深化预算会计改革的构想，本文主要内容关键词为：预算论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
预算会计新一轮改革已经启动，这一轮改革将对我国预算会计模式的完善产生重大的影响。本文拟就预算会计法规制度的改进从总体上谈一点构想。
一、深化预算会计改革的原则
（一）要适应预算管理制度变革的需要
1998年以来，我国在公共财政框架下，进行了预算管理制度的四大改革，即编制部门预算、实行政府采购制度、建立国库集中收付制度和深化“收支两条线”改革。预算会计信息要与预算的范围、分类、口径相配合，要反映政府采购中货币资金和财产物资的流转。各单位资金运作要遵循国库集中收付的要求，预算外资金要实行收支脱钩、收缴分离等办法。因此，新的预算会计制度必须充分体现这些要求。
（二）要适应行政事业单位体制改革、运行方式变化的需要
近年来，政府行政部门机构精简，职能转换，政企政事分离。事业单位有的完全经济自立，有的减少财政补助，运作方式也有很大变化，如公办民管、民办公助、举债办事业、后勤社会化等等。对这些重大变化需要在新的预算会计制度中作出相应的规定。
（三）要适应防范市场风险的需要
随着市场经济日益发展，财政、行政单位和事业单位资金运用的灵活性增加，资金投放的自主权扩大，资金利用效果明显提高。与此同时，资金收支中的风险也较前增大。因此，预算会计要能提供风险的警示和规避的信息。
（四）要适应经济全球化的需要
当今世界各个国家和地区通过经济、文化、科技等方面的交往，形成了相互联系、相互依存和相互促进的格局。我国加入WTO以后，对外开放的步伐加快，事业单位引进外资、业务技术交流合作明显增多。这就要求我们的财务、会计工作较多地处理涉外业务事项，采用较多的现代化资金运作方式，按国际通行规则办事，提高会计信息的透明度。对此，新的预算会计法规制度须作出相应规定。
二、会计体系问题
（一）要建立统一的政府会计
我国预算会计的制度构成经历过两个阶段。1997年以前，分别制定了政府总预算会计制度和单位预算会计制度，后者适用于行政单位和事业单位。1997年以后，鉴于事业单位会计的特殊性和复杂性，单独制定了事业单位会计准则和会计制度。这样，预算会计制度就由政府总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则、会计制度三部分构成。
笔者认为，应该把行政单位会计与政府总预算会计结合起来，统筹规划，制定完整的政府会计制度。这是因为：(1)行政单位会计是政府总预算会计的延伸，各行政单位的决算报表构成同级政府的财政决算，从而全面反映同级政府预算的执行情况。行政单位会计同政府总预算会计在科目设置、核算口径上是紧密衔接的，二者会计数据是局部和整体的关系，两者密不可分。(2)部门预算、政府采购、国库集中收付制度和“收支两条线”等付诸实施后，政府对财政支出的控制加强，行政单位资金的运行同财政、国库业务活动运行融为一体，因此，两个会计制度通盘安排是十分必要的。美国设立了专门的政府会计准则委员会，作为制定州和地方政府会计规范的权威机构，对行政单位会计规范和整个政府会计规范进行统一安排，其作法值得我们借鉴。
（二）全面规划政府会计的组成
政府会计是由若干部分组成的，从整体与部分来看，政府总预算会计之下有行政单位会计；从主体与分支来看，与政府总预算会计配套的有国库会计、税收征解会计、基本建设会计以及各类基金会计。过去，我国对政府总预算会计和行政单位会计研究得相对较多，其他几项特别是基金会计研究得很不够，亟待加强。
（三）明确事业单位会计制度的适用范围
事业单位会计准则规定，该准则“适用于各级各类国有事业单位”，“非国有事业单位”也可参照执行。笔者认为，实行企业化经营而称作公立事业单位的（如公立出版社），应执行企业会计制度。而民办非企业单位、基金会、社会团体、宗教机构等，目前都可参照执行事业单位会计制度；将来，也没有必要为它们一一制定会计制度，可以制定一个广泛适用的非营利组织会计制度。
