成本企画：从旧的管理实践到新的管理思想———种正在影响全球成本管理思潮的日本代表模式，本文主要内容关键词为：日本论文,思潮论文,到新论文,成本管理论文,管理思想论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、成本企画：欧美与日本实践比较视点的基本认识
如果说成本企画是日本产品在国际市场始终拥有强势竞争力的根源，这话绝非言过其实或者说危言耸听。本文试图在推介日本的“成本企画”模式的基础上，进一步深入分析这种目前在实践上与理论上日趋完善的，并正极大地影响着当今全球成本管理发展的重要模式。
行文之前先对术语的使用作一简略说明。“成本企画”一词或许可以按其英译（Target Costing/Cost Design）称为“目标成本计算”或“成本设计”，也可按其日语的字意近义地译为“成本策划”。但成本企画在日本有其独特的历史沿革，无论从表意的深广性还是从忠实原意考虑，我们采用直接沿用日本汉字的译法。
美国《幸福》杂志《锋利的日本秘密武器》一文指出：“这是一种独一无二的成本管理体系。它帮助日本公司削减成本，以低价与西方业者竞争，用新产品击败对手。……日本最富潜力的竞争武器：为预测、监控和解释成本的体系。其理论与技术似乎缺乏精密性和密切的关联性，相当‘简单’……但是它有效。它引导和促使设计人员以尽可能低的成本设计产品，设计人员导入新产品有相当大的自由空间使得产品能快速占据市场。”这个秘密武器就是正日益为世界瞩目的“成本企画”。该文针对“如何保持低成本”这一普遍性问题比较了美日两国的不同答案，如图1所示。
图1：如何保持低成本——美日比较
欧美的公司通常是先设计产品，再计算出成本，然后再估计产品是否可能有市场销路，而图1所示的日本的成本企画思想则截然不同。它是先基于最可能赢得消费者认可的售价减去期望利润来计算目标成本，再动用所谓“成本工程”的手段来确保生产的产品满足目标。这样生产出的产品市场适销的可能性更高。
成本企画最关键的因素是目标成本，也就是说在产品的企画与设计阶段就关注到将要制造的产品成本只允许是多少。成本是事先限定好的，制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不允许超越这一范围。这意味着，日本人把成本思考的立足点从传统的生产现场转移到了产品的企画、构想与设计阶段，从业务长河的下游转移到了上游或者说是源头。日本人说：“这东西市场上只能卖5元钱，我必须有40%的盈利率，那么成本最多只能是3元钱，让我回过头去从头做起确保这3元钱目标成本的达成。”被誉为秘密武器的成本企画思想就是这么朴素而简单。
二、“旧的”管理实践：历史沿革与发展现状
我们说成本企画是一种“旧的”管理实践，这是就其久远的历史渊源，或者说就母体的意义而言的。就管理实践的发展演变而言，“旧”正在脱变为一种全新的模式。不妨先从实践形态方面加以分析。
成本企画从六十年代初期的思想雏形发展至今经历了大约35年的发展历程。成本企画的鼻祖当推丰田汽车公司。“……这样地在企画设计阶段将成本限定在目标内，然后运用价值工程手法实施新车开发和车型更新。同时，在设计、试产和生产准备等阶段，各相关部门通力合作以达成目标成本，这样就逐渐开始走向所谓‘成本企画’的体制”。这是在丰田社史对1959年末的记述中首次出现“成本企画”这一术语。丰田公司在1962年开始导入成本企画的主要工具——价值工程（ValueEngineering,VE）。大约在1965年前后，首次在新型皇冠车开发的计划阶段，为了限定成本，以当时的车型成本管理责任者为主对成本进行了分析评估。1967年，丰田公司制定了“成本企画实施规则”。规定了成本企画的实施步骤及其责任部门，使其成为一种制度化的组织活动。约在1969年前后，在对皇冠车进行车型改造的同时，逐渐形成了不仅包括公司内部而且包括协作企业的一体化成本企画活动。1969年后的成本企画，则不仅在新车开发设计阶段实施，而且扩展到了以全部车种为对象确保目标利润实现的管理活动。除丰田之外，日产汽车公司在1966年开发SUNNY车时实施所谓“新车开发成本管理”，之后大略经历了与丰田类似的发展过程，形成有其自身特色的成本企画体制。
尽管成本企画在60年代的汽车制造业就开始有其雏形，但真正开始视其为确保目标利润的手段，即将成本企画的对象空间扩展到开发设计的前阶段（产品观念设计与销售价格确定连贯思考）还是1973年第一次石油危机之后的事。当时的汽车业为满足政府制定的排气规则，成本大幅上升，传统的成本管理对此根本无能为力，所以只能力求从改变设计上寻找突破口，非装配型企业运用成本企画则是在80年代后才出现的，这表明进入80年代后，成本企画具有大幅度降低成本的功效这一点已成为整个日本企业界的共识。
成本企画由“旧”趋“新”不仅表现在80年代后期起实务上趋于更为成熟，更主要地在于它已成为主宰90年代日本工商业管理的主流模式。以汽车业为代表的成本企画作为日本独特的的成本管理方法长足的发展，现在不仅在汽车、电机、机械制造与精密电子仪器等装配型企业已经落地生根，而且在冶金业、化学工业、纺织工业甚至食品业都有了相当程度的推广实施。
