基于“基准-样板”双重成本控制标准的铁路货运企业作业成本控制研究
汤银英1,2，李路辉1，朱星龙1，戴炜东1，张琪胜1
（1. 西南交通大学，交通运输与物流学院，成都 611756；2. 综合交通运输智能化国家地方联合工程实验室，成都 611756）
摘 要：通过分析铁路货运企业成本控制现状以及存在的主要问题，提出铁路货运企业应对作业成本建立双重控制标准，以同时实现成本控制和员工激励。构建了管理者和作业工人激励制度动态博弈模型，分析了激励系数求解过程。最后应用算例对铁路货运企业作业成本设定了双重控制标准，并对奖励方案进行了分析。
关键词：双重控制标准；铁路货运企业；作业成本控制；博弈模型；激励系数
0 引 言
从2008年到2017年，我国铁路货运量虽有所增加，但是占比却由13.2%下降到了7.8%。公路货运量占比从74.1%增长到了78%，公路货运量在全社会货运中占比过高，这样的综合运输体系结构是不合理的。2018年7月3日，国务院公开发布了《打赢蓝天保卫战三年行动计划》（简称《计划》）。《计划》中提出要优化调整货物运输结构，大幅提升铁路货运比例，到2020年，全国铁路货运量比2017年增长30%。为降低铁路货运企业作业成本，提高其利润水平，本文试图建立铁路货运企业作业成本双重控制标准，研究双重控制标准下的作业成本控制机制，从而增加铁路货运企业的市场竞争力，提高铁路货运量比例[1]。
成本控制是成本管理理论的重要分支，在成本控制发展过程中，经历了早期成本计量与控制、标准成本控制、作业成本控制三个重要的里程碑[2]。20世纪初，美国工程师F.W.泰罗将科学管理理论引入到了企业管理领域，科学管理的核心理念是通过制定一定条件下的生产标准，加强管理控制，从而提高生产效率[3]。传统的标准成本围绕产品而制定，但随着产品品种的多样化以及产品寿命周期的短期化，使为每一种产品制定标准，即使技术上可行，在经济上也并不可行[4]。
面对传统标准成本法的缺陷，一些学者开始研究将标准成本法和作业成本法结合使用，以实现优势互补。穆林娟[5]和刘钟敏[6]认为，对作业成本制定标准，可以增强标准的有效性以及对新环境的适应性。汤红军[7]和姚新宇[8]认为，通过建立机车、车辆运用效率和效益考核指标体系，可以加强投入要素的成本控制，使铁路运输成本由事后管理向事前和事中控制转变。但孟凡生[9]和Tzy-yih Hsiao[10]认为传统单层次的成本标准制定方法无法有效地激励员工实施成本控制，因为不同员工成本控制的能力、态度等方面不尽相同，这些差异决定了单层次的成本控制标准难以兼顾员工和企业的期望。基于此，孟凡生[11]和杨华锦[12]研究了双重控制标准条件下的作业成本计算模式，以同时实现企业成本控制与员工激励。从已有的文献来看，关于双重成本控制标准的研究都是以制造企业单位产品的作业成本进行双重标准制定，而铁路货运企业的产品是无形的服务产品，其作业成本构成与制造企业不尽相同，因此制造企业的双重成本控制标准制定方法并不完全适用于铁路货运企业。基于此，本文将研究基于双重控制标准的铁路货运企业作业成本控制机制，以增强铁路货运企业成本控制能力，提高其利润水平以及市场竞争力。
高峰期（7月-9月）：中央空调会开6～7台风冷热泵机组，配合一次泵开启4台，二次泵开启8台，空调箱9台全部投入运转。站内维保人员依靠经验值来保证候车区温度控制在25℃～30℃范围内。为达到候车区温度要求，维保人员工作量很大，每过段时间就要测各区域环境温度，再对设备做适当调整。
1 铁路货运企业作业成本双重控制标准构建
1.1 铁路货运企业成本控制现状及双重成本控制标准理论研究
铁路货运企业成本管理目前主要由财务负责，而直接掌握大量成本支出的运输生产部门却没有参与成本控制。这导致了铁路货运企业的成本管理主要停留在简单的事后核算，无法在生产过程中对作业成本进行控制。另一方面，铁路货运企业缺乏有效的激励机制与约束机制，不能将员工及各部门的经济利益与成本控制效果联系起来，因此无法充分调动员工成本控制的积极性。基于此，本文通过对铁路货运企业作业成本设定“基准-样板”双重成本控制标准，以同时实现成本控制和员工激励。“基准”成本控制标准应该是多数作业工人正常努力控制成本条件下能够达到的成本水平，当员工达到“基准”成本控制标准时，说明他们对于成本的控制满足基本要求，员工为此所付出的努力理应得到企业的承认，并获得相应奖励。“样板”成本控制标准是较“基准”成本控制标准更低的成本界限值，代表了企业在一定成本控制期内最优的成本水平。当员工达到甚至低于“样板”成本控制标准时，企业应给予其重奖，以激励员工创造更佳的成本控制水平。
