整合审计程序优化研究
姚丽 广东海洋大学寸金学院
摘要： 近年来，整合审计凭借着低成本、高质量、低风险、高效率以及保证财务信息的完整等优势，已成为企业和审计机构普遍认可的主流审计模式，但是在实践中，整合审计程序还需要更加全面的优化和发展，文中将结合整合审计的相关理论，确定其的关键整合点，根据整合审计的程序设计了优化后的整合审计程序图，并提出了相应的完善建议。
关键词： 整合审计；内部控制审计；财务报表审计
近些年，我国的财务丑闻、财务舞弊案件接连发生，这些大部分是由内部控制失效而导致的舞弊，严重影响了资本市场的稳定，损害了社会公众的利益。对此，我国便颁布了新的法案《企业内部控制配套指引》，要求上市公司不仅要接受财务报表审计，也要对内部控制进行审计，这也就加重了企业的财务负担，需要支付两项审计的费用，同时也增加了注册会计师的工作量，而整合审计的出现恰好解决了上述问题。但是目前在实务工作中，整合审计的实施程序并没有相关的法律政策对其进行规范，会计事务所也没有统一的整合审计流程。因此，在实践中，整合审计程序还需要更加全面的优化和发展，文中将结合整合审计的相关理论，确定其的关键整合点，根据整合审计的程序设计了优化后的整合审计程序图，并提出了相应的完善建议。
一、整合审计
整合审计是指同一家会计事务所采用一套程序对企业的内部控制和财务报表同时进行审计，这不仅可以省略一些不必要的工作步骤，降低被审计单位的成本费用，同时还提高审计质量和审计效率，降低了会计事务所的审计风险。这两项审计业务之间可以实现资源共享，审计证据可以相互补充、验证，从而有效地避免了审计失误的出现，整合审计俨然已成为企业和审计机构普遍认可的主流审计模式。
二、确定整合审计的关键整合点
风险评估程序在财务报表审计中，是一个连续且实时更新的动态过程，CPA评估企业的错报风险，有助于后续工作的计划和开展。在内部控制审计中，CPA根据风险评估来选择合适的评估程序，对企业的内部控制进行测试，依据测试的结果对实质性程度的影响进行评价。由此可见，在两种审计中都是必须要开展风险评估程序，即可确定其是整合审计的关键整合点之一。
若内部控制预期有效或基于成本效益原则的考虑，在对财务报表审计时，CPA应对企业的内部控制进行测试，并根据测试的结果来考虑其对实质性程序的影响。在内部控制审计中，CPA应当对与财务报告相关的内容进行测试，对与非财务报告内控是否存在重大缺陷也得关注，控制测试的准确性和全面性会直接影响到审计的效果和实质性程序的开展情况。因此，可以确定整合审计的另外一个非常关键的整合点是控制测试。
财务报表审计与内部控制整合审计的关键整合点见表1所示：
表1 整合审计关键整合点
三、整合审计的程序
通过上述对整合审计关键点的确定，发现这两项审计的基本步骤大致相同，可以将这两者的审计程序进行整合，形成一套整合审计的程序，不但可以省略一些不必要的重复审计工作，减少审计人员的工作量，还可以在确保审计质量的同时提高审计效率。因此，整合审计程序分为目标、计划、实施以及报告这四个阶段。
(一)整合审计目标
为了保证财务报表的质量，需要对企业的各种财务报表进行审计；为了内部控制制度能有效执行，需要对内部控制进行审计。表面上看两者的目标有所不同，但从整体上来看，两者的目标都是旨在增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，提高财务信息的质量和审计质量，这样有了统一的目标，两者的整合才会更有意义。
三是关注舞弊风险。在整合审计中，注册会计师应重点关注舞弊风险，如是否存在管理层凌驾于内控之、侵占资产、编制虚假财务报告等行为，这些在审计时都需要重点审查，并采取专门的措施加以识别，执行相关的审计程序来应对存在的舞弊风险。
(二)整合审计计划
一是执行风险评估程序。在整合审计中，其关键控制点是风险评估，CPA应对被审计单位的风险与可能存在的错报进行充分的了解，通过询问观察分析来判断该单位的内部控制程序是否按规定执行，评估该单位的财务风险。
(三)整合审计的实施过程阶段
在进行财务报表和内部控制审计业务之前，都需要先制定具体的审计计划，同样在进行整合审计时，也需要先制定总体的审计策略，再制定具体的审计计划。但在制定整合审计计划时应重点关注以下几个问题：重要性水平的确定、执行审计的时间、审计范围以及详细程度等。
短视频呈现多元化的特点，在多个领域被广泛利用，应为其传染性强，时间短，内容表达丰富等特性，所以被电子商务领域看重。应为电子商务产品本身的限制，所以短视频要做出相应调整，以达到吸引消费者的目的。短视频平台和电子商务平台其中略有不同的营销逻辑。短视频的营销逻辑：让用户对视频及背后的视频主角形成某种认同，销售的是对个人情感的满足。而新建立的一系列电子商务平台以短视频为主要甚至是唯一的呈现手段，吸引消费者实现购买行为的平台。短视频帮助电子商务提高商品转化率，增加浏览时间，划分人群，提供更加个性化需求。
四是评价内部控制缺陷。注册会计师应从定性和定量这两个方面评价内部控制存在的缺陷，汇总讨论识别出来的内部控制缺陷的严重程度，评估这些缺陷单独或组合起来导致财务报表中账户或列报错报的可能性大小、错报金额的大小，确定是否会构成企业内部控制的重大缺陷。