（四）预算会计要正名
建国以后的50多年来，我们一直沿袭前苏联时期的习惯使用预算会计的名称。这一名称是与把预算会计看作是“反映和监督国家预算执行的会计”的认识相联系的。现在看来，名实不符。(1)各种事业单位，即使是公立事业单位，其资金也并非全部来自国家预算，有的甚至主要不是来自国家预算。(2)政府会计不能只反映政府预算的执行情况，而应全面反映和监督各项财政性资金活动的过程和结果。在西方，预算会计规范是政府会计规范的一个组成部分。美国政府会计准则委员会的《政府会计与财务报告准则汇编》中，将“预算会计和预算报告”作为其中的一个专题来表述。预算会计代替不了政府会计，它只是政府会计的一部分。因此，不宜再用预算会计作为独立会计分支的名称。
现在的预算会计以何命名，笔者认为可以从会计的总体分类上来考虑。会计作为一个大系统，按照是否以营利为目的，可分为企业会计和非企业会计两大分支。非企业会计按照机构性质，则可分为政府会计和非营利组织会计两个小分支。也就是说，从发展来看，会计这个大系统可按照机构性质和有无营利性，分为企业会计、非营利组织会计和政府会计三大分支。
三、会计目标问题
（一）预算会计目标应作为首要问题单独表述
现有预算会计制度中没有对预算会计目标的专门表述，只是在相关性原则的说明中有所涉及。笔者认为，会计目标是制定会计准则、制度各项内容的出发点，对准则、制度的制定具有导向作用，对执行准则、制度的财会人员也有指导意义。因此，应从正面专设一条并加以充分表述，同时要置于总则的会计一般前提之前。
（二）预算会计目标要全面加以表述
现行制度在相关性原则中提及的类似目标的内容大体上是，满足宏观管理要求，适应预算管理需要，利于内部管理，其中也提到了提供财务状况、收支情况的信息。笔者认为，这种表述不够完整，而应包括以下三方面内容：(1)满足何种需要；(2)信息使用者是谁；(3)提供哪些信息。关于满足何种需要，笔者认为政府会计应将受托责任置于首要地位，事业单位会计则以受托责任为主，决策有用为辅。政府会计的信息使用者主要有立法机构、审计机关、纳税人和投资者、人民群众；事业单位信息使用者主要有出资人和捐资人、债权人、政府相关机构、单位内部管理部门、单位职工。至于所应提供的会计信息，除财务状况、收支情况外，还应包括现金流量。
四、会计原则问题
会计原则在现行政府总预算会计制度中列有9条，在行政单位会计制度中列有10条，在事业单位会计准则中列有11条，这些基本上能够满足需要。现就实行权责发生制及其他问题作一些探讨。
（一）实行权责发生制的必要性
现行预算会计制度规定，除事业单位经营性收支活动采用权责发生制以外，一般都采用收付实现制。在当前形势下其不适应性已越来越明显，主要表现在：
1、不能如实反映单位的资产和负债
在收付实现制下，单位发生的应付货款、拖欠职工的工资，政府债务应承担的利息，不进行账务处理。而这些实际存在的负债，属于会计主体应承担的义务，会计信息不作揭示，资金不作好准备，一旦债务到期，就会产生财务危机。又如，高校学生欠缴的学费、医院病人出院后的欠费，按收付实现制，都不作反映，极易导致单位不能及时催收款项，从而形成无法收回的坏账，造成损失。
2、不能如实反映单位的收支和收支结余情况
在收付实现制下，单位应付未付的款项、应上缴（下拨）而未上缴（下拨）的款项，都不作支出处理；同样，单位应收未收的款项，应由上级拨入（下级缴入）而未拨入（缴入）的款项，也不作收入处理。这样就形成了收支不实。由于收支不实，据以计算出来的收支结余也就不能反映实际情况。
3、不能全面反映单位资金运动和工作业绩
以收付实现为标准提供的会计信息，实际上只反映了现金的运动，而不是整个财政、事业资金的运动。因此，按收付实现制提供的会计信息，往往不能科学地提供资金运动和业务运作情况，不利于业绩考核。