引人注目的是，九十年代初开始成本企画成为会计理论家讨论的热点。除了会计学术刊物不时出现一些研究论文之外，最重要的标志是，1994年6月日本会计学会第53届年会由“成本企画特别委员会”发表了题为《成本企画研究的课题》的报告草案。可以说，该报告草案事实上把成本企画定为管理会计的一个研究领域。在当今的日本，谈到管理会计与成本管理可以说言必称成本企画。这意味着，“旧的”实践形态已经发展成为在理论与方法上具有充分新意的管理模式。
三、新的管理思想：源流与“筑入”的思想物质
成本企画发生新的质变更主要地在于管理思想方面。尽管成本企画在日本已几成燎原之势，但这种成本管理体系并不象传统的标准成本制度等，有一定的定式，而呈现多种多样的形态。导致形态多样性的一个原因可能是行业的差别导致价值工程中实施技法的差别，因而实施流程也迥然相异。可以毫不夸张地说，真正的成本企画为何物，除企业成本主管外难述全貌。现有的公开文献大多是不涉及具体实务的条文概述，理论研究有相当的难度，尤其是规范性理论至今基本上还是一片空白。然而我们还是试图从概念分析的方法入手，尝试归纳其共同的思想特质。
按照一般的思路，研究客观事物应该采用概念研究的方法，借此抓住事物的特征与本质。概念研究的基本方法是从外延与内涵着手研究。能够适用该事物的集合，是概念的外延，外延也可理解为对该概念所指的事物进行分类归属。相对应地，该事物与其他事物差别的本质特征，是概念的内涵。成本企画外延的划分，可以按行业别（如装配型企业与非装配型企业，当然可进一步细分）；或按作用范围别（是只包括设计与制造阶段，还是从上游的企画构想到下游的销售服务及顾客使用全包括在内）；也可按企画对象别（是只针对直接费，还是包括间接费在内，或者把产品使用成本也包括在内）进行划分。显然，最基本的划分标准应该是行业别。尽管目前难以归纳出具有充分说服力的成本企画形态分类法，但我们认为上述的分类思路大致不错。到有朝一日成本企画方法变得更为透明化时，特定企业应用的成本企画类型不仅应该可以归属，而且对于新建企业应该导入哪一种类型的成本企画也可以事前规划。类型化的标准如能结合属性考虑，或许对于深化成本企画思想、推介成本企画实践更有启迪意义，这是未来必须从事的课题之一。
概念分析方法所引伸出的内涵或者说本质属性更值得注目。要获知并抽象出各种成本企画形态中共同的特质，先要从新产品开发设计的特征及其伴随着时代的发展这些特征的变化入手分析。所谓新产品开发设计，可以说是对产品实体制造过程的先期即产品生命周期的源流（通常产品的生产周期是就某种产品与市场的关系来说，从产品进入市场到退出市场一般经历导入期、成长期、成熟期与衰退期这样一个循环，然而就每件产品形成乃至消亡的历程而言，经历的则是从企画、开发到顾客使用、废弃这样一种循环，这里的所谓生命周期成本（Life Cycle Cost,LCC），是在后一种意义上使用生命周期这一术语的分析考察。一个完成了的产品设计，某种意义上是图纸上就制造过程进行了一次“预演”，预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求事项的体现。直观地说，设计就是在图纸上“制造”产品。既然实际制造过程必然发生成本，那么图纸上的“制造”考虑成本发生这一因素就是理所当然的了。这意味着，降低产品成本的“重心”应该可以从生产阶段转移到开发设计阶段。
成本企画思想正是由这种“重心转移”引起的。我们认为，这种重心转移突出地表现在二个方面。其一是“有备无患”，即在开发设计阶段乃至企画阶段就开始降低成本的活动。这种降低成本的活动，具有“源流管理”的属性，即从事物的最初起点开始实施充分透彻的分析。这种从源流着手的分析有助于避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成本，即源流式成本管理的实施使得大幅度削减成本成为可能。“重心转移”更重要的方面表现为成本的“筑入”特征，或者说，成本削减仅是现象，“成本筑入”才是本质。成本筑入意味着，在将材料、部品等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并“装配”进去。或者打个比方说，造房子砌进砖块时，同时也将砖块、水泥与人工的成本一并砌进了建筑物。倘若在图纸的“预演”中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的筑入成本可能就等同于制造现场的实际成本，这就等于在前期确保了成本降低的可能性。
上述源流思想与“筑入”思想表明：成本企画着眼于成本的发生源泉，立足于源泉作事前的、周密的、全盘的分析考察，把产品的装配成形视为“成本的装配成形”，这种思想是现代成本管理思想的巨大飞跃。笔者力荐日本的成本企画模式在于唤起我国成本管理理论界与实务界对该模式的重视。
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