论部分“三资”企业的避税和反避税，本文主要内容关键词为：反避税论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【内容提要】 目前，“三资”企业中存在着大量的“零”利润现象或亏损现象。但即使如此，部分“三资”企业却还在扩大其生产经营规模。究其原因是这些“三资”企业在有意识地进行避税活动，其结果是部分外商的母公司（跨国公司）大量获利，而我国的税收大量流失。因此，对“三资”企业的避税手段、影响避税的因素及反避税的对策等问题的分析和探讨应引起重视。
关键词 避税 反避税 转移价格
ON TAXATION AVOIDANCE IN SOME JOINT VENTURES AND COUNTER TAXATION AVOIDANCE
Yu Pingping
Abstract
At present,joint ventures commonly appear to have "zero" profit and lose money.However,some enterprises are still enlarging their production.Intentional taxation avoidanoe may account for their abnonnal development resulting in the fact that their parent companies are making much profit while our tax revenue is largely losing.We must study their ways of taxation avoidanoe,factors of this act,and ways of counter taxation aviodance.
Key words
taxation avoidancecounter taxation avoidance
transferred prices
我国的改革开放政策吸引了大量外资，促进了我国经济的发展。但是，“三资”企业中也存在不少问题，其中最值得注意的是“三资”企业的避税问题。本文就“三资”企业的避税和反避税作一探讨。
避税——部分“三资”企业获利的捷径
众所周知，与国内一般企业相比，“三资”企业设备先进，生产技术与管理水平高，劳动力素质好，国家又给予特殊的优惠政策，理应取得比国内一般企业更佳的经济效益。而现实情况恰恰相反，近几年来“三资”企业中大量存在着“零利润”现象。据统计，我国现已开业的“三资”企业中，大约有50%处于“亏损”或“保本”状态，一部分企业只是勉强盈利，有部分企业开业多年从未赢利。[1]令人费解和值得深思的是，长期亏损的企业，理应难以为继，而这些企业的外商却反而不断追加投资，扩大生产规模。奥妙何在？事实上，这是国际上司空见惯的避税现象在作怪，发挥着妙不可言的作用。有些外商来我国投资的目的是获取最多的利润，而避税则是获取利润的“捷径”。
偷、漏税和避税，是少数不法外商投资者为减轻或逃避纳税义务、获取高额利润的手段。但偷、漏税是非法的，而避税则在合法的外衣下进行的。在偷、漏税遭到社会舆论广泛谴责的情况下，通过合法手段减轻税负的避税行为日益为少数不法外商所青睐。
避税的主要手段
目前我国“三资”企业使用的避税手段，既有国际上常用的手法，又有钻我国税法空子的发明创造。归纳起，大致有以下几种：
一、转移价格(tansfer pricting)
所谓转移价格是指跨国公司体系中母公司与子公司、子公司与子公司之间进行内部贸易时使用的一种价格。它是根据跨国公司的全球战略目标和利润最大化原则规定的内部划拨价格。有些外商通过转移价格把利润转移到国外关联公司或总公司，导致我国有些“三资”企业帐面盈利为零或亏损，逃避了在我国应交纳的所得税，致使财政收入减少。财政收入减少的一部分转化为避税者以超额利润，落入避税者的腰包；另一部分转化为其他国家或地区财政收入，引起一部分财政收入在国际间的转移。转移价格作为国际间最常见的避税方法，策略灵活多样，在我国主要表现在以下几个方面：
