产权保护、“三域”秩序与审计信息真实性，本文主要内容关键词为：秩序论文,产权论文,真实性论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的(Watts and Zimmerman，1983)。审计理论与实务的产生、发展和变革，追根溯源是为了体现产权结构，反映产权关系，维护产权利益(雷光勇、崔文娟，2001)。审计是在会计的基础上对产权进行再界定和再保护，它以超然独立的身份保护公众产权，侧重产权保护方面。审计信息失真是一个国际性、历史性的问题。审计合谋扭曲了资本市场“信号显示”与“信号传递”功能，导致资源配置“错位”，产权主体蒙受巨大损失，经济运行效率低下，加大了社会交易成本。“安然事件”，“银广夏事件”、“红光事件”及最近的“科龙-德勤事件”等，不仅给利益相关者造成了巨大的经济损失，而且还危及审计职业的生存。因而，揭开审计信息失真之谜和治理审计信息失真一直是国内外会计界和审计界孜孜以求的重要课题。那么，审计信息失真的真正原因是什么?目前，单独从“程序理性”标准考察审计信息失真的文献很多，而真正将“结果理性”标准和“程序理性”标准结合起来全方位分析审计信息失真原因及其治理策略的文章则凤毛麟角。本文将从新制度经济学的视角，尝试着将“结果理性”标准和“程序理性”标准融合起来，通过构建“产权域秩序”概念及“三域”机制，试图全面剖析审计信息失真的原因，探寻审计制度变迁的内外动因，并提出治理审计信息失真的策略。
二、审计信息真实性内涵：基于结果理性与程序理性的融合观
何谓审计信息失真?即我们首先应弄清楚什么是“真”，才能讨论“失真”。Simon(1978；1979)明确区分了理性的程序标准(即程序理性)与新古典经济学的实质性标准(即结果理性)。程序理性强调过程符合目标，而不在意结果；结果理性则强调结果符合目标，而不在意行为。简言之，前者注重过程，后者注重结果。产权经济学继承了新古典经济学中关于结果理性的标准，主张结果理性。众所周知，审计信息是审计师根据一定的审计制度生产出来的。如果审计信息是失真的，那它必然与审计信息生产的某个或所有环节相关。高质量审计准则是生产高质量审计信息的前提基础。可见，通常所说的审计信息失真中的“真”，就是程序理性观，而不是结果理性观。我们认为，这种程序理性观容易导致人们对现行审计准则盲目遵从，减弱审计制度变迁的内在驱动力。谢德仁博士(2000)通过对世界各国会计信息的现实考察，论证了会计信息真实性的内涵在于程序理性观，即遵循现行有效的会计规则制定权合约安排而生产出来的会计信息具有真实性；并认为，也许会计信息的真实性将来要奠基在“程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进”的观念基础上。由此可推知，谢博士对于审计信息真实性也会坚持“程序理性为主，结果理性为辅”。我们认为，谢博士将会计信息真实性的内涵定位于程序理性符合当前现实；但是，如果我们从经济学和法理学角度考察会计起源的产权动因，并将其拓展到审计及审计职业存在的理由两个层面，那么他的观点是值得商榷的①。
产权结构的多元化和复杂化使得各产权主体对注册会计师(CPA)出具审计报告的依赖性逐渐加强。基于各自的立场，外部产权主体对审计质量的判定坚持结果理性标准，而CPA行业为了维护行业产权利益，坚持程序理性标准。法院基于对“公众利益”的维护而作出明显倾向于保护外部产权主体利益的司法判例。这都导致了审计主体(会计师事务所和CPA)面临的诉讼案件急剧增加，审计职业声誉受到严重挑战。结果理性标准与程序理性标准之争分别对应于审计法律责任归责上的“无过错责任原则”和“过错责任原则”。法理学界认为，现代世界各国立法趋势，已逐渐由“过错责任原则”趋向同时实行“无过错责任原则”。“无过错责任原则”建立在社会安全保障的理论基础之上；它不以当事人的过错或不法行为作为承担责任的依据，而是以保障社会安全、保护公众利益为出发点；它视其对社会造成的危害结果而承担责任，又称为“严格责任”、“公平责任”。当然，无过错责任原则只适用于财产责任(郭道晖，2005)。