谈企业所得税制的进一步改革*，本文主要内容关键词为：税制论文,所得论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所得税是对企业和个人的所得额（纯收益）征收的一种税。它属于直接税，即纳税人与负税人一致，不能转嫁。所得税由于它具有直接调节收入分配的功能，实行量能课税，即以所得额的大小作为负担能力的标准，比较符合公平原则，因而在世界上被誉为“良税”而广泛推行。据不完全统计，当今世界上征收所得税的国家有140多个，其中以所得税为主体的有39个国家和地区，大多是经济比较发达的国家。所得税在世界税收家族中是属于比较年轻的成员，从1799年在英国诞生个人所得税至今不到200年的历史，但是它在世界税收体系中已经占举足轻重的地位。
我国的所得税产生比较晚，旧中国在1936年以后才陆续开征，象营利事业所得税，台湾现在还叫营利事业所得税，就是我们所说的企业所得税，另外还有薪给报酬所得税等。
新中国成立以后才开始建立新的所得税制。随着经济的发展，几经演变为现在有三个所得税种：企业所得税，外商投资企业和外国企业所得税，个人所得税。1996年三个所得税种共入库1105亿元，其中企业所得税800多亿元，涉外企业所得税104亿元，个人所得税193亿元，所得税收入约占当年财政收入的15%，这几年一直稳定在15%左右。
我国现有三个所得税种，在此先介绍企业所得税。介绍的次序：首先介绍94年改革后新税制运行的情况，其次介绍目前存在的主要问题，然后重点介绍下一步改革的设想。
一、企业所得税制的运行情况
企业所得税制实施三年多来，总的来看是顺利的，运行是正常的，取得了较好的成绩，表现在以下三个方面：
第一个表现就是政策基本到位，实现了新老税制的平稳过渡。从目前的情况看，从纳税人的界定，到税基规范管理、税额的计算，各个行业的具体实施办法都已经到位了，并且顺利运转。应该说从税制方面是比较正常了。第二个表现就是收入得到了稳定的增长。94年全国企业所得税入库646亿元（指日历年度1月1日到12月31日），比93年增长8.2%；95年入库744.6亿元，比上年增长15.3%；96年入库808.51亿元，比上年增长8.58%。列举这个数字说明，所得税基本上遏制了前几年收入徘徊甚至下滑的局面，这应该是新税制成功的一个重要标志。但这里集体和私营企业所得税增长比较快，国有企业所得税增长比较少，也有一些增长，这是不容易的，因为这几年国有企业经济效益都不太好，亏损增加，亏损面增长，所以收入能够取得稳定的增长，是新税制成功的一个主要方面。第三个表现就是建立了两套所得税的征管机构，征管范围基本划清，征收管理逐步规范。据95年度的汇算清缴资料，全国参加汇算清缴的户数一共是211.65万户，其中国税征管10.14万户，占4.8%；地税征管了201.51万户，占95.2%。
二、企业所得税存在的主要问题
我主要从以下三个方面讲：
第一，从税制上看有些政策还不够完善，有些办法还带有明显的过渡色彩。象对事业单位的征税问题，税法规定是要征税，但是具体政策不够明确，不好操作，致使有的地区征了，有的地区未征，去年十月份在大连召开的全国企业所得税会议上我还强调，征了的就继续征，未征的有困难就先暂时不征，因为政策不明确。再就是民族自治地区所得税优惠政策方面，税法规定比较原则，具体的操作办法一直没有下去，因此各民族地区在执行上宽严不一，差别也比较大，引起企业的强烈反映。另外也还有些征税规定办法乃至政策不规范、不统一，具有明显的过渡政策，例如对农垦企业的征税问题，对国有森工企业的征税办法，对经济特区的征税规定等等，都还明显的属于过渡政策。
第二，从征管上看有些地区征管偏松，特别是国有企业所得税的收入没有列入工商税收计划，也不与经费挂钩（国税），因此影响了税务机关的积极性。特别是中央企业的所得税，因为国税的“两税”（消费税和增值税）任务比较重，往往重“两税”而轻所得税，这个是普遍存在的。由于征管力量不足，制度还有些不太健全，混库错库、不及时入库的现象时有发生，据财政监察专员办事处95年对非银行金融机构的检查共补所得税10.21亿元，其中检查出中央收入混地方库的一共3.62亿元。
