后是有区别的。公司发起成立时，发起人就是公司股东，股东与公司直接发生联系；募集设立时，发起人首先认购公司股份的一部分，再向社会公众募集余下的股份。股东虽有先后之分，但所有股东仍然直接与公司发生联系；公司成立后，股东向公司投资一般并不直接与公司联系，而是通过股东之间的股份转让行为而完成委托合同关系。以上市公司为例，投资者购买上市公司的股票，并不与公司直接发生要约与承诺的行为，而是与公司的其他投资者通过买卖合同而成为公司股东。不管是通过何种形式，股东最终都丧失其对财产的所有权，股东与公司之间成立委托合关系。
（5）投资者与会计师事务所之间是特殊的法律关系，应将投资者（股东）分为大股东与中小股东分开讨论。大股东与会计师事务所之间是委托合同关系；当会计师事务所出具虚假的审计报告时，二者之间是侵权法律关系。根据上市公司章程的规定，聘请会计师事务所的决定权在股东大会。而我国上市公司的股份结构，中小投资者比较分散，控股股东在股东大会上绝对的话语权。中小投资者很难影响对于聘请会计师事务所的决定。公司与会计师事务所的关系也可以通过“揭开公司面纱”。理论，实质上就是控股股东与事务所之间的委托合同法律关系：控股股东以公司的名义自由地选择会计师事务所，并与之恶意串通出具虚假的审计报告损害中小投资者的利益。此时，控股股东不是虚假报告的受损者，而是最大的受益者。这就不难理解前文所述的“悖论”了。
对于中小投资者、债权人和政府与会计师事务所之间，只有会计师事务所出具虚假的审计报告时才构成侵权法律关系，而中小投资者根据事务所提供的审计报告而投资受益时并不支付对价，但在投资受损时，却要会计师事务所赔偿损失，承担分配责任，这种明显的权利义务失衡的现象是否违背民法上的公平原则？笔者认为，会计师事务所提供的审计报告具有“公共品”的性质，因为该报告的效用扩展于其他人的成本为零，而且通过向社会公开，也无法排除他人共享。会计师事务所在出具审计报告时，已完全预见到公众会使用该报告，并以默示的方式允许公众免费使用，正是民法上意思自治的体现，不违反公平原则。
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