综上分析，管理者和作业工人在成本控制激励问题上的博弈模型为：
1.2 铁路货运企业作业成本“基准-样板”双重控制标准设定
在铁路货运企业的作业成本控制活动中，工人在获得作业成本“基准-样板”双重控制标准以及上期实际作业成本信息后，根据自身需求状况和以往的奖惩经历，选择最优的努力策略，创造一定的成本控制水平，并获得自身最大收益。对于管理者和工人来说，二者能够了解彼此的收益状况，因此双重成本控制标准下的激励制度博弈问题是一个完全信息动态博弈问题。构建管理者和员工激励制度动态博弈模型需作出以下假设：
表1 单位成本动因消耗的资源费用及样本出现的频次统计表
Tab.1 Resource cost of unit cost driver and frequency of sample occurrence
实际作业成本值样本频次
而要使作业工人参与管理者设定的激励制度，应该至少使作业工人的期望收入不低于其保留的收入水平
，因此使员工参与的约束为：
（1）
计算均值
之前，应该先剔除那些特别小或特别大的成本值，以提高“基准”成本控制标准的准确度。作业“样板”成本控制标准应该根据企业一定时期内最优的成本水平来设定，从而给作业工人树立成本控制的学习榜样。表1中
是一定时期内员工控制成本的最小值，代表了在相同条件下，从事相同作业工人最优的成本控制水平，因此铁路货运企业应该将设为该作业的“样板”成本控制标准。
2 双重控制标准下的铁路货运企业激励模型构建
2.1 模型基本假设
铁路货运企业按照发生的作业成本与成本动因量的关系可分为固定成本、变动成本以及混合成本三类。固定成本是指成本总额与成本动因量的变化无关的成本，变动成本是成本总额随成本动因量的变化成近似正比例变动的成本，混合成本则是随成本动因量变动而又不与其成正比例变动的成本，铁路货运企业为了有效控制其生产经营活动，应采用专门的方法，将混合成本分解为固定成本和变动成本。本文对于作业成本的控制强调将变动成本作为成本控制对象，通过对单位成本动因消耗的资源费用设置双重控制标准，从而降低作业过程中的资源消耗。在设置“基准”成本控制标准时，首先要在各类作业中选取适度的样本，测算每个样本在完成相同作业过程中发生的实际成本值，并统计不同实际成本值发生的频次，从而确定“基准”作业成本控制标准。表1是观测到的从事相同作业工人的实际成本数值，以及这些成本值发生的频次。假定表1中的实际作业成本数值按照从小到大的顺序排列。
（1）假设
和
分别为铁路货运企业在成本期期初对单位成本动因消耗的资源费用设定的“基准”和“样板”成本控制标准，成本控制标准在成本期内保持不变。
各院校应该结合当地汽车营销企业的实际需要和学生的特点，有针对性的丰富校企合作方式，以便达到更好的人才培养效果。可以通过构建实训中心的方法，给学生提供模拟市场销售的平台。在进行汽车展厅、结算中心、维修接待中心等布置的过程当中，要求学生同企业负责人一起参与其中，了解具体的工作流程并趁机给企业做宣传。还可以定期进行模拟竞聘大赛，推荐获胜的同学到企业进行顶岗实习，不仅可以给企业提供相对廉价的高素质劳动力，还可以提升学生的业务能力。和企业签订人才培养协议也是校企合作模式的有效手段，更有利于企业所需人才的培养和学生的就业。
（2）假设作业成本水平仅受员工努力程度的影响，即研究员工努力程度单一因素对作业成本控制效果的影响。
（3）假设在一个成本期内，作业人员创造的实际成本为
，成本动因量为
，若员工努力工作为铁路货运企业节省的成本值为
。由员工的努力程度
和工作的不确定性
共同决定，因此可以表示为
（2）
式中，为员工努力控制成本所付出的体力、精力和时间等要素的投入；
