谈取消土地增值税，推进房地产税收一体化的思考，本文主要内容关键词为：增值税论文,税收论文,土地论文,房地产论文,一体化论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、什么是土地增值税
土地增值税（LAND APPRECIATION TAX）是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税，但不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。其计算公式为：应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数。
土地增值税并不是直接对转让房地产所取得的收入征税，而是对收入额减除规定的各项扣除项目金额后的增值额计算征税，扣除项目金额包括地价款、各项房地产开发成本及各项税、费，另外房地产企业有加计扣除20％的规定（地价款与开发成本之和的20％）。土地增值税适用超率累进税率，即增值率越高，税率越高，分五级从30％至45％。
在实操中，此税的计算简化为一是先缴征，达到一定条件时清算或结算，二是直接定率征收而不再清算（此方法无文件支持）。
二、征收土地增值税的历史及现状
1993年前后，我国房地产市场发展迅猛，一度出现房地产开发过热现象，房地产价格猛涨，令一些不法开发企业钻了管理上的空子而获取暴利，炒买炒卖房地产的投机行为盛行，土地资源浪费严重，国家收回土地增值收益较少。为合理调配转让房地产的过高增值收益，维护国家权益，保护合法房地产开发企业的正当经营行为，国务院于1993年12月13日出台《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，欲从根本上抑制炒买炒卖房地产的现象，使投机者不能再获取暴利。
但与征收土地增值税相配套的实施细则——《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》直到1995年才由财政部发布。同时财政部、国家税务总局又做出减免规定，对“1994年1月1日以前已签订房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后5年内首次转让房地产的，免征土地增值税。”此外，由于国家从1993年下半年开始，针对房地产过热的现象，开始实施宏观控制，房地产投资迅速回落，大多数开发企业的增值额都未达到起征点，因此土地增值税的政策出台后在全国范围内一直未能全面实施。
2002年7月10日国家税务总局又出台文件，要求各地税务局开始加强与房地产有关部门的配合，恢复征收土地增值税。但因其计算复杂，扣除额难以准确核定，票据管理不到位，且2001年以前合作建房、协议拿地、实物补偿等形式普遍，全国多个地方采用预征的方式进行征收。如根据杭州市地方税务局《转发浙江省地方税务局关于进一步加强土地增值税征收管理工作的通知》精神，杭州市土地增值税的预征率为：从事普通标准住宅开发与转让的，其土地通过招拍挂牌形式取得的，预征率为0.5％；其土地通过协议出让方式取得的，预征率为1％。从事别墅、经营用房和其他用房开发与转让的，其土地通过招拍挂牌形式取得的，预征率为1％；其土地通过协议转让方式取得的，预征率为2％。转让土地使用权的，预征率为3％。从事房地产开发的纳税人土地增值税按月预征，于次月10日前向主管税务机关申报缴纳。其他单位和个人转让房地产的，自转让合同签订之日起七日内向主管税务机关申报和预缴土地增值税。
自土地增值税开征以来，其总额虽不大，增长幅度却很快。从财政部和国家税务总局的公开信息不难发现，土地增值税在1999到2008年的10年间，从1999年6.8亿到2001年10.3亿再到2003年37.3亿，前5年的绝对额相对较小；之后从2004年的75.1亿到2006年231亿再到2008年537亿，绝对数额虽有较大增长，但增幅在2008年出现下降。如果按照2008年土地增值税在国内增值税中的份额（不到4％）计算，可以预计的是，2009年土地增值税收入在600亿上下。事实上，按照土地增值税征收的相关规定： “增值额未超过20％的免征土地增值税”，对照目前的房地产市场形势，要突破600亿并非易事。
