浅谈外币报表折算损益的会计处理，本文主要内容关键词为：损益论文,外币论文,浅谈论文,报表论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一个企业涉及外币的折算主要包括两个方面，一是对以外币进行的交易所进行为折算，即将外币业务以企业的记帐本位币（或称功能货币）来表述；二是将以外币编制的会计报表折算为企业的记帐本位币或规定的货币来表述，即外币报表的折算。
一、外币报表折算损益的处理是外币报表折算的一个主要问题
跨国公司合并其遍布世界各地的子公司的会计报表是外币报表折算的最主要的目的。此外，从事跨国经营活动的企业，往往为了特定的目的，例如，为了向外国股东或其他使用者提供本企业的财务报告或为了在外国的证券市场发行股票或债券等等，企业将用某一种货币表述的财务报表重新用另一种货币来表述，提供折算后的财务报告。由于汇率的不断波动，给外币报表折算带来了两个问题：一是外币报表的各个项目应按哪种汇率进行折算（可选择的汇率一般有：编表目的现行汇率、原入帐时的历史汇率和编衰期内的平均汇率）；二是外币报表折算损益的处理问题。所谓外币报表折算损益是指外币报表折算时，由于报表的不同项目采用不同汇率折算而产生的差额。这种折算损益不同于由于外币交易产生的折算损益，前者都是未实现的外币折算损益，通常不记录在帐簿之内，而只是在合并报表中予以反映；后者还包括已实现的折算损益，并将损益记录于帐簿中，选择的汇率不同，对外币报表折算损益的处理不同，最终将会影响到资产负债表上的有关资产、负债项目的金额，也会影响到收益表上利润的计算。一般说来，采用不同的外币报表折算方法，各项目采用的汇率有所不同。这里只对外币报表折算损益的不同处理进行分析。
二、影响外币报表折算损益的因素
具体来说，主要有以下两个因素决定了外币报表折算所发生的损益额的大小和方向：(1)暴露在汇率变动风险之下的有关资产和负债项目相比的差额；(2)汇率变动方向，即外汇汇率是上升还是下降。以上两个因素共同作用影响着外币报表折算损益的大小及方向。但选用的折算方法不同，暴露在汇率变动风险之下的有关资产和负债项目便会不同。暴露在外汇风险下的项目，如在流动与非流动项目法下，是以外币计量的流动资产净额或流动负债净额；在货币性与非货币性项目法下，是以外币计量的货币性资产净额或货币性负债净额；在时态法下，承受汇率变动影响的则是货币性资产负债项目以及按现时成本计量的非货币性项目；而在现时汇率法的折算程序下，所有构成净资产的资产和负债项目都要承受汇率变动的影响。显然，当汇率升值或贬值时，如果暴露在外汇风险之下的有关资产项目金额与负债项目金额相等，那么资产项目和负债项目发生的折算损益相互抵销。如果暴露在外汇风险下的是净资产额，当外币升值时将会产生折算利得，贬值时将会产生折算损失。如果暴露在外汇风险下的负债项目金额大于资产项目金额，当外币升值时将产生折算损失，贬值时则产生折算利得。
三、外币报表折算损益的会计处理方法
外币折算损益的处理有两种基本方法：一是作为当期损益，不予递延；另一种方法是不作为当期损益而是递延到以后各期。
（一）列为当期损益，计入本期损益表。汇率变动是不容掩盖的客观事实，汇率的变动必然引起资产和负债折算后价值的变动。净资产额或净负债额的变动必然使企业当期收益受到影响，因此把这种折算损益计入当期损益，列入损益表，能够为报表使用者提供真实的信息。
（二）作为递延处理，直接计入所有者权益的变动。将折算损益以单独项目直接列入资产负债表中的所有者权益下，这种做法的理由是：报表折算损益只是将外币表示的资产、负债以本国等值货币重新计量所产生的调整额，而不是已经实现的损益，这种折算损益在国外的分公司未变卖前没有实现，因此把由汇率变动造成的折算损益，不作为当期损益，而是放在所有者权益中递延，各期的折算损失或折算利得可以相互抵消，最终在企业清算时作为清算损益处理。