为员工努力程度对成本节省值的影响系数；表示工作环境的不确定性，
；
为员工努力控制成本的风险程度。
比如,“石榴裙”本为“服饰”类,由于调整其使用范围,而增加相应的成分,便可以直接联系到其领有者或者使用者这样的主体对象,也就是某种特定的“人”类,于是其借代的语义格式便可以描写成[+像石榴一样红+裙子+领有者/可以穿着的人]。
（4）假设工人努力控制成本所付出的成本代价为
，是的函数，并满足
，
，即工人自身的成本代价随工人努力程度的增大而增大，并随之加速增大。因此，令
，
表示努力工作对自身成本代价的影响系数，且
。越大，则同样的努力程度对成本代价的影响也越大，这也更符合客观实际。
（5）目前激励制度的设计大多采用线性合同的形式，因此假设最优的激励合同采用线性形式，即
（3）
式中，
为工人获得的最终报酬，
为基本工资，
为成本控制激励系数，且
。由于企业不可能将成本控制获得的收益全部用于奖励员工，因此
。从式（4）中可以看出，当
时，的值为负，工人获得的收入将少于基本工资，表示工人未达到成本控制标准而受到相应的惩罚。为消除工人顾虑，激励员工积极控制成本，当工人实际作业成本高于时，的值取0，即不对其进行惩罚。
由于工人创造不同成本水平所付出的努力程度存在差异，因此管理者应采取差异化的激励策略。通过和将作业成本划分成若干区间，判断实际作业成本值所属的区间，从而对员工实施针对性的激励。综上分析，管理者应制定如下激励合同：
（4）
式中，
和
代表激励系数在不同成本控制水平下的实际值，且
。科学设置成本控制激励系数和是管理者和工人博弈的关键环节，从式（4）中可以看出，员工创造的成本水平越低，所对应的激励系数会越大，其获得的奖励也将更多。但从客观实际来看，作业成本不可能无限降低，管理者提供的奖励也不可能无限增大，因此假设当达到一定成本水平时，员工将获得最大奖励。
（6）在铁路货运企业的成本控制活动中，作业成本水平的变化虽不能直接对管理者的收益造成重大影响，但可以直接决定员工的收入水平。因此，假设管理者属于风险中性，而员工具有不变的风险规避特征。用
表示风险效用，则
，
，其中
为绝对风险规避量，
为员工实际获得的收入。
2.2 模型构建
股票质押爆仓近来屡次进入公众视野。许多上市公司大股东把自己持有的股票拿去质押贷款，而且质押比例过高，以致股票大幅下跌时,拿不出资源补充质押品，从而导致质押品被贷款方强行拍卖，这被称为股票质押贷款爆仓。
（5）
由于管理者属于风险中性，因此其期望效用等于期望收益：
中小企业在制定财务政策时，战略方向要明确，否则组织机构会缺乏前瞻性，财务管理层级不能太多，否则可能会致使管理角色错位、财权滥用的情况。在财务制度方面，打造企业内部资金循环机制，要建立健全内控体系和明确制度措施，防止做假账、偷税漏税的情况发生。
（6）
在信息不对称的情况下，管理者无法观测到作业工人的努力程度，因此需要通过激励约束吸引工人选择管理者希望其付出的努力水平。而工人在参与成本控制时，会选择最优的努力程度
，使个人期望效用最大化。因此激励约束为：
（7）
由于作业工人具有不变的绝对风险规避特征，因此可以用确定性等价收益替代其风险收益，作业工人确定性等价收益为：
Design and experiment for stem lift conveyer of sweetpotato multi-line harvester
（8）
式中：
为作业工人的期望收益，
为管理者的风险成本。当
时，作业工人的风险成本为零。
在激励制度博弈模型中，管理者的目标是实现铁路货运企业收益最大化。即管理者通过确定合适的值，使企业获得最大收益，因此模型的目标函数为：
（9）
在确定作业成本“基准”控制标准时，可以将表1中的样本频次作为权数，计算加权平均值，如下面模型所示：
（10）
设作业工人的收益为
，则其收益为获得的最终收入减去自身付出的努力代价，即：
（11）