房地产税的税种很多，其中，土地增值税相对是收入比较小的税种。2008年全国土地增值税收入537亿元，同期，同为房地产税的契税收入1300亿元。契税是房地产交易环节最主要的税种，它是反映房屋交易情况的一个重要指标，约为房价的1.5％，购买第二套住房时的契税约为房价的3％。
三、我国征收土地增值税存在的问题
自2001年起，由于土地使用权取得方式的转变，土地增值税的“增值额”属人工增值，理论上国家不应对此课税。再者土地增值税在设计之初已违背了税收的公平和效率原则，其财政意义也不大。
（一）开征土地增值税不符合国际惯例
国际上开征土地增值税的国家很少，很多国家开征了一段时间之后也停征了。事实上，就世界各国的情况看，目前仅有除我国之外的意大利、韩国、我国的台湾等4个国家（地区）开征了这一税种。在历史上尽管有法国、英国、日本设立过这种税，但其实施的历史均非常短暂；在英国，甚至未能通过立法程序。因此，土地增值税并不代表税制改革的潮流，也不是现代税收体系的必备税种。
（二）土地增值税设置重复征税
从公平原则角度看，土地增值税企业所得税同时征收，构成了重复征税现象。开发企业在购买土地办理土地手续的时候企业就已经交了很多税，卖房子的时候又收土地增值税，系重复收税。假定正常情况下，项目有利润，也不应该收取土地增值税，因为企业当初在获得土地的时候，是按照市场价值获取土地，无论企业是以土地整治还是通过拍卖、通过投资等方式介入房地产开发，并通过建设投入、营销策划、市场营销等手段实现的是房地产产品利润而非土地利润。正常经营产生的营业税、房屋成交时产生的契税、项目开发过程中享有城市公共资源产生的公共建设配套费、产生利润交的所得税乃至个人收入调节税等，在开发的每个环节相应的税费都交了，只要不是直接炒地，就不应该再交土地增值税。
（三）土地增值税造成经济扭曲
土地增值税对纳税人持有的土地房产在转让时按其增值课税，其实质是一种土地房产的资本利得税。我国土地增值税实行的是超率累进的税率形式，其税负明显高于其他所得，纳税人为了避免或降低其负担，要么较低增值率短期持有的方式，多次转手买卖土地或房产；要么干脆长期不转让。这样，在客观上或者妨碍土地的长期开发经营、助长土地的投机性转让；或者造成土地房产资本的“锁住效应”，不利于房地产市场的活跃，不利于闲置房地产的流动和土地资源的有效利用。另外，由于房地产是一种投资金额大、投资周期长且不确定因素多的高风险性投资，没有一定所得谁也不愿在这方面投资，重税政策将对这一投资产生抑制作用，并对经济增长造成不良影响。
（四）土地增值税征收困难
土地增值税是1994年1月1日开征的一个税种，开征目的主要是为了抑制当时的房地产投机炒卖活动，防止国有土地收入的流失，增加财政收入。此税开征至此多年来，收入很少，开征当年全国只征到了52万元，至1997年也只征收2.5亿元。
房地产工程的周期比较长，涉及的面比较广，产品也比较复杂，扣除项目多，不易执行，征收阻力很大，客观上会比一般的税种征收要复杂一些。我国的土地增值税以法定的土地增值额为计税依据，土地增值额为出售房地产的总收入减去法定的扣除项目金额。由于出售房地产采用市场价格法，以买卖双方的成交价格为依据，再加上扣除项目相对较多，因此，土地增值税漏洞多，征管困难：买卖双方为逃避纳税义务，往往伪造文件，隐瞒、虚报成交价格，提高扣除项目金额，使得作为计税依据的房地产增值额难以真正反映房地产的实际增值情况，造成税款的流失。
房地产企业规避土地增值税主要的办法有做高成本、拖延清算时间甚至直接开假发票。这些规避行为使得土地增值税并未达到调节房地产业高利润的作用，反而助长了房地产业的暴利。一位开发商就直言， “开发商不会为了少交土地增值税而降价，相反，收土地增值税会给房价火上浇油。”
单就土地增值税来说，其税基并不小，应该是个大税，但是实际征收上来的比例却不高，变成了小税。由于税务部门很难计算房地产的真实成本，土地增值税目前分两种缴纳方式，先是预缴，最后清算。预缴是指在房地产项目销售或预售的过程中按照核定税率征收，各地税率略有不同。
从2007年2月1日起，杭州市个人出售非普通住宅和非住宅，由杭州市财政局农税征收管理局按规定代征土地增值税。在征收土地增值税扣除项目金额难以确定时，征收机关可采取核定征收办法，即按转让二手房交易价格金额的0.5％征收率征收土地增值税。个人转让非普通住宅，凡居住满5年或5年以上的免征土地增值税；居住满3年未满5年的减半征收土地增值税；居住未满3年的按规定计征土地增值税。