可见，实行权责发生制是如实反映资产、负债、收入、支出等会计要素的需要，是全面反映财政、事业资金运动过程和单位工作业绩的需要。经济业务越是复杂，越有采用权责发生制的必要。
（二）实行权责发生制要区别对待
权责发生制和收付实现制并不是各自只有一种标准的模式。有的学者曾形象地指出，权责发生制和收付实现制犹如两极，在这两极之间可以有若干个点，即不同类型的收支确认原则。概括起来主要有四种类型：完全的收付实现制，修正的收付实现制，修正的权责发生制，完全的权责发生制。有了这个认识，我们就可以对不同机构分别采用不同的办法。
1、政府总预算会计的一般项目实行收付实现制；某些特殊项目如已确定的税收收入、国有资产收益、财政预算已安排而尚未拨付的支出、应拨入拨出上解下划等结算收支，采用修正的权责发生制，在当年年末列收列支。
2、行政单位原则上实行收付实现制。
3、依靠国家财政补助并有一定业务收入的事业单位，采用修正的权责发生制。
4、能够收支相抵、经济自主的事业单位，采用权责发生制。
5、全部依靠政府拨款的事业单位，采用收付实现制。
这里需要指出，人们对权责发生制和收付实现制习惯上都称为会计核算基础，笔者认为这种说法不确切。这个问题一般都是在准则、制度的一般原则这一章中规定，因此，理所当然应称为会计原则，而这个原则要解决的是各种收支在什么情况下确认的问题。笔者建议把会计核算基础的称呼改为“收支确认原则”。
（三）会计原则的其他问题
1、现行预算会计制度中把全面性和重要性列为同一条原则。笔者认为，重要性原则是因地制宜执行会计政策的前提，内容丰富，而全面性原则实际上已包含在真实性原则中。为了突出主题，应该像企业会计制度那样，把重要性原则单独列为一条。
2、划分收益性支出和资本性支出原则、谨慎原则、实质重于形式原则，在预算会计中也需采用，只是核算中不如企业会计那样经常。在制度中可以不作规定，但在设计有关业务的核算处理时要考虑这些原则的要求。
五、会计要素问题
我国预算会计制度中过去没有明确会计要素问题。1997年、1998年制定的几个预算会计制度，都规定了资产、负债、净资产、收入、支出五个会计要素，并据此在会计科目表中对会计科目进行分类。设置这几个会计要素对预算会计对象从经济关系和收支对比角度进行分类，比较科学，也与国际通行规则接近。但笔者认为，还有两个问题值得研
（一）应该增设结余要素
结余是收入、支出配比而求得的结果，又具有独立的意义。预算会计中的结余虽然与企业的利润不完全一样，但也反映单位增收节支的成果，在一定程度上表明单位运用资金的业绩。各行政事业单位的领导人和管理者是很关心单位有无结余、结余多少的。有人认为，预算会计中结余科目一般在年末使用，结账后就没有余额了，因此不必单设为会计要素。其实，企业的利润科目结账后也没有余额。而且，不管收支科目何时结账，结余科目平时有无余额，结余这一事项在年度过程中仍是经常存在的，哪一天都会有资金结余额，结余这一重要概念是不可忽视的。会计要素与会计科目表中的科目类别，既有联系，又可能有所区别。因此，作为会计要素应该有资产、负债、净资产、收入、支出、结余六项，而会计科目表中的类别，可因结余类科目较少而并入其他类别。这就像企业会计科目表中把有关利润科目列在所有者权益类，但企业会计制度中早已明确利润是第六个会计要素一样。
（二）净资产要素的提法需要完善
负债以外的资金来源在企业会计中称为“所有者权益”，在预算会计中因不存在资产权益归属问题，出资者也不要求取得回报，故不采用这一概念，现行预算会计制度对此采用了“净资产”的提法。笔者认为，这一提法需要完善，原因如下：
1、净资产并不是一个能够确指的概念。它只能表明这部分项目是资产和负债在数量上的差额，而不能表明事物的内涵，作为会计要素不宜从量上来概括。
2、采用净资产这一概念，则会计等式“资产－负债＝净资产”无异是同意的反复。如果采用“资产＝负债＋净资产”的公式，则更让人无法理解。而且在资产负债表左方列有资产，右方又出现净资产，也很费解。