1.商品交易中的转移价格。主要表现在关联公司之间供应机器设备和原材料、销售产品时实行的“高进低出”或“低进高出”。
2.贷款业务中的转移价格，一些“三资”企业在接受跨国联属企业提供贷款时支付高利率，而在向联属企业提供贷款时却收取低利率。
3.接受劳务或无形资产转让中的转移价格。一些“三资”企业在接受跨国联属企业所提供的技术、管理、咨询、广告、运输、保险等劳务或专利，专有技术、商标等无形资产时支付较高的价格，通过增加费用转移利润。
4.机器设备租赁中的避税安排。以租赁为媒介转移利润进行避税的方法有多种：一种是利用租金高低转移利润；第二种是利用世界各国对机器设备折旧率的规定不同进行避税；第三种是先卖后租用的避税安排。
5.收买亏损公司的避税安排。盈利公司收买有累计亏损的注册公司，利用其累计亏损抵消盈利公司的利润，或者把亏损公司营业情况转变，使其和本身公司经营同样有利润的生意，利用其累计亏损抵消将来的利润。
二、利用我国有关涉外法规和制度的不健全的可乘之机
这是我国“三资”企业避税的特殊手段。我国原有的两个外税法《中外合营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，及现行的外税法《外商投资企业和外国企业所得税法》，均有给“三资”企业从其获利年度起一定期限的减免税收优惠规定，如“两免三减”，上一年亏损可用下一年度的利润弥补等。我国新老税法所作的这些优惠规定，客观上给部分外商用诸如控制获利年度等手段逃避我国税收，以可乘之机。
三、收入财产转移
收入财产转移，也称之为“物的流动避税”，是指纳税人为了避税目的，将其部分财产由高税负国家或地区向低税负或避税港国家或地区转移。这就是所谓的“税向低处流”规律。
然而在我国，“三资”企业的收入财产转移却与国际间财产转移的通常规律不同。我国经济特区的“三资”企业及沿海经济技术开发区的生产性“三资”企业的所得税税率为15%，此外，我国还给予其“两免三减”的税收优惠待遇，照此计算，这些三资企业的所得税税负，在前十年仅9.75%。这一些税负水平是偏低的，按照国际税收惯例，外商应该将其在境外实现的利润向我国经济特区或经济技术开发区转移。但事实恰恰相反，外商将我国境内利润“逆向”转移到境外，形成一种奇特的“收入财产转移”。
避税的影响因素
跨国公司的避税，作为一种国际现象存在于我国并不足为怪，但是，我国“三资”企业如此普遍的避税恐怕在国际上也是罕见的。笔者通过查阅资料，走访有关人士和部门，对于造成“三资”企业避税的因素，取得了初步的印证，可归结为如下：
一、税收优惠的空子
我国为鼓励和引导外商来华投资，对涉外企业制订了很多优惠政策。有的外商便乘机钻政策法律的空子，如推迟获利年度等。我国海外税收优惠而管理落后，对外商吃“透”，用“足”优惠政策以达到避税目的的种种手段没有更好的制约措施。“三资”企业目前尚无“破产法”，致使中方不能依法索取还债权。
二、外商对我国开放政策的连续性和可靠性的疑虑
很多外商不愿在我国从事长期投资和巨额投资，只愿与我国合资或合作搞一些“短、平、快”的项目。这种情况的出现，主要是因为外商对我国开放政策的连续性和可靠性持怀疑的态度。为了减少将来可能出现的政策变化风险，有些外商便采取短期行为，尽快收回其在我国的投资，其中最快也最省事的办法，就是利用其控制购销权的有利条件，“高进低出”。
三、中方价格信息不灵
我国至今尚未建立起一套完整、高效的国际市场价格信息的搜集、传递、整理与反馈的网络系统。某些外商便利用我国不了解国际市场价格信息和缺乏自己独立的代销机构的缺陷，牢牢控制供销环节和价格制订权，采用“高进低出”手段转移利润。
四、现行固定资产折旧对外商的影响