很多地方税务机关都对土地增值税的征管产生畏难情绪，土地增值税入库少，形同虚设，实际征收效果极差。
（五）土地增值税的税收成本高
土地增值税征收程序复杂，征收成本高、部门配合难度大、管理上比较粗放、征税效率低。取消土地增值税，降低了税收征收成本，而税收征收成本的减小就意味税收收入的增加。根据全国工商联房地产商会REICO工作室对9大城市房地产业开发项目抽样调查报告显示，全部开发环节和销售环节的总税收相当于总成本的比例为26.06％。
（六）税负最终转嫁给了消费者
住宅要建设在土地上，中国人多地少，土地的稀缺性使其价格将不断地上升，而土地价格的上升，必然地要摊入建设的房屋之中。从目前土地市场的格局来看，有三个土地必然涨价的原因：一是土地的供应者只有一个政府，即土地的供给是寡头垄断，只我一家，别无他店；二是土地的买家是充分竞争的，即在售出时采取对几个、十几个、几十个，甚至上百家土地购买者进行拍卖，有时一拍，拍出一个天价来，其价格必然要摊入房屋价格；三是地方政府有着从土地上获得财政收入的强烈欲望。在不完善的分税制体制下，地方政府和中央政府的事权并没有得到妥善划分，地方政府收入来源相对萎缩，却要承担不断增加的公共事务，经费短缺成为大部分地方政府的普遍现象。地方政府在经费短缺与事务增多的矛盾中，将更多的收入希望寄托在土地出让金上面。因此，土地出让金不断走高，地方政府也在有意无意中推动房价的上涨，希望从水涨船高中得到更多的土地出让收益。
从长期来看，由于我国住宅的需求弹性小于住宅的供给弹性，势必造成一是住宅的价格会由需求拉动上涨，二是建设住宅的任何成本，都要进入房屋的价格。进入房价的有：建筑商的建设成本和利润、政府的各种税费、房地产商要承担的本来应当由政府配套的道路、供排水、学校等公益性基础设施、高昂的土地价格。所有的国家本来想控制房屋需求和产出所增加对房地产的税费，如土地增值税的税负必然要转嫁给购买者，从而加重住宅需求者的负担。
四、房地产税收“一体化”的有利因素
毫无疑问，土地增值税政策是中国税收政策中最复杂、涉及因素最多的政策。如何准确把握与确定，尽管不断在出台相关法规，仍然未达到清晰及一目了然的程度。房地产税收“一体化”工作不但增加了房地产税收，还为房地产税制改革做着基础性的准备工作。
（一）有利于对税收的征管
由于房地产各个环节都有税务部门在征收，但税务部门对各税种的信息并不对称，而房地产业又是一个环环相扣的体系，从各个环节入手得到的税源信息肯定是片面的。通过房地产税收“一体化”将从各个环节采集到的税源信息、进行整合利用，既可以解决各个环节掌握税源信息不足的状况，又可以加强自己本环节税源的征收监管，增加房地产税收。
（二）有利于启动内需
取消土地增值税除了可以消除重复征税、规范税制建设以外，更为重要的是有利于启动住房消费，刺激房地产市场，确保经济的稳定增长。需求不足是目前我国经济发展的主要矛盾，也是经济稳定增长的主要障碍。鼓励消费、尤其是鼓励住房消费，启动住房市场对经济的稳定增长具有强大的推动作用。
目前房地产价格偏高，而税负偏重又在一定程度拉升了这一价格。目前，我国房地产市场在开发及销售阶段要承担多种税收，包括营业税及其附加、固定资产投资方向调节税、印花税、土地增值税等，总税负占整个房地产价格的10％以上。因此，若能取消不合规范的土地增值税，将有助于房地产价格的降低，有助于推动房地产市场的潜在需求向现实需求的转化，刺激需求和经济回升，从而有助于经济增长目标的实现。
五、结论
在未来的房地产税制改革中，有可能会取消土地增值税。目前房地产税包括10多个税种，分别由不同的税务部门征管。土地增值税相对是收入比较小的税种，这是促成改革的原因之一，更主要的原因则可能缘于征收的复杂和困难。
科学推进房地产税制改革，不仅是单纯的房地产征税问题，而是与整个财税体系密切相关。如果未来取消土地增值税，也绝不会是孤立的取消。土地增值税的取消应该是与物业税等房地产税制改革相结合起来的。
政府要取消一项已有的税种抑或新增一个税种，会有方方面面的考虑，不到形势非常严峻，比如说这个税种已经到了严重影响行业发展甚至成为行业发展障碍的时候，不会轻易变更或取消。