我国民法通则也采用了无过错责任原则。我们认为，无过错责任原则以保障社会安全，保护公众产权利益为出发点，这正是审计职业生存的根基。因审计信息失真而给投资者造成的决策失误，不论是主观意愿还是客观结果，都给外部产权主体造成了实质性损害，理应承担民事财产赔偿责任。如果因“客观结果”而不承担民事赔偿责任，从长远看来，审计职业将失去声誉，甚至失去存在的理由。审计缘起于私有制的产生和“两权分离”，涉及所有者、经营者和CPA三方的经典“三角形”模型凸显了审计对企业成长及经济增长的重要性。这表明，提供真实公允的审计信息以引导投资者正确决策是CPA的基本责任；反之，CPA则应承担民事赔偿责任。所以，审计法律责任归责应坚持无过错责任原则，即以结果理性为基准。但是，审计执业过程(如抽样审计)本身就存在风险，这是客观存在的。所以审计归责也应参考过错责任原则，即以“结果理性为基准，程序理性为参考”。本文将审计信息真实性内涵定位于结果理性标准和程序理性标准的融合，从产权的角度去全面剖析审计信息失真的真正原因，以解开“审计信息失真”之谜。为此，我们需要从产权、会计和审计三个维度建立新的分析范式。
三、“产权域秩序”与“三域”机制：一种新的分析范式
本质上，经济学是研究稀缺资源的产权，一个社会中的稀缺资源分配是指将权利在资源的使用中进行分配；经济学问题其实就是在既定约束条件下，产权应该如何界定和交换的问题(Alchian，1967)。我们认为，资源稀缺是人们建立产权或对资源配置权利的基本条件。因为稀缺，人们才对建立排他性产权的成本与收益进行核算。产权是指围绕财产而内化的一系列权利束的总和，它包括人与物之间的经济权利关系以及人与人之间的经济权利关系。可以说，追求产权份额绝对量的增长是实现产权份额相对比重增加的重要途径。社会各产权主体之间将其拥有的资源进行投资，其目的就是通过提高自己产权份额绝对量的增长以提高或至少不降低其在社会总的产权份额中的比重。那么就单个产权主体而言，他将以个人利益最大化为价值取向。但是，这样整个社会将处于无序状态，产权主体之间非合作冲突摩擦会加大交易成本，降低经济运行效率。因此，为了减少共同的产权利益受损引致的个人损失，各产权主体就必须进行合作，而被迫放弃以个人利益最大化为价值标准的投资行为。这样，所有的产权主体就成为该合作投资的利益相关者，一种自生自发的投资秩序形成了。而隐藏在投资秩序背后的更为本质的则是一种伴生着“价值流”和“权利流”份额及比重的产权界区。我们称之为“产权域秩序”。产权域秩序是不同的产权主体以其所投入的资源为依据而对分享产权界区内“价值流”和“权利流”份额及比重进行冲突与协调的结果，是产权博弈过程中的动态均衡；它体现了产权主体之间的权责利制衡关系，是一种产权安排；是一种自生自发的秩序，具有动态性；它也是重复非合作博弈向合作博弈演进过程中个人理性与集体理性之间的博弈均衡。产权域秩序中的利益分配机制包括投资规模和投资结构两个决定因素。前者决定了产权域秩序边界的广延度(蛋糕本身的大小)；后者决定了各产权主体在既定投资规模下所分享“价值流”和“权利流”的比重(分到多少蛋糕)。
在产权的世界里，会计的本质是受托责任；会计的目标是认定和解除受托责任；会计的职能是界定产权和保护产权(伍中信，1998)。各产权主体投资形成的产权域秩序，在会计上如何反映，这就必然涉及计量问题。资产计价和收益决定是会计的两大主要问题。各产权主体在进行合作投资前后的资产计价和收益计量是合作博弈的重要内容。为维持产权域秩序，我们认为，最佳的计量属性应该是价值计量，即采用未来现金流量的现值计量。而公允价值就是基于现值和价值的会计计量(谢诗芬，2004)。理论上讲，资产计价和收益决定应采用全面的公允价值计量，这是各产权主体之间由非合作博弈转向合作博弈的基础。奠基于产权域秩序，各产权主体关于财产(资产)和收益计量及其相关信息的披露等内容产权博弈的结果就自生自发地形成了会计域秩序。会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而进行的利益冲突与协调的结果(吴联生，2003a)。