四、外币报表折算损益会计处理方法的比较
以上介绍的两种折算损益的会计处理方法都有其不足之处。例如，把折算损益列为当期损益的方法，在发生通货膨胀时，大幅度的汇率变动，会造成大量的汇兑损益，收益表中，收益金额包括了这部分汇率变动引起的收益问题（正常经营收益），这样往往造成对会计报表提供信息的误解。同时，企业按利润总额纳税和以后的股利分配时，也易把资本作为利润分配掉，企业的资本难以得到保全。第二种方法，即把折算损益直接计入所有者权益，作累计递延处理，收益总额中未包括非经营的收益（即汇率变动引起的损益），也会掩盖汇率变动的现实，不能给报表的使用者提供真实的信息。综上所述，外币折算损益的处理仍没有一个能为人们完全接受的理想方法，各国对折算损益的处理也不完全相同：美国的财务会计准则委员会于1981年12月发布了第52号公告，其中规定：当某一国外主体在会计记录中使用的当地货币不是功能货币，而母公司的报告货币美元是功能货币时，子公司的财务报表按时态法进行折算，折算损益作为营业外项目在当期的合并收益中予以报告；当某一国外主体在会计记录中使用的当地货币是功能货币时，其当地货币财务报表将采用现行汇率法进行折算，由此形成的折算损益则作为合并股东权益中的一个独立项目——“折算调整”在资产负债表中揭示。英国1983年4月公布的第20号标准会计惯例公告中规定：编制单个公司的财务报表时，所有汇兑损益，不管是否已经实现，都应在当期收益表中予以报告；在编制合并财务报表时，如果国外经营活动被认为是独立的或类似独立的主体，则外币财务报表的折算应采用期末汇率法，汇兑损益将记作准备金的调整额；如果国外经营活动被认为是与投资主体密切相连的主体，则外币财务报表的折算应采用时态法，汇兑损益应反映在当期收益中。加拿大对外币折算损益的处理规定较为详细，具体如下：(1)报告企业因外币项目或按市价计量的非货币性项目的折算或结算而引起的汇兑损益，应在发生当期加以确认。(2)报告企业与长期货币性项目外币折算有关的汇兑损益，应予递延，并在其未来寿命期间摊销。(3)对与母公司合为一体的国外经营活动和高通货膨胀环境下自立的国外经营活动进行财务报表折算而引起的汇兑损益，同样予以递延，并在有关寿命期间内摊销。(4)对其他自立的国外经营活动进行财务报表折算而引起的汇兑损益，应予递延并作为股东权益中的一个单独项目加以反映。
加拿大和美国对折算损益的处理不同，主要表现在：对于以外币为主要货币的报告企业的长期货币性项目有关的汇兑损益，以及在与母公司合为一体的国外经营活动中的长期货币性项目上形成的折算调整额，前者要求予以递延并在有关资产和负债的寿命期间摊销；后者则要求将此类金额在收益表中予以确认。国际会计准则委员会1983年7月发布了《汇率变动影响的会计处理——第21号国际会计准则》，其中关于报表的折算方法的规定与美国的准则规定非常类似，只是前者允许将长期货币性项目上的汇兑损益予以递延，并在这些项目的有效寿命期限内摊销，除非有充分的理由可以预见这些项目在未来还将不断发生汇兑损失。
通过以上对比可以看出，各个国家以及国际会计准则委员会对外币报表折算损益的处理存在差异？但也有共同之处，例如，国外报表的折算方法一般根据国外经营的业务和财务特点确定，通常将国外经营分为国外实体和作为母公司经营有机组成部分的经营单位两类，并分别采用现行汇率法和时态法。现行汇率法下，折算产生的差额不计入损益，而记作所有者权益或股东权益；时态法下，则将其计入当期损益。通过研究和分析这些异同点，能够为制定我国的有关外币会计准则提供参考和借鉴。