叶霭玲也是我回来的一个理由，她跟我在QQ上建立了联系之后，我们就成了无话不谈的朋友。叶霭玲是我中学同学，没有考上大学，职高毕业后就找门路上班了，在一家生产油漆什么的工厂。据她说厂里味儿不太好闻，就这破工作也是费了老鼻子劲儿才找到的。我们可以算是网恋吧？但是绝没有网友见面的陌生、刺激、或尴尬，我知道她是一个长相一般的姑娘，矮矮胖胖，蒜鼻头，肉眼睛……但是人蛮精神，笑起来像小铃铛一般清脆。再说了，我能嫌恶人家的模样吗？我算是哪棵葱呢？
临安区地处浙江省西北部，位于东经118°51′—119°52′、北纬29°56′—30°23′，区域面积3 124 km2，辖26个乡(镇)街道。气候属亚热带湿润季风区，温暖湿润，光照充足，雨量充沛，四季分明。年均降水量1 613.9 mm，全年无霜期237 d。境内以丘陵山地为主，地势自西向东南倾斜，立体气候明显，从海拔不足50 m的锦城至1 500 m的天目山顶，年平均气温由16 ℃降至9 ℃，年温差7 ℃，相当于横跨亚热带和温带2个气候带[5]。
（12）
2.3 模型求解
在式（11）中，对求一阶导数，并令其为0，可得下面的结果：
（13）
在理想的情形下，管理者只需使作业工人的期望收入不低于其保留的收入水平即可，而不必支付更多的工资，即公式（10）取等号：
设管理者在一个成本期的最终收益为
，预期利润为
，则可表示如下：
（14）
移项得：
（15）
将公式（13）和（15）代入目标函数（9），消去后得到：
（16）
在式（16）中，对求一阶偏导数，并令其等于0，即可求出使管理者期望效用最大的激励系数
的值，即：
（17）
（18）
从式（18）中可以看出，作业成本控制奖励系数与员工努力程度对成本节省的影响系数、员工努力程度对自身成本代价的影响系数、绝对风险规避量以及成本控制环境风险程度四个指标相关。、、这三个指标系数可以事先根据选取的样本作业成本进行设定，的取值则需要将员工本期实际作业成本与“基准”成本控制标准以及“样板”控制标准进行对比后，再分别做出估算。
第二步是将读取过来的数据以图表的方式直观地呈现给管理员或者用户，需要添加using System.Drawing命名空间，在上位画面上添加用于输入统计时间的文本框。通过执行SQL指令，从数据库中查找相应的数据，而后通过画笔完成较为直观的条形图或者饼图等实现机床数据的分析。 统计效果如图3所示。
3 算例分析
铁路货运企业如何恰当地应用双重成本控制模型是本文研究的重点，因此本文以××工程局运输分公司8条铁路专用线的机车牵引作业为例，详细介绍“基准-样板”双重控制模型如何应用在铁路货运企业作业成本控制中。××工程局运输分公司机车牵引作业资源费用及成本动因分析如下；其中资源费用为机车牵引作业人员工资、机车燃料费；成本动因为总重万吨公里。
3.1 确定作业成本标准
机车牵引作业成本性态分析如下：固定成本为机车牵引作业人员工资，可变成本为机车燃料费。
一本实际走访动物园的趣味“测量之书”，量测的不只是数据，更是乐趣。从生活日常开始的故事，开启孩子的好奇心，从寻常小事中出发，体会单纯，自然散发趣味的故事原味。
通过对××工程局运输分公司的8条铁路专用线12个历史期机车牵引作业单位成本动因消耗的资源费用进行统计，获得成本数据分布表如表2所示。
中南大学针对钨钼矿共伴生磷灰石的特点，提出硫磷混酸协同分解钨矿及高效提钨的方法，不仅提高钨资源的综合回收率，同时实现废水全部回收，及有害钨渣的零排放[23]。
表2 历史期机车牵引作业单位成本动因消耗的费用
Tab.2 Cost of unit cost driver of locomotive traction operation in historical period