其实，审计的本质也是受托责任；审计的目标是对出资者与经营者之间受托责任关系的再认定和再解除；审计的职能主要是保护产权。认定和解除受托责任需要会计与审计共同效力。会计规则是对经营者行为约束的重要组成部分，也是基础性的，但并非全部。大量的利润操纵案例表明，保护产权离不开审计。于是各产权主体要想达到切实控制经营者行为目的，监督和惩罚机制如何设置以达到维持会计域秩序进而维持产权域秩序，他们又需要进行互动。互动的结果是在以会计为基础的监督方面达成的一致，这就形成了审计域秩序。审计域秩序就是利益相关者之间在审计监督过程中进行博弈所达到的纳什均衡(吴联生，2003b)。我们认为，产权保护的实质就是维持“产权域秩序”，以便各产权主体形成稳定的预期，因为产权的稳定性是产权效率的源泉。
总之，从“三域”秩序(产权域秩序、会计域秩序和审计域秩序)的形成逻辑看来，它们具有紧密的联系：一方面，产权域秩序是基础、是本原；会计域秩序和审计域秩序都是在产权域秩序的基础上构建起来的，是衍生的。另一方面，产权域秩序决定会计域秩序和审计域秩序；会计域秩序和审计域秩序又反过来维护产权域秩序；会计域秩序直接指导审计域秩序的建立。“三域”秩序都是自生自发的动态秩序。产权域秩序处于统驭地位，会计域秩序和审计域秩序处于从属地位；产权域秩序与会计域秩序、审计域秩序之间，以及会计域秩序与审计域秩序之间相互联结、相互影响、相互促进，形成了以产权域秩序为核心的互动机制。我们称其为“三域”机制。产权域秩序与“三域”机制是以结果理性标准为指导思想建构的，它们为全面分析审计信息失真提供了一种新的分析范式。
四、审计信息失真缘起：先天性与现实性视角
(一)审计信息先天性失真：审计域秩序与产权域秩序论说
由于人的有限理性和客观环境的复杂性，初始会计域秩序与初始产权域秩序的偏离在所难免。即便二者完全吻合也仅仅是短暂的、转瞬即逝的。产权域秩序中“价值流”和“权利流”是在时刻变动的，因而产权界区也在不断变化。相比之下，会计域秩序中关于财产(资产)计价和收益计量等内容的变化就具有相对的稳定性。二者变化速度快慢的差异决定了后续会计域秩序偏离产权域秩序也是必然的。审计域秩序是以会计域秩序为基础而直接构建的。尽管从后续层面来讲，它们变化速度的步调基本一致②，但初始层面人类有限性及客观环境的复杂性，加之审计监督受成本效益原则约束，决定了审计域秩序对会计域秩序的偏离不可回避。以会计域秩序为中介，审计域秩序对产权域秩序的偏离也在所难免，它属于“二次偏离”，并且其偏离程度是上述两种偏离的叠加。
审计域秩序对产权域秩序的偏离导致了审计信息的先天性失真。它是现实中审计信息失真的重要组成部分。偏离度越大，先天性审计信息失真越严重。传统审计信息失真受制于程序理性观制约，完全忽略了先天性审计信息失真。但在结果理性观看来，我们必须高度重视审计信息的先天性失真。因为它是现实中审计信息失去引导正确投资决策、引导资源优化配置的重要根源。随着人认知理性的不断进步和审计技术的不断发展，审计域秩序对产权域秩序的偏离度将不断缩小，审计信息先天性失真也随之减少，审计信息质量也就有了先天保障。我们从结果理性标准的角度对审计信息失真进行了考察，惊奇地发现了审计信息失真新领域——先天性失真领域。这是一种经常被忽略的信息失真，但它在理论上却是十分重要的。它拓展了审计信息失真新的研究领域，对推动审计技术发展，完善各项配套措施变革，解放和发展“审计生产力”具有重要意义。它表明，审计不仅有其社会属性，还具有自然属性，是与一定的生产力水平相适应的，审计在实现它的“历史使命”的过程中也有力不从心之处，我们应对其给予合理的期望而不应是过高的期望，毕竟它受限于特定时期的生产力水平，它不能违背生产力发展规律。
(二)审计信息现实性失真：审计制度与审计域秩序论说
