浅析“免、抵、退”税办法对出口退税制度的优化——兼及在我国的应用与完善，本文主要内容关键词为：在我国论文,出口退税论文,办法论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前世界各国（地区）对出口产品实施零税率的主要运作方式有免抵退税、免税收购、不征不退和先征后退等四类，这些方式中运用最为广泛的是免抵退税，大约有60%的国家（地区）采用了这一方式，且采用这一方式的国家多为增值税运行较为规范严密的发达国家。（注：参见外经贸部计财司吴国华《进出结合以抵代退——关于我国出口退税全面实行“免抵退”的探讨》，戴于《国际贸易》1996,2。）我国对其理论研究和实践运用都还处于起步阶段，本文拟对免抵退税法的理论依据和实践运用作一深入研究，以期对我国出口退税制度改革实践有所裨益。
一、“免，抵、退”税的内涵比较
国际上对作为国际惯例的“免、抵、退”税的内涵和具体内容并没有一个统一明确的规定，即便是世贸组织(WTO)，也只是继续保留了原《关税与贸易总协定》中的第三条和第六条对出口退税原则的规定，使出口商品以不含税价格进入国际市场，避免对跨国流动商品重复征税，促进本国或本地区的出口贸易。采用免抵退税的国家以此为原则，根据本国的特点对免抵退税进行解释和制定具体实施办法，其间的差异是必然存在的。通过对其他国家和我国的免抵退税办法进行比较，有助于认清差距，更好地实施改革。下面以意大利、法国和我国为例对免抵退税办法作简单介绍。
在意大利，“免、抵、退”税是指对生产企业生产出口的货物免征本企业生产出口环节增值税、消费税，生产出口货物所耗用材料等货物的进项税额可与企业的应纳增值税额相抵，并按年度结算，对上年未抵扣完的进项税额可以结转下年继续抵扣。对不愿结转下年抵扣、急需资金的企业也可申请办理退税。在法国，“免、抵、退”是指对出口货物免征最后一道环节的增值税，以前各道环节应退的税款与内销货物税款进行抵扣，不足抵扣部分再结转下期继续抵扣或按期办理退库。
我国对“免、抵、退”税的涵义作了如下规定：“免”税是指对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物应予免征或退还的所耗用原材料、零部件等已纳税款抵顶内销货物的应纳税款；“退”税，是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口货物占本企业当期全部货物销售额50%以上的，在一个季度内，因应抵顶的税额大于应纳税额而未抵顶完时，经主管出口退税的税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税。（注：参见《国务院关于＜对生产企业自营出口或委托代理出口货物实行“免、抵、退”税办法的通知〉》，国发[1997]第8号。）2002年，“免、抵、退”税的实施范围扩大到所有生产企业，改为了按月审批，并取消了出口比例的限制。
我国“免、抵、退”税办法与其他国家在同一制度上的差异在于：一方面，该办法的应用范围还较为狭窄，在现有的外贸经营权审批制条件下，进入外贸领域的生产性企业数量与规模仍较小，而外商投资企业的外贸活动又因其特殊性而多见于免征增值税的情况；另一方面，我国“免、抵、退”税办法出台时间较晚，目前尚处于推广应用阶段，还有一些明显的不足有待完善。
二、“免、抵，退”税办法对出口退税制度的优化
（一）由出口退税特点导致的制度设计难题
运用公共产品理论进行分析，出口退税本身存在的特点在退税制度设计上导致一些难题。
不同的公共产品通常具有不同的受益范围。公共产品的受益范围可分为全国、多个地区和单个地区三种情况。根据公共产品理论的受益课税原则，即公共产品的供给应由享受者来决定并支付成本。如果一项公共产品的受益范围仅限于某个地区，那么它就应由地区政府在该地区课税的基础上来提供；如果这项公共产品的受益范围覆盖到全国，那它就应该由中央政府在全国范围课税的基础上来提供。公共产品的受益范围同时覆盖到多个地区，就应当由相应的地区共同提供或由中央政府和地方政府共同提供。公共产品的受益范围的这种空间特性要求建立一个相应的分级财政体系以提高资源的配置效率。