第三，从分税制上来看，按照企业隶属关系来划分收入归属矛盾很多。一是改革开放十多年来，企业的隶属关系几经调整，投资关系复杂化，因此哪些是中央企业，哪些是地方企业，实际界定比较困难。例如，中央企业和地方企业联营的，按照投资比例来分别入库，但是这个企业又跟另一地方企业或者中央企业联营的，叫子公司，中央和地方投资比例各为多少呢？如果这个企业再跟中央企业或地方企业再联营，这就难以说清，子公司、孙公司归谁管，投资比例究竟中央多少、地方多少，弄清都是很困难的。目前按中央企业在地方办的企业如果是国有的话入中央库，如果是集体的话入地方库，象这种按国有集体划分又回到了改革前的老路上去了，有悖于改革的初衷。二是强化了企业时政府的从属观，增加了地方政府对企业干预的可能，象有些地方扩大优惠范围，有的越权减免税，有的擅自变通开口子等等，都干扰了统一税制的运行，因为企业属于地方管，它就认为权力是应该属于地方政府的。这样也削弱了企业所得税的宏观调控功能。
第四，不利于现代企业制度的实施。因为象兼并、改组等涉及到产权变动时，必然影响中央和地方的利益，这时资产的流动就变得十分困难。如去年新疆有个地方公司，要与中央企业合并，当时新疆提出合并可以，所得税还要交给地方，结果到现在还未能解决。这影响了产权的变动，影响了资产的流动，阻碍了现代企业制度的建立。
第五，与国际上通行作法也不一样。因为国际上无我国这种划分，而且现在企业所得税算个什么税，中央税也不算，地方税也不算，共享税也不算，谁也说不清算个什么税。
这里特别要指出的是，随着社会主义市场经济的建立与发展，内资企业和外资企业执行两套税制的矛盾越积越多，不利于企业的公平竞争和国民待遇的实施，所以说合并内、外税制，统一中华人民共和国企业所得税制势在必行。
三、企业所得税下一步改革的设想
这个问题分两个方面讲，第一主要讲合并内、外资企业所得税，建立统一的企业所得税新税制，第二主要讲企业所得税能否在分税制上得到完善。
（一）合并内、外资企业所得税，建立统一的企业所得税新税制
这一问题内容较多，我简要从四个方面讲。按照93年企业所得税改革设想，企业所得税的改革分两步进行。94年完成了第一步的改革，就是将内资企业所得税制统一，下一步的改革就是将内、外资企业所得税合并，实现中国企业所得税制的统一。现在第一步已经完成了，就要考虑第二步了。
随着社会主义市场经济体制的建立和发展，要求内、外各经济主体在平等的外部条件下开展竞争的呼声越来越高，而目前内、外资企业所得税法律法规并存，外资企业所得税是法律，内资企业所得税是个条例，法律法规并存，存在着内、外资之间，地区之间税负的不平，税收优惠的层次过多，对宏观经济的调控不利。因此，统一内、外资企业所得税已经提到了议事日程，应该尽快地实施。
关于改革的具体设想主要从以下几个方面介绍：
1.纳税人的界定
这一问题也就是税制模式问题，是按现行的做法来考虑税制模式还是考虑法人所得税的问题。根据理论界、实际工作者撰文及总局所得税司多次研究，大概有二种意见：第一种意见是实行法人所得税，按照法人归属确定纳税人。这样使纳税主体明朗化，一是可以解决目前总公司和分公司、母公司和子公司征收所得税的有关问题，避免关于纳税人的三个条件不好掌握的矛盾，简化工作程序，减少税收成本；第二也符合国际惯例，因为目前世界上实行综合所得税的国家大多实行法人所得税，我们实行法人所得税便于被国际经济交往之间认可。同时我国公布了“公司法”和“合伙企业法”，“独资企业法”也即将出台，这样一来一切有生产经营的单位和个人在法律地位上将有较大变化，这些相关的企业法律制度的建立将为实行法人所得税提供条件，可以避免或者消除重复征税。还有一种意见是仍然延续以独立经济核算单位来确定纳税人。这些同志认为企业所得税制较法人所得税制涵盖面广，如实行法人所得税面太窄，因目前“企业法”等法律制度及企业登记管理制度还不够规范，“公司法”对股份有限公司和有限责任公司的组织形式进行了规范，但从我国目前来看，有限责任公司和股份有限公司只是一小部分，还有大部分集体企业、私营企业以及中外合作经营企业等，有许多还不具备法人资格。另外依据民法以及有关行政法规成立的事业单位、社会团体中间相当部分也不具备法人资格。如果按照法人所得税来实行的话，将来有好多的企业、事业单位将被排除在企业所得税的征收范围之外。这是一部分同志的意见，应该说有一定道理。