3、采用净资产这一概念，这个会计要素下面的具体项目很难同它相呼应。如事业单位会计制度在净资产这一要素下设置了事业基金（含一般基金和投资基金）、固定基金、专用基金等会计科目，这就显得很不协调。既然这一类的会计科目都称作XX基金，那么用基金作为会计要素名称，岂不顺理成章？
因此，笔者建议用基金（基金余额）一词来代替净资产，采用这一会计要素名称有以下好处：
1、基金一词在会计上一般指资金来源且不包括负债，并表示对资源使用的限制，其含义符合这一会计要素所包含的内容。
2、作为会计要素的基金同作为会计科目的基金，上下呼应，关系清楚。
3、基金一词在会计上使用已久，会计人员容易接受。美国政府和非营利组织会计也采用“基金余额”这一名称。
六、会计科目问题
现行预算会计制度中会计科目设计比较简单，科目划分较粗，有些业务事项难以反映。限于篇幅，这里仅就资产、负债科目的设置问题作一点粗略探讨。
（一）非营利组织会计科目的改进
1、借款。现行事业单位会计制度中没有一个借入款项科目。笔者认为，为了便于安排债务偿还及分析偿债能力，资产、负债项目都应按流动性进行分类。借款科目则应按归还期限分设短期借款和长期借款两个科目。
2、对外投资。(1)对外投资科目首先要划分为短期对外投资和长期对外投资两个科目。(2)短期和长期对外投资科目，原则上都要按投资性质分设股权投资和债权投资两个二级科目。单位定期存款中，凡是谋求收取利息、实现资金增值，具有投资资产性质的，应在长期（或短期）对外投资科目下设置“定期存款”二级科目进行核算；不具有投资资产性质的，仍在“银行存款”科目中核算。(3)当以实物资产、无形资产进行投资发生估价增值减值时，按现行制度对估价损溢未予明示，这种做法有待改进。
3、投资基金。现行制度规定，在事业基金科目下设置投资基金二级科目，与资产类对外投资科目保持平衡。这意味着用于对外投资的资金都属事业基金，而事实上还可有固定基金、专用基金、尚未安排用途的收入，这就使一级科目事业基金改变了性质。笔者认为，作为第一步，可以单设投资基金一级科目，以后再进一步改进。
4、固定资产。从长远看，非营利组织固定资产应计提折旧，并相应设置累计折旧等科目。
5、专用基金。现行制度中专用基金科目承担了专用基金收入、专用基金支出的职能，不利于提供明细信息，应予分设。
6、结转自筹基建。这是在目前基建资金与经常性经费尚未并账核算的条件下专用的科目，但现行制度把它当作一般支出科目处理，年末转入事业结余科目，而未与特定的资金来源（如事业结余、拨入专款、专用基金等）结转，应予改进。
（二）政府会计科目的改进
1、内外债务。现行会计制度规定了借入款科目，笔者认为借入款提法不如“债务”明确。为了全面核算内外债务这种义务，有效防范债务风险，建议根据债务预算收支科目分设国内债务和国外债务两个一级科目，并按照债务种类设置明细科目。
2、外币存款。现行会计制度规定国库存款科目核算内容包括外币存款。笔者认为，鉴于外币存款的重要性，同时，为了便于分析国外债务的偿还能力，应设置外币存款一级科目，并按外币种类设置明细账。
3、应付转移支付款和应付工资。这两个项目需要特别关注，建议单独设置科目，在需要时使用。另外，还应单设一个其他应付款科目，把应付款同暂存款分开核算。
4、或有负债。政府除有直接负债外，还会有一些具有不确定性的、可能发生的负债，如地方进行BOT（基础设施特许权）项目投资效果不如预期由财政负担的损失等。为了稳健起见，需事先作出适当准备，予以确认、记录，但可在账外反映，即在报表附注中列示。
5、预算拨款限额。实行国库集中收付制度后，行政单位经费存款并不直接拨入。为了保证单位能掌握经费的收支情况及尚可使用的余额，自主调度使用资金，笔者认为，应设置预算拨款限额科目（类似过去的经费限额）。
七、会计报表问题
这里仅就非营利组织会计报表问题谈一点看法。
（一）资产负债表