出口退税具备公共产品的特性。从总体上看，出口退税最终的受益范围是全国，因为出口带来整个国家福利水平的提高。但是由于出口退税是以企业的出口为前提的，而企业又分布于各个地区，所以出口退税的受益范围实际上还带有地区性，而且这种地区性还是不确定的。(1)如果出口产品的生产和出口都在同一地区，那么由出口退税所带来的直接利益就仅限于本地区，出口退税的受益范围也就仅在一个地区。(2)如果出口产品的生产和出口不在同一地区，例如出口产品在地区A之外生产，但是在地区A报关出口，那么出口所增加的就业和收入并不一定是完全由A区的居民受益。这是因为，在一国之内的各地区之间，无关税的阻碍，产品的流通是自由的，出口前的产制环节往往是散布于全国范围内，本地区之外的地区也会因出口而受益，这样出口退税这一公共产品的受益范围就会同时覆盖多个地区。
出口退税受益范围不确定性的特点在实践中为出口退税制度设计制造了难题：当生产企业和出口企业不处于同一地区时，不同地区企业从出口中获得的利益差异较大，从而导致不同地区经济增长出现差距、不同地方政府的财政和其他收益也相应出现差别。为了使“肥水不流外人田”，各地方政府受自利动机的驱使，会采取一些导致地区间经济封锁和重复投资的政策，从而使合理有序的区域分工和资源的优化配置受到影响。所以如何均衡分配与调节各地从出口中所获得的利益，有效地避免上述矛盾的出现，成为出口退税制度设计时必须考虑的问题。而解决这个难题的效果也就成为选择出口退税运作方式的主要标准之一。
（二）免抵退税是解决出口退税受益范围不确定性问题的适宜办法
免抵退税，可以在一定程度上消除出口退税受益范围不确定性所带来的负面效果，并改善出口退税效率。下面以增值税的出口退税为例，并结合相应的出口退税的财政制度安排分别对不同的情况进行讨论：
当生产企业和出口企业不处于同一地区时，在出口退税的不同财政体制下存在以下两种情况。
第一种情况：中央政府完全负责出口退税，如图1、图2。
图1 中央完全负责退税（先征后退）
图2 中央完全负责退税（免抵退税）
图1、图2假设：征税时中央政府和地方按75%：25%的比例分享增值税收入，出口退税由中央政府完全提供。两图中退税的受益范围同时覆盖两个地区A、B。由于出口退税都由中央政府来提供，所以对A、B地区而言，企业和地方政府皆大欢喜，在图1情形下企业和地方政府获利尤其明显。但是其必然结果是：由于中央政府在增值税上的收支不等，必定造成中央政府财政资金紧张，如果中央政府无法及时筹措资金提供退税，就容易造成税款拖欠影响出口的发展。图2中尽管完全由中央政府承担退税，但免抵退税的实施却多多少少缓解了中央财政在资金上的一些压力，至少减少了征税环节上的成本。
第二种情况：中央和地方政府分担退税，如图3、图4。
图3 中央地方共同（先征后退）
图4 中央地方共同分担（免抵退税）
图3、图4假设：由中央政府和地方政府按75%：25%的比例共同分享增值税收入，在出口退税时则按同样的比例分担退税资金。图3采用先征后退法、图4采用免抵退税法。在这种模式下，不同的退税方法会造成差异：在图3中，出口退税会产生地区财政冲突，地区B享受了25%的增值税收入不用承担出口退税，然而地区A没有享受增值税收入却承担了出口退税的25%支出，很明显地区A的政府会产生支大于收的矛盾，因而会导致地区之间的封锁和重复投资，加剧市场的分割，扭曲市场配置资源的效率。而图4“免抵退”税办法的实施消除了地区财政冲突，保证了市场的有效运行，因为免抵退税通过把退税环节前移，使得出口退税不再由地区A政府来提供而是由享受收入的地区B政府提供，从而使中央政府和地方政府B的收支都达到平衡，地区A政府不参与增值税收入分成也不参与出口退税，不会受到地区B的影响。由此可见，在这种情形下免抵退税相对于原有的出口退税先征后退方法而言，既符合客观实际，又有利于中央、地方两级财政的平衡，同时也有利于生产、出口企业的经营成长。
从上述分析，我们可以概括出“免、抵、退”税办法对出口退税制度的优化作用：1、它使征税地和退税地相互匹配，避免了两地分离时容易造成的对市场配置资源的干扰；2、它使得在不扭曲市场对资源配置的基础上，若在中央完全承担出口退税的条件下，它可以提高出口退税效率，加快退税资金的周转；在由中央和地方分担退税时，既能发挥中央政府的财政职能又能充分调动地方政府的积极性，从而使两级政府对出口退税这项公共产品的配置更富有效率。
三、“免、抵，退”税办法在我国的应用与完善
我国现行出口退税制度中的主要问题在于，在中央政府负责出口退税的财政体制下，因中央政府财力有限，地方政府的财政职能没有得到发挥，对出口退税采取指标控制的管理方式造成税款拖欠和退税效率低下；现实行的先征后退方式造成退税与征税环节脱节，产生管理上的漏洞，导致出口骗税现象严重；这些问题使出口企业资金周转受到极大的影响，从而制约了我国外贸出口的发展。在我国出口退税制度改革中，有必要进一步推广实行“免、抵、退”税办法，并对之加以不断的完善。
（一）实行由中央和地方共同分担出口退税责任，为免抵退税办法的实施建立合适的财政配套制度