专用线历史期 123456789101112 1327.7324.0313.1309.6315.9342.7331.3333.7350.4339.3321.4317.4 2228.8222.5250.7241.3211.7190.0188.6186.6193.4191.7199.4199.3 3126.3116.1117.1126.2131.3129.5125.1124.4119.6140.6111.8120.7 4329.9399.0313.2379.7341.5411.9419.9352.8358.7361.4313.0334.8 5227.0239.7220.5214.0189.4205.3207.3203.7209.1219.1204.4204.2 6188.1196.2202.5199.5196.1189.6192.9194.0190.2188.2182.7191.5 7171.6166.1168.1177.0177.9169.7184.2165.3176.1169.1172.6176.3 8161.2181.9201.8169.2207.9214.4218.7224.7220.7200.5199.8219.6
由模型（1）可得各专用线机车牵引作业的“基准”和“样板”成本标准，见表3。
表3 各专用线机车牵引作业“基准”及“样板”成本控制标准
Tab.3 Benchmarking and model cost standards for locomotive traction operation
专用线“基准”控制标准（元/总重吨公里）“样板”控制标准（元/总重吨公里） 1327.2309.6 2208.7186.6 3124.1111.8 4359.7313.0 5212.0189.4 6192.6188.1 7172.8165.3 8201.7161.2
3.2 作业成本控制激励系数确定
在计算作业成本激励系数前，需先设定参数、、、的值。当作业成本实际值低于“基准”成本控制标准，但高于“样板”控制标准时，设定
；当作业成本低于“样板”控制标准时，设定
；当作业成本高于“基准”控制标准时，此时
。其他参数的值设定为：
，
，
。根据模型（18）可以算出各铁路线机车牵引作业成本控制奖励系数，如表4所示。
在确定各专用线作业成本控制奖励之后，企业还应在成本期内对各专用线所有作业人员进行操作测试，以确定每位员工测试得分和每分的效益奖金，从而将专用线奖励分配至各作业人员。从表4中可以看出专用线（1，3，7）的机车牵引作业本期实际成本高于“样板”成本控制标准，但低于“基准”成本控制标准，因此可以认为作业人员对于成本的控制是基本合格的，并分别获得除基本工资以外的奖励122.8元、27160.8元和4693.3元。对于达到“基准”成本控制标准的专用线，铁路货运企业应对其作业员工进行积极探讨，以寻找进一步降低成本的可能性。专用线（4，6）的机车牵引作业本期实际成本低于“样板”成本控制标准，因此分别获得奖励6 744.2元和82 133.2元。铁路货运企业应对作业成本低于“样板”成本控制标准的专用线给予重奖，以鼓励其创造更优的成本水平，并努力维持其成本控制的积极性和创造性。专用线（2，5，8）本期实际作业成本高于“基准”成本控制标准，因此本期只能获得基本工资。对于没有获得奖励的专用线，铁路货运企业应对其加大关注力度，分析成本效率低下的原因，对其加强监督和管理。
表4 机车牵引作业奖励分配方案
Tab.4 Reward allocation plan for locomotive traction operation
专用线实际发生成本/（元/总重万吨公里）“基准”成本控制标准/（元/总重万吨公里）“样板”成本控制标准/（元/总重万吨公里）成本动因量/（总重万吨公里）奖励系数t*奖励分配/元 1326.4327.2309.61 534.4 0.1122.8 2224.5208.7186.62 453.6 00 3122.6124.1111.818 107.2 0.127 160.8 4302.1359.7313.03 256.5 0.196 744.2 5232.5212.0189.46 146.6 00 6176.3192.6188.136 633.9 0.1982 133.2 7166.6172.8165.37 569.8 0.14 693.3 8213.1201.7161.27 918.2 00
4 结 论