1、资产负债表中不应列示收支项目。笔者认为，资产负债表只能列示资产、负债、净资产项目。在具体工作中的处理应该是：(1)年末结转各收入支出科目，算出结余，如个别收支科目尚有余额，可以“预收款项”、“预付款项”、“未完项目支出”、“未完项目收入”填列在资产或负债项下。(2)年度中间有两种方法可供选择：A、按月结转收支科目的发生额，像年末一样求出结余（月底结余是客观存在的，结不结都有；有时可能出现负数，那也是客观存在的）。B、采用“表结账不结”的方法，收支科目不结转，仅求出到期末为止的结余数填列在资产负债表上。
2、资产负债表中资产、负债项目应按流动性分类。现行制度中的资产负债表项目均按会计科目顺序排列，未进行分类，这不利于分析。目前许多非营利组织往往进行举债兴业，为了分析偿债能力，有必要将资产、负债划分为流动资产、长期资产、流动负债、长期负债。有关的会计科目要一律按期限长短分设。资产负债表提供了资产总额、流动资产、现金类资产、负债总额、流动负债等数据，就便于计算资产负债率、流动比率、现金比率等财务比率指标。目前科学事业单位、医院会计中就是这样处理的。
（二）收入支出表
该表一般可采用收支对照式（左收右支），也可采用收支顺序排列式（先收后支）。考虑到非营利组织结余分配项目不多，不必采取收支余三大栏并列方式，有关结余和结余分配项目，可置于支出部分之后。
收支项目的分类，原则上应该是收入按来源，支出按用途。但一些财政性资金项目，往往要求收入项下列示支出用途，支出项目注明收入来源。笔者认为，在收入支出表中，只能在收入类别项下列示支出类别，在支出类别项下列示收入类别（不按具体项目列示）。在收入、支出明细表之外，可另设项目支出明细表，按具体项目填列支出总额及各种资金来源，如有跨年度工程还要列示年初年末余额。
（三）现金流量表
非营利组织采用权责发生制（即使是少数项目采用）并提取基金以后，实际发生的现金收支与收入支出表中的收支并不完全一样。为了有效地调度和管理现金，有必要设置现金流量表。
非营利组织现金流量表可参照企业表式设计，但目前要予以简化。笔者建议：(1)该表内容只限于现金（即货币资金），非营利组织用作支付准备的短期投资不多，准现金可不包括在内。这样，该表可基本上根据现金和银行存款科目发生额汇总编制，非现金筹资、投资也可不按虚收虚付计列，是一实实在在的货币资金收支情况表，易编易用。(2)现金流入部分可分为拨款收到的现金、业务收入的现金、借款收到的现金、其他几类；现金流出部分可分为人员费用支付的现金、行政业务费用支付的现金、投资支付的现金、其他几类；最后计列出现金收支净额。(3)现金流量表可在年末编制，争取以后按月编制。
八、会计规范问题
政府和非营利组织会计可采用准则规范和制度规范并行的规范方式。
（一）非营利组织会计的规范
笔者建议：(1)各种非营利组织的会计大同小异，有很多共性，可制定一个较详细适用于各类机构的非营利组织会计制度，不再保留现有的各种机构会计制度。(2)科、教、文、卫、体育、计生、慈善、社团等机构会计处理的特点，可通过各项机构会计核算办法来作出规定。(3)收支相抵、经济自立的非营利组织，在会计政策选择上，可参照企业会计制度。(4)全部依靠财政拨款的非营利组织，在会计政策选择上，可参照行政单位会计制度。
目前的事业单位会计准则规定了会计规范的一些基本问题，可在充实、修订以后列为基本会计准则；今后还应就不同特殊业务制定一些具体会计准则，待条件成熟后转为准则规范。
（二）政府会计的规范
政府会计的各个环节，如政府总预算会计、行政单位会计、国库会计、社会保险基金会计等，要分别制定会计制度，各项基金的会计制度可考虑尽量一致起来。
需要研究的是，为了适应今后发展的需要，应该有一个政府会计准则。当然，要制定能覆盖政府会计各个环节的准则，难度较大，缺乏经验。我们不妨以政府总预算会计为主，兼顾各个环节，吸收总预算会计制度的有关规定，概括出最基本的内容，然后逐步充实完善。
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