实行由中央和地方共同分担出口退税责任，无论从理论意义还是现实状况分析，都是对外贸易发展的必然要求，也是“免、抵、退”税办法优越性充分发挥的基础。从理论上看，出口退税这种公共产品具有利益外溢性，根据公共产品理论，对于这类产品采取中央和地方职责共担的方式通常会使之更有效率。我国增值税在征收时由中央和地方按75%：25%实行利益共享，所以中央和地方共同分担出口退税任务也符合关于中央和地方事权、财权、税权匹配原则。而从现实情况看，随着我国出口形势发展的突飞猛进，原有的由中央全部承担出口退税的机制使国家财政负担日益沉重，应退税与实际退税之间的差距象雪球一般越滚越大。截至2001年底，政府已经累计拖欠企业出口退税1400亿元左右。如果全额退还出口应退税款，仅2002年的中央财政赤字就至少可能扩大560亿元至600亿元。依此推算，截至2002年底，我国政府已经累计拖欠企业出口退税近2000亿元。（注：郑春峰，《1400亿出口退税欠款与财政压力》，载《21世纪经济报道》2003.1.15。）由中央和地方共同分担出口退税责任，并在此基础上实行“免、抵、退”税办法正是解决问题的出路所在。
（二）积极发挥地方政府职能，加强“免、抵、退”税办法的推广
充分发挥地方政府的职能可从以下三个方面着手：一是发挥地方财政的筹资职能（支出职能）。主要体现在当中央的出口退税资金因故无法及时到位时，地方政府应当积极设法为出口企业筹资，以满足出口企业实施“免抵退”税的需要，保证出口企业资金正常周转。二是发挥地方政府协助管理的职能。地方政府和国税部门之间建立信息网络及时沟通出口企业的信息，协助国税部门防范出口骗税；开展宣传、培训和推广工作；开展调研，以进一步完善“免抵退”税管理办法等等。三是发挥地方政府的协调职能。由于税务、海关、外管、银行、企业等都是相对独立的职能主体，任何环节之间的矛盾都会对出口退税运作产生不利的影响，所以地方政府还应当担任这些部门的总协调人，及时化解各环节之间的矛盾，提高出口退税的效率。
（三）努力解决实践中碰到的问题，进一步完善“免、抵、退”税办法
1.使外贸企业逐步彻底退出退税环节，把出口退税集中到生产企业，通过发挥“免、抵、退”税的作用，消除征、退地分离对不同地区利益分配的干扰。达到这个目标有三种解决思路可以借鉴：一是对外贸公司实行进出结合，以抵代退。即将外贸企业出口商品的进项税额从该企业的进口环节税收中予以抵扣，可以由海关操作，进口时海关将关税及代征税税金总额先记入台帐（完税凭证照开），申报出口退税后再从中抵扣。不足抵扣则向现有退税机关申请退税，反之则向海关补缴税金。二是对少数大型外贸公司实行不含税收购，即对指定的外贸企业在向生产企业收购出口货物时，不需要向生产企业缴纳进项税金，外贸企业也不办理出口退税，而由生产企业按照免抵退税办法办理出口退税。在此基础上配合对实行不含税收购的外贸企业采取额度和出口核销的严格管理办法。这种做法在国际上已有成功的范例，比如法国就是成功采用这种方法办理出口退税的国家之一，法国实行不含税收购办法办理出口退税企业的出口额，已经占法国总出口额的80%左右（注：外经贸部计财司，董俊英、姚坚，《试述“免抵退”——改革出口退税体制与生产企业实行免抵退税的思考》，载于《国际贸易》2002第2期。）。三是积极引导外贸企业和生产企业实施外贸代理制，对无法实行上述两种办法退税的外贸企业积极推行外贸代理制，由供货企业办理“免、抵、退”，将退税主体由外贸企业转变为生产企业。
2.对财政困难的地区实施扶助政策。在实践中，免抵退税无法深入实施的情况主要出现在财政上比较困难的地方。对此，国家可考虑通过其它渠道对这些地方进行扶助，为免抵退税办法的实施消除障碍。如在短期内允许这些地区在实行“免、抵、退”税办法时由中央全部承担出口退税；中央运用财政转移支付制度对财政困难地区进行扶助，手段可以包括税收返还，过渡期转移支付以及中央对地方的专项补助，还可考虑在财政富余和财政紧缺的地区政府间开展有偿的财政资金调剂等等。另外，利用WTO规则中的不可申诉补贴的条款和对发展中国家的产业倾斜政策，对实行“免、抵、退”税办法有困难的地区给予支持。例如，其中的不具“专给性”的补贴和用于支持落后地区的特定“专给性”补贴可以有针对性的用于某些实施“免、抵、退”税办法有财政困难的地区，以支持这些地区出口企业的发展。又如利用WTO所允许的对环境保护项目的补贴，可以对环境保护项目所涉及的出口企业所交纳的税收给予实行“免、抵、退”税等。
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