关于注册会计师“独立审计”的反向思考，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,独立论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国1995年底颁布《中国独立审计准则》后，“独立审计”一词颇为流行。“独立审计”并非中国审计特色，而是一个世界性的问题。以研究审计准则而享誉全球的斯坦普和穆尼兹两位教授认为：“职业的独立性是国际审计领域内遇到的两个最重要的难题之一”（另一个难题是准则的实施问题）。被尊为会计界泰斗的著名会计学家A.C.利特尔顿，在其不朽著作《会计理论结构》中专章论述了“独立的审查”，而以研究国际会计闻名世界的乔伊和米勒两位教授更是在其《国际会计》一书中使用了“独立审计”一词。在审计理论发展史上具有里程碑价值的《审计理论结构》一书中用整章篇幅探讨审计的“独立性”问题。中外学者对审计独立性问题曾进行了极为广泛的讨论，发表了大量的学术论著。人们几乎一致认为“独立性是审计的生命”“独立性是审计的本质属性”。现在，审计界的人们甚至是与审计有关的公众，对“独立审计”的称谓都有不同程度的了解；“独立审计”现在几乎变成了审计一词的代用词，任何审计活动都被披上了似乎肯定属独立审计的外衣，但实际情况却可能像斯坦普和穆尼兹二位会计学家所断言：“采取的措施很可能是保持‘独立性、客观性和完整性’的外表形式，而不一定去坚持它的实质。”接受审计服务的有关各方，他们可能并不重视那种不一定能解决问题的“形式”，而更关注保持独立性的“实质”。尽管职业界内外都认为保持形式上的独立十分必要的，但却看不出由什么机构去经常性地查验、约束注册会计师应具备这种独立性。如果这种独立性只是通过注册会计师的个人承诺来实现，缺少其他的保证措施，特别是缺乏应有的透明度的话，就连这种表面上极易做到的独立性也可能被忽略。体现审计的独立性十分困难，更何况审计还具有许多非独立性的内涵。主要表现在：
第一，审计关系失衡。基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计三者的特殊审计关系。委托人是财产所有者，被审计人是受托管理财产的代理人，二者与审计人共同构成审计关系的三个主体。股份公司所导致所有权与管理权的分离以及因股票上市所导致的所有者的流动性与分散性，都使作为实质性审计委托人的股东很难行使其对公司的监督权，临时组成并仓促召开的股东大会也很少能真正代表股东全面、有效地行使应有的权利。在这种状况下，审计的实际委托人变为公司董事会甚至管理者。参与企业重大决策的董事会或管理者作为代理人对企业经营负有不可推卸的经济责任，由他们聘请注册会计师进行审计，必然打乱了审计关系三方的有序平衡关系，因其权力的超常膨大，造成对审计人的种种要挟。他们有权决定聘请哪一位注册会计师并提出审计费用标准等审计人颇为关心的事项，面对这些代理人不正当的强硬要求，某些注册会计师的公正立场发生动摇，在多次的讨价还价中，审计人可能出现妥协。可见，审计关系人之间权责的失衡，连环约束关系的削弱，无疑会影响审计的独立性。
第二，审计公费制约。著名审计学家A.A.阿伦斯等人认为：“如果审计公费由被审计单位的管理当局支付，审计人员还能在事实上和面貌上保持独立性吗？这个问题也许没有一个令人满意的答案，但它却说明了审计人员要获得一个完全独立的气氛是多么困难。”事实上，不少国家的审计公费是由公司管理当局支付的。当管理当局以审计委托人身份与审计人签订契约时，后者只可能想到他们对管理者的约定责任，而忽略对真正的委托人——股东的内在责任。对审计实务有所考察的人，不难发现管理者自愿付给审计人高额酬金的背后隐藏着什么。尽管职业界竭力营造一种“事业观念”而摒弃“利益观念”，但鲜见不追求丰厚审计公费的审计人。经济利益的诱惑促使某些注册会计师发生道德上的倾斜，独立性变得淡漠。私有企业的所有者拒绝带有官方意志及国家利益的政府审计介入他们受法律保护的产权领域。可取的办法应是严格限定审计人的收费标准，并防止审计公费之外给予注册会计师其他利益的现象发生。
第三，业务竞争加剧。我国正在试图将注册会计师业务像发达国家一样全面推向市场，这意味着业务竞争可能日趋激烈。目前还尚未真正走入市场的审计人已深深为业务的不足而苦恼；随着我国会计师（审计）事务所的改制与脱钩的实施，寻求客户将是许多事务所事业壮大的一个重要支撑点，这种苦恼还会加重。巩固原有客户与争取新的客户将是审计人十分重视的课题。某些被审计人常常以更换事务所为威胁，迫使力求维持原客户的注册会计师让步，以达到自己的经济目的。那些作出让步的审计人已不存在“超然立场”，独立性受到不同程度的影响；而没有作出让步的审计人因失去一些客户而影响了收入状况。为此，美国注册会计师协会在《审计标准说明书》第七号中规定：后任注册会计师在决定是否接受一项业务时，应与前任注册会计师取得联系。在这种联系中，可以取得有助于后任注册会计师确定客户管理当局是否正直的信息。显然，这一规定既有利于审计人之间的团结以及共同抵制来自管理当局非道义的强求，又能作为注册会计师回避执业风险的一种本能的自我防护。审计人应当认识到，丧失一个不道德的客户所减少的收益总是远远小于因丧失独立性的执业所承担的经济风险。任何只考虑追求收入、一味扩大客户而不考虑执业风险的会计师事务所，固然一时显露出在市场上的竞争优势，但最终必然以自己失去独立性的巨大代价为后果。
第四，多种业务混杂。目前，会计师（审计）事务所包括了审计、验资、经济案件鉴定、代理会计记帐以及财会人员培训等多种业务。从发展看，业务内容还有不断增加的可能。由于多种业务之间具有较大相关性，其中有一些已影响到审计的独立性。如，代理会计记帐，设计会计制度、进行管理咨询和代办纳税申报等。职业界不少人已注意到了这一现象，并尽可能减少这些业务对审计独立性的冲击。不让以注册会计师的名义与其会计代理业务发生联系，不让注册会计师去评审他自己设计的会计制度和参与的经济决策等，不失为一些好办法。问题是，同一事务所的数位注册会计师分别担任了被认为应当分由几个人承担的不相容业务，是不是他们的审计结论就一定符合“独立性”要求？人们仍然无法作出确切回答。同一组织内的相同利益关系以及固有的亲近关系，可能会影响“独立性”，这是一个不可忽视的现实问题。
事实上，独立性本质上是一个审计人的立场问题，它涉及到复杂的社会背景，因而，罗伯特·K ·莫茨等教授要求“独立的审计人员不仅应警戒经济方面的影响，而且应警戒包括社会的、个人的关系在内的微妙影响”。从严格意义上讲，不存在理想化的绝对的独立审计。说“独立审计”不独立，是想告诫人们对审计信息的信赖应当是适当的和有警觉的；在独立与不独立的界限难以准确把握的现实生活中，不可忽略某些并不独立的“独立审计”所发生的负面影响。