多数同志趋向于实行法人所得税制。当然名称考虑到中国的习惯，不一定叫公司所得税，国外叫公司所得税，我们可以不叫公司所得税，仍然叫企业所得税，但是以法人作为纳税单位。从发展方向看，随着现代企业制度的建立，将来可以叫公司所得税，跟世界上其他国家能够接轨。这样实行法人所得税，才能明确企业所得税和个人所得税的界限，一个是以法人为单位的，一个是以自然人为单位的。另外也才能确定企业所得税的基本纳税单位，就是法人，不是什么“三个条件”。当然，实行法人所得税并不是说完全由“公司法”和有关法律确定法人，关键在税法中要结合税收的要求，确定企业法人的条件，依据这个条件和标准来认定法人资格，凡是有法人资格的就征收企业所得税，不具有法人资格，是自然人性质的，象独资私营企业、合伙企业等经营者都应该征收个人所得税。这样一来有利于解决征纳双方在纳税人确定上的分歧。也可以允许总公司和分公司作为一个法人实体来汇总纳税。或许可以说这是一个好时机，因为目前企业所得税和个人所得税都要改革，同时改革便于企业所得税和个人所得税的征税范围划分清晰，避免交叉。
2.税率的确定
税率的确定也有二种意见。一种是继续采用单一的比例税率，因为计算简便，透明度高，也体现横向公平。税率定多少呢？有的认为继续维持33%，有的认为可以降为30%或27%。还有一种意见认为应采用比例税率与几档超额累进税率相结合的方式，如英美那种模式。象美国刚开始是超额累进，逐步地累进，到年所得额在33.5万美元时全部为34%，上边是比例税率，下边为累进税率，而且是逐步接近34%。这样一种模式，应当说是比较科学的。但这种模式透明度不高，纳税人可能搞不清楚。所以目前比较一致的意见还是统一的比例税率，具体的比例要经过测算，多数人认为以30%比较适宜。因为从当前负担率看，内资企业大概是25%左右，外商投资企业80%以上为24%的税率。另从主要的周边国家和地区来看，最高的日本为37.5%，最低的我国香港特别行政区16.5%，香港为避税港就不说了，泰国30%，韩国34%，新加坡为27%，所以现在的倾向性意见为30%左右，比较合适。
3.税基的确定（即应纳税所得额的确定）
现行税制虽然规定了应纳税所得额的确定与企业财会制度适当分离，也就是说企业按照财会制度计算出来的利润还要按照税法的规定作纳税调整以后才是计税所得额。但整个税基的确定对企业财会制度的依附性仍然很大，致使应纳税所得额的计算还是不规范，刚性不足，因此合并后的税制应坚持由税法来规范应纳税所得额扣除项目的范围和标准，至少是主要的项目和标准应当这样做。这样一是符合国际惯例，二是增强税收刚性，三是保证财政收入，减少政府对企业税基确定的干预。但是要建立一套完全独立于财务会计制度的税基体系目前也有一定的难度，所以倾向性的意见，至少是主要项目应由税法作出明确规定，不能完全依附企业的财务会计制度。具体来讲有几个方面：一个是工资扣除，工资的扣除倾向于计税工资。外向内靠，但从长远来看，从国际上来看，当企业的自我约束机制比较完善以后，我们的工资扣除应该实行按实扣除，国外对活劳动支出的扣除是比较宽容的。另外捐赠的扣除也是外向内靠，按比例，有个范围。折旧向外靠，折旧年限可以短一点，根据国家财政承受能力来缩短折旧年限，加快固定资产更新，促进企业的技术进步。
另外，税基的确定目前也有许多不完善的地方，也需要在合并时进行修改。如企业的广告支出，现行税法没有什么限制，可以据实支出，出现了一些侵蚀税基影响国家财政收入的现象。举个典型例子，95年中央电视台的黄金时间的广告拍卖有93家投标，孔府宴酒以3,079万元夺标，96年134家竞争，秦池酒厂以6,666万元夺魁，97年198家竞争，秦池酒厂以3.2亿元夺冠。再加其他媒体的话，96年秦池广告支出1.6亿元，而其计税利润才0.19亿元，但秦池酒厂年底欠税（流转税）3,964万元，我看是把税款资金作了广告费交给中央电视台了。孔府家酒广告支出96年1.03亿元，计税利润4,700万元，欠税9,000多万元。齐民思酒的广告支出4,795万元，计税利润才90万元。这个不限制能行吗？