会计域秩序、审计域秩序都属于理论层面，现实中它们均需通过制度化的方式表现出来，即会计制度和审计制度。会计规则(会计制度)是以会计域秩序为基础的人为制造的秩序，因此按照会计规则所产生出来的会计信息，其是否具有真实性的特征，就应该以它与会计域秩序的一致性为标准(吴联生，2003a)。以现行会计制度为重要参照的审计制度是以审计域秩序为基础的产权制度安排③。那么，依据审计制度产生审计信息的真实程度取决于它与审计域秩序的吻合程度。对审计制度的制定者而言，知识的相对性、人的有限认知理性和“寻租”等因素决定了审计制度对审计域秩序的偏离在所难免。虽然审计域秩序是各产权主体利益冲突与协调的结果，审计信息严格遵循审计制度而产生，但并不意味着生产的审计信息一定是真实的。相反，它却一定是失真的。这归因于审计制度与审计域秩序一定是不完全吻合的。这种不完全吻合是审计制度本身造成的，我们称之为“规则性失真”。它是审计制度变迁的内在驱动力，是根本原因，是审计信息现实性失真的主要根源④。
审计制度对审计域秩序的偏离决定了审计制度所界定(再界定)的产权利益边界与人们正当利益边界(产权域秩序)的不一致。这种不一致必然导致一部分产权利益留在“公共领域”，成为“共有财产”，也就存在着“可挤占性租金”，攫取它需要耗费资源。这种“公共领域”越大，表明审计制度本身越不稳定。当技术或需求的变化使共同所有的资源比过去价值更高时，共有权利体系中的不稳定性会变得特别突出(Alchian & Demsetz，1973)。在现存审计制度下，只有付出巨大的交易费用，其影响才能度量出来。产权越稳定，就越能为产权主体的行为结果提供一个合理而又稳定的预期，产权效率就越高。反之，产权越不稳定，就越容易受到“入侵”，界定产权和保护产权将花费更大成本，产权效率就越低。这种“入侵”主要是寻租引致的。而寻租又根源于“设租”。由于知识的相对性和人有限认知理性在一段时期内具有相对稳定性，现实中规则性失真的主要原因在于审计准则制定者在制定准则时就已“设租”。审计“设租”是指准则制定者利用审计准则制定权，主宰审计准则制定，形成模糊的利益区，从而留下分配性努力⑤获利空间的行为。它可分为主观设租和客观设租两大类。审计主观设租是指特定的利益集团游说准则制定者，制定有利于该利益集团而损害其他利益相关者审计准则的行为。审计主观设租恶化了审计准则本身的科学性，人为主观地加大了审计制度对审计域秩序的偏离。审计客观设租是指准则制定者站在公众利益的立场上制定审计准则，由于有限理性和环境的复杂性，准则界定(再界定)的产权利益边界与人们正当利益边界不一致而留下的模糊利益区。审计客观设租直接导致了审计制度对“审计域秩序”的偏离，最终导致了审计制度对“产权域秩序”的偏离。这两种制度层面“设租”比执行过程中具体人员的造假(寻租表现)会带来更为严重的社会后果：它给“审计寻租”提供了利益空间，提供了制度庇护，使“审计寻租”合法化；加大了审计制度运行的交易费用。审计合法寻租越激烈，表明审计信息规则性失真越严重，审计制度变迁的驱动力也就越强。审计制度变迁⑥可以缩小审计制度对审计域秩序的偏离度，减少信息的规则性失真，从制度层面提高审计信息质量。
我们认为，审计信息现实性失真存在“三分法”：规则性失真、违规性失真和行为性失真⑦。其中违规性失真是审计人员利用投资者信息不对称劣势与管理当局合谋而引起的，它是审计非法寻租的重要表现；行为性失真的根本原因在于人类有限性，如疏忽大意、过于自信、智力因素和非智力因素等，它是审计人员自身缺陷引致的。审计信息现实性失真的“三分法”全面透视了现实中审计信息失真的全貌。传统审计信息失真分析仅仅局限于现实性失真中违规性失真和行为性失真两个方面，忽略了极其重要的规则性失真，难以全面把握审计信息现实性失真和审计制度变迁的原因。我们对审计现实性失真的考察坚持的是结果理性与程序理性的融合，侧重的是规则性失真。而违规性失真和行为性失真则主要是从程序理性标准去探讨的⑧。