跨国公司在国际市场上面临着较国内市场更加激烈的竞争。加快收回投资和进行新技术开发是跨国公司保持竞争优势的重要手段之一。长期以来，我国在固定资产折旧方面存在着一些问题，如直线折旧法使折旧年限太长、忽视货币的时间价值、折旧扣除额固定等。在发生通货膨胀时，由于我国没有实行税收指数化，若不能提高折旧率水平就难以补偿价格水平变化带来的损失，就会出现企业扣除不足。一方面造成多缴税，另一方面提取的折旧基金不够固定资产的更新。
反避税工作的对策与建议
我国目前基本上还没有达到跨国公司母公司国的地位，只是一些跨国公司子公司的东道国，因而成了跨国公司的直接受害者。外商这种变相收回投资的行为，严重损害了中方合营者的经济利益和社会效益，并且使我国国家税收收入流失，不利于维护我国正当的财产权益。
能否控制外商的避税行为，改变“三资”企业大量亏损的局面，直接影响到当前扩大对外开放吸收外资工作的成效。遵循“既要吸引外资，又要防止国税流失”的反避税原则，可从以下几个方面着手：
一、完善税法
我国目前开展反避税的法律依据主要是《从外商投资企业与外国企业所得税法》及其实施细则中的反避税条款。但是这些条款有的过于笼统，在实际工作中难以具体操作，需要进一步完善。
1.缩短亏损弥补年限。新税法规定：企业发生的年度亏损，可用下一纳税年度的所得弥补，最多可以结转五年。据调查了解，外商在我国的投资项目，合同签约一般是10年或更长些，如果对于外商经营的亏损弥补年限太长，再加上诸多的税收优惠待遇，外商就可按税法规定，全程减兑至合同终了。建议对“三资”企业的亏损弥补手段，比照股份制试点企业办法，弥补年限最长不得超过三年；更严格一点，则改“获利年度”为开业之日起享受“两免三减”的税收优惠政策。
2.借鉴外国经验，补充现行税法。针对外商在经济发展中采取的新手段，结合我国实际，借鉴美、加、日等国的反避税经验，如国际上流行的“比较价格法”、“转售价格法”、“成本加价法”，将国际避税的惯用手法以案例形式作出典型而又明确的反避税的处理原则、方法和规范，使得在具体征管中有章可循。
二、采取必要的反避税措施，强化对“三资”企业的税收监管，避免国家税源流失
借鉴深圳市在近几年已探索出卓有成效的反避税经验，归结起来有如下几点：
1.通过三资企业中的中方人员参与企业购销活动，以制定合理的购销价格。
2.通过检查亏损企业，确定获利年度，制止推迟获利年度进行避税。
3.主要是通过查关联公司之间相互提供劳务收费的情况，防止劳务费转移利润。
三、发展信息产业，建立相应的信息库
由各省经贸委出面，协调海关、商检、境外公司以及与海关相关国家的海关、商检、商情机构建立密切关系，收集国际市场商情资料并尽快建立信息库和联系网络，及时将有关情况反馈给各地，为反避税工作及时提供必要的国际市场价格资料和各国反避税经验。
四、强化三资企业的会计审查制度
在涉外税法中，增订审计机关对三资企业进行会计审查的条款。同时，财务部门要有计划地对三资企业财会人员进行培训，并相应制订内容包括三资企业财会人员选派、考核、资格审查、奖励、处罚的《三资企业会计法》，强化对三资企业财务制度的法律约束。
五、改革现行的折旧方法，加速折旧。对“三资”企业固定资产实行加速折旧，不仅能使外商受实惠，而且可使企业内部筹集资金，减轻银行贷款压力。并且由于合资经营期内实行加速折旧，可把固定资产应计折旧成本的大部分摊销于五年减免税期间的产品中去。这样，企业在减免税期间产品成本升高，利润相对减少，而在后期纳税期间，产品成本相对降低，利润相对增加，国家则获得了资金的时间价值。
六、逐步实行税收指数化
由于通货膨胀给外商和“三资”企业造成的额外的税收负担和扣除不足，实行所得课税通货膨胀调整制度已势所必然。因此，有必要尽快实行税收指数化，即减免指数化、级距指数化，资本收入的调整指数化、纳税人员债指数化。
七、保持吸收外商投资政策的稳定性和连续性。
东道国政策稳定，改革开放的势头强劲，投资环境优越，外商必然会扩大再投资，减少向境外转移利润。反之，如果各项海外法规不明确，投资风险大，外商必然会产生“利用优惠捞一把”的短期投资行为。因此，抓紧制订与三资企业相关的法规，是反避税不可忽视的组成部分。
本文来稿日期：1995年6月30日