SIFT(Scale Invariant Feature Transform)全称尺度不变特征变换，是一种检测和描述图像中局部特征的算法，由David Lowe于1999年提出[文献]，原理是在不同的尺度空间寻找极值点(特征点)，计算位置、尺度、方向等信息，并把特征点用一个128维的特征向量进行描述。由于SIFT特征可以较好地描述目标的局部特性且对平移、旋转等变换保持不变，可以应用在视频图像的关键帧特征区域检测。
在病高粱病虫害的防治过程当中，除了物理防治与农业防治以外，还可以采用生物防治的方式诱杀病虫害。例如，瓢虫可以吞食蚜虫，能够降低病虫害对高粱的损害程度，严重影响着高粱的种植。此外，可以将生物防治技术应用到高粱齐穗到扬花期，并且喷施800倍新高脂膜，其持续期可达15-20天，并且其药性相对较强，在喷药的1小时后，并可以发挥其药性，进而对其病虫害进行有效的防治，隔离病毒感染，提升高粱抵御自然灾害的能力，进而提高高粱的品质。
二是进行控制测试。由于内部控制审计在深度和范围上更广，包含了财务报表审计所要执行的业务，所以在整合审计中，要考虑两者在使用控制测试时存在的差异，可以根据内部控制审计的结果情况，看在财务报表审计中是否要进行控制测试。
在实际对在公路沥青路面开展施工的过程当中所需要用到的原材料，一般要选择干净、干燥且不包含其他的杂质的材料，因为这样的材料才能真正意义上提升施工质量。说明我们在对原材料进行选择时，必须要做到细致认真，最终选择的每一类原材料，都必须要与公路建设施工相关的规章及标准相符合。但是许多企业相对来说更加重视材料成本的控制，所以选择材料时很容易出现偷工减料的问题。此外在对材料进行选择的时候，还要考虑到季节性的要素，不同的原材料有不同的环境要求，受到外界的降水、温度等条件影响，其质量指标也必然会有一定的变动，即便是符合所有施工要求的原材料，如果不能做好合理贮存、合理利用，都无法确保施工成果[2]。
(四)整合审计报告阶段
根据上述对整合审计程序四个阶段的分析，优化后的整合审计程序如图1所示：
二是出具审计报告。在整合审计中，注册会计师是对被审计单位的内部控制和财务报表同时进行审计，但两者审计的内容和结果存在较大差异，应分别出具内部控制审计报告和财务报表审计报告，并且两份报告编制的时间要保持一致。
一是发表审计意见。在整合审计中，应分别根据两项审计业务发表审计意见。CPA通过执行实质性程序获取审计证据发表财务报表审计意见；通过控制测试的结果形成内控有效性的结论，发表内部控制审计意见。
图1的整合审计程序图的设计思路是采用自上而下的风险导向审计程序，有效地对财务报表审计和内部控制审计项目组的工作进行指导，分工明确、相互沟通，相互利用审计证据，审计结果也能相互印证。为了实现两种审计的目标，注册会计师在执行整合审计过程中，需要在期中和期末都进行控制测试，而且要注意各个环节保持紧密联系，前后衔接，保证整合审计的效率和质量。
图1 整合审计程序图
四、完善整合审计程序的建议
第一，制定整合审计的操作规范指引和具体的实务指南。会计事务所在进行整合审计时，程序不统一，难以保障审计的效率和效果，缺乏具体的操作规范，我国的相关监管机构应当尽快出台制定详细的操作规范指引和实务指南，以便完善内部控制审计规范体系，指导注册会计师开展整合审计工作。
由表3可见，肛门注射TNBS后各组草鱼均出现临床症状，症状于第3 d最为严重，随后于第7 d缓解。与对照组相比，饲料中添加CLA可以缓解TNBS诱导的草鱼损伤的临床症状。
第二，提高会计事务所整合审计执业质量，提升注册会计师的专业能力。事务所对主审注册会计师和审计项目成员的成员要合理分工安排，对整合审计项目质量的复核工作要足够重视，制定并实施科学、严谨的政策和程序，建立整合审计业务质量的相关制度，全面提升整合审计的执业质量；CPA要加强整合审计的专业知识和业务能力，不断地学习整合审计的相关理论知识，了解企业的内部运营、管理、相关行业状况和法律政策，拓宽自身的知识结构，全面提高相关专业胜任能力。
第三，加强整合审计信息技术管理。建立审计信息技术系统，注册会计师可以利用该系统有效的处理整合审计业务，合理管控被审计单位内部的经营管理活动，提升整合审计的内部效用；实现整合审计方式与ERP系统进行对接，提前设置好与内部控制相关的审核步骤及员工的职能和权限，规范和监督内控实施的流程。
参考文献：
[1]邝兴吉.财务报表与内部控制整合审计案例研究[J].财会通讯，2018，31.
[2]罗国莲.财务报表整合审计程序设计及应用[J].财会通讯，2018，28.
[3]李伟霞.整合审计实施过程及完善建议[J].财会通讯，2018，16.
[4]王康.上市公司财务报表审计和内部控制审计的整合研究[D].安徽财经大学，2017.
[5]杨涵.财务报表审计和内部控制审计的整合研究[D].北京交通大学，2018.
基金项目： 广东省重点培育学科——会计学科(粤教研函[2017]1号，重点培育，序号11)
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