总之，基于结果理性与程序理性的融合，审计信息失真应分为先天性失真和现实性失真两方面。其中先天性失真及现实性失真中之规则性失真是基于结果理性标准的，而现实性失真中的违规性失真和行为性失真则主要基于程序理性标准。审计信息先天性失真缘起于审计域秩序对产权域秩序的偏离，而现实性失真则主要缘起于审计制度对审计域秩序的偏离。审计信息先天性失真体现了审计的自然属性，而现实性失真则体现了审计的社会属性。这两方面完整地解开了“审计信息失真”之谜。它表明，现实中CPA提供的审计信息真实性是由信息自身的“真实”程度(主要受制于人的认知理性和审计技术水平，又称生产力因素)及信息产生过程中对现有审计制度的遵循程度共同决定的。而在传统的程序理性分析中，则完全忽略了先天性失真，很大程度上忽略了现实性失真中的“规则性失真”。这样，法学界与审计学界关于审计法律责任归责原则之争就不足为怪了。这也从侧面论证了我们主张的审计归责原则(无过错责任原则为基准，过错责任原则为参考)，是基于结果理性与程序理性的融合观，并从审计职业长远发展和审计方法局限性的角度提出的；是经济学家、法学家和审计学家三方比较理性的现实选择，是一个博弈均衡解。
五、治理审计信息失真新策略：“分而治之”
审计信息先天性失真和现实性失真是两种不同层面的失真。对先天性失真而言，在短期内我们无法对它施加有效的影响，它主要依赖于人认知理性的进步和审计专业技术的不断完善。这需要较长的时间周期。影响先天性失真的客观因素还有：经济发展水平、制度完善程度、信誉机制重建、科学教育水平和民族文化特性等。社会越文明，产权思想越盛行。我们应该用产权保护的理念去缩小审计域秩序对产权域秩序的偏离，减少审计信息的先天性失真。这是一个系统工程，需要各界共同奋斗。审计信息现实性失真分为：规则性失真、违规性失真和行为性失真。首先，现实性失真的主要根源是审计制度对审计域秩序的偏离所导致的规则性失真。前文已述，规则性失真的主要原因在于审计准则制定者在制定准则时就已“设租”。它可分为主观设租和客观设租两大类。对审计主观设租而言，在一个民主而又文明的国家，通过集体行动的逻辑是可以遏制的。我们要坚持相关“制度”相互协调、综合治理的思路，发挥稳定合作协调的功能，用制度体系进行综合治理，以至消除主观设租这一“权”到“钱”的交易，从源头上减少审计信息规则性失真；对审计客观设租来讲，我们要正视它的客观存在，从整体上及时把握“审计域秩序”和“产权域秩序”的变化，审时度势推进审计制度的变迁，缩小“设租”空间，从源头上提高审计信息的质量。其次，审计违规性失真是审计寻租的重要方面(非法审计寻租)，它是寻租者在违法(违规)情况下，根据寻租收益大于寻租成本原则而实施的分配性努力活动。我们一方面要严厉打击非法审计寻租活动，增大寻租成本，直接减少违规性失真；另一方面，针对非法审计寻租的激烈程度，适时推进审计制度变迁，使寻租成本大于寻租收益从而间接减少违规性失真。最后，我们要加强对审计人员的职业道德教育、理论教育和技术教育，增强审计风险防范意识，提高专业判断能力，减少审计信息行为性失真。
注释：
①鉴于本文的主题，我们仅对以会计信息为载体的审计信息作一简单剖析。这种思路对“会计信息”的分析同样是适用的。
②因为从现实准则的变迁来看，会计准则变化一般也要求审计准则同步变化，这些变化的背后实质上是会计域秩序和审计域秩序的变化，其步调基本上是同步的。
③由于会计域秩序和审计域秩序本质上都是维持产权域秩序的，所以会计制度和审计制度本质上都是产权制度。
④吴联生(2003)曾提出会计信息失真的“三分法”，即将会计信息失真区分为规则性失真、违规性失真和行为性失真。
⑤盛洪(2003)认为，人若追求自己的利益，必须进行努力。一般来说，努力有两种形式。一种是生产性努力，一种是分配性努力。生产性努力即一个人为了获得收入而进行的创造新财富的活动。在其他人的情况不变的条件下，一个人生产性努力的结果是社会总财富的增加。分配性努力即一个人将别人已有的财富转变为自己的财富的活动。在其他人的情况不变的条件下，一个人分配性努力的结果是社会总财富的不增加、甚至减少。具体请参见：生产性努力的增长——论近现代经济发展的一个原因.载盛洪主编.2003.现代制度经济学(下卷).第1版.北京：北京大学出版社，228～242
⑥本文的审计制度变迁应该理解为为了更好地维护“公众利益”而对原有审计制度的重大弥补或变革。
⑦这同吴联生(2003)会计信息失真的“三分法”相类似。
⑧鉴于许多学者已进行了诸多论述，本文不再赘述。
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