本文基于“基准-样板”双重成本控制标准理论，建立了铁路货运企业作业成本“基准”和“样板”成本控制标准，并构建了管理者和作业工人在成本控制激励问题上的博弈模型。最后应用所建立的模型得出了××工程局运输分公司8条铁路专用线机车牵引作业“基准”和“样板”成本控制标准，并分析了机车牵引作业奖励分配方案。对铁路货运企业双重成本控制模型的研究，能为铁路货运企业降低作业成本以及完善作业工人激励制度提供参考。由于数据匮乏，本文仅以机车牵引作业为例进行了求解，若有更多铁路货运企业作业成本数据，将会得出更全面的作业成本控制措施。
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Application of Dual-cost Control Standards in Activity-based Cost Control of Railway Freight Transportation Enterprises
TANG Yin-ying1, 2, LI Lu-hui1, ZHU Xing-long1, DAI Wei-dong1, ZHANG Qi-sheng1
(1. School of Transportation and Logistics, Southwest Jiaotong University, Chengdu 611756, China；2. National United Engineering Laboratory of Integrated and Intelligent Transportation, Chengdu 611756, China)
Abstract: By analyzing the current situation and main problems of cost control in railway freight enterprises, this study suggests that to realize cost control and staff incentives at the same time, railway freight transportation enterprises should establish dual-cost control standards for activity-based costs. A dynamic game model of an incentive system for managers and workers is constructed and the solving process of incentive coefficients is then analyzed. Finally, an example is used to set a dual-cost control standard in the activity-based costs of railway freight transportation enterprises；the incentive scheme is also analyzed.
Key words: dual-cost control standard; railway freight transportation enterprise; activity-based cost control; game model; incentive coefficient
中图分类号：F532.5
文献标志码：A
DOI：10.3969/j.issn.1672-4747.2019.04.003
文章编号：1672-4747（2019）04-0018-07
收稿日期：2018-10-15
基金项目：“综合交通运输智能化国家地方联合工程实验室”资助
作者简介：汤银英（1979—），女，汉族，河南商丘人，西南交通大学交通运输与物流学院副教授，博士。
引文格式：汤银英，李路辉，朱星龙，等. 基于“基准-样板”双重成本控制标准的铁路货运企业作业成本控制研究[J]. 交通运输工程与信息学报，2019, 17（4）: 18-24.
（责任编辑：刘娉婷）
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