企业的清产核资，资产重估增值的税务处理，现行制度规定一方面可以继续提取折旧，另一方面增值部分又不计入应纳税所得额，而转入资本公积，这样减少国家收入，在统一所得税时也要解决。现在国有企业清产核资后，多提的折旧目前一年400亿，将来提足后可能800亿，这个都是要解决的问题。
4.税收优惠政策的处理
这是合并内、外税制度的一个难点。从理论上讲，企业所得税是对企业的纯收益征收的，其成本费用损失都已扣除了，以前年度发生的亏损也已弥补了，一般来说不应再有什么减免照顾。而目前我国内、外税制优惠太多，而且差别太大。内税有11项，还外加过渡的几项。外税就更多。如何处理优惠政策是统一内、外税制的一个难点，也十分棘手。在此说几条原则。
第一个原则是内、外资企业所得税的优惠政策应该要一致。不要再区分什么内资、外资，不能搞成“一税两制”。但是对一部分外资的优惠政策，有期限的可以作为过渡执行到期满为止。
第二个原则是优惠政策应尽量减少。对一部分企业的优惠就是对多数企业的不公，这样不利于企业的公平竞争。根据95年汇算清缴资料显示，内资企业有19.52万户企业享受各种优惠，占汇算清缴户数的9.22%，减免税额共108亿，数额太多了。
第三是要贯彻以产业性政策为主，以区城性政策为辅的原则。税收优惠是税制的重要因素，是国家宏观调控的重要杠杆，应该贯彻产业政策为主，也就是说要按国家产业政策的序列要求对投资数额大、投资回收期限长的能源、交通、通讯、农业基础设施项目，象一些资本密集型的高新技术企业、先进技术企业、产品出口企业等给予不同的税收优惠。应该减少区域性优惠。如果确实需要的话，应主要向“老少边穷”地区，向中西部地区倾斜，这样才能起到鼓励扶植这些地区经济发展的作用。
第四个原则是要改变优惠方式。现行的一定数年的减免税漏洞多，也不易监督管理，应当采取加速折旧、投资抵免等方式实施优惠，这样可以更好地体现鼓励作用。
改革的时间表：内、外资企业所得税合并的难度大，很多的问题都需要作深入的调查研究，需要测算、论证。另外还要和国家对外开放的宏观政策相合拍。原计划98年出台统一的中华人民共和国所得税制，但今年没列入人大立法计划，加之立法程序复杂，因而最早可能到99年才能统一。
（二）完善分税制的体制，逐步改变按行政隶属关系划分收入的做法
严格说，这是个财政问题。从企业所得税的特性来看，这个税最适宜作为中央和地方的分享税，这样一是可以充分发挥企业所得税的宏观调控作用，宏观调控权要集中在中央，这是十四届五中全会通过的关于95计划和2010年远景目标中提到的，宏观调控权要集中在中央。这样便于发挥这个税的宏观调控作用，增强此税的刚性。现在大家反映这个税比较软。二是实行分享的做法也有利于调动中央和地方发展经济、提高企业效益的两个积极性。同时可以促进现代企业制度的建立，有利于淡化行政隶属关系，使资产可以合理流动。三从税务系统讲，可以彻底解决争管户、争税源的矛盾。应该说，从此税的特性和征管实践来看，该税最适宜作分享税。
至于具体模式，从减少税收成本，方便纳税人和提高工作效率来看，可以考虑由一家征管，然后按分享比例，分别入库（或从金库划开），但这一家是谁管，多数地区国税局认为应由国税管，地税局认为应由地税管。另外还有一个考虑目前既有征管权，也可考虑统一税基，国税、地税可以分率征收，各入各库。如美国那样，同一个税基，联邦税务局征一次，地方税务局征一次，互不干扰。这也是一个思路。
注释：
*本文摘自1997年3月国家税务总局赵怀坦司长在扬州大学税务学院所作的学术报告。根据录音整理，未经本人审阅。
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