董事责任及其追究：现行审计委托关系缺陷的弥合，本文主要内容关键词为：缺陷论文,董事论文,关系论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
近年来，随着一系列上市公司财务欺诈、会计造假案件的被揭露而导致的审计失败的报道，公众及社会对独立审计质量的种种批评不绝于耳，以至于“注册会计师在帮客户作假账”似乎成为公认的事实，给注册会计师职业的发展前景蒙上了阴影。然而，中国注册会计师真的“堕落”到了如此地步吗？审计质量的高低单方面取决于注册会计师的审计业务技能和道德水准吗？众所周知，独立审计是一项涉及到注册会计师、企业所有者、经营者等多方参与签约的鉴证服务。当该种服务的质量普遍不高且频频出现质量事故时，就不能单纯地从服务的提供者身上找原因，而是要从该服务的合约制度安排上去找原因，并从制度的改进上寻求解决问题的良方。
在现有的研究文献中，对造成审计质量低劣原因的查找主要集中在两个方面，一是从审计收费制度上找原因。首先，普遍认为审计收费严重影响着审计质量，审计收费与审计质量之间存在正向相关关系。就某一个审计约定而言，审计费用随会计师事务所的不同而变化，会计师事务所不同，提供的审计产品的质量特征也不同。这样，选择了会计公司，也就同时选择了审计费用和审计质量（廖洪、白华，2001）。其次，现行审计收费模式严重制约审计独立性，进而影响到审计质量。独立性是影响审计质量的决定性因素。现实的审计市场中，审计费用是由接受审计的公司支付并记入管理费用列支，公司管理者实际上掌握着注册会计师的经济命脉。会计师事务所作为自负盈亏的经济组织，在市场行为中面临两难选择：一方面，审计质量的独立性特征要求注册会计师保持独立，不能被公司管理者的意愿所左右；另一方面，注册会计师为了生存，需要留住客户，为此又必须尽可能地满足客户的意愿和要求（张立民、漆江娜，2004）。再次，过度竞争导致审计收费过低，高质量审计难以得到补偿。审计质量与审计资源的投入有直接关系，投入审计资源越多，越容易形成优质的审计服务，高质量的审计服务需以高审计收费作回报，同时，合理的审计收费又为审计资源的投入提供了保证。李现宗等(2004)运用经济学原理分析了审计收费与审计质量的关系，认为注册会计师作为理性的经济人，其投入的审计资源（即以货币计量的审计成本）要受审计收费的影响。另外，在我国目前以行政监管为主的制度环境下，会计师事务所只重视行政责任和刑事责任而一般不重视民事赔偿责任，使得会计师事务所在商定审计收费时往往只考虑直接成本，这也是造成审计收费过低的主要原因，从而使高质量的会计师事务所难以为继。
二是从审计委托代理关系的严密性上找原因。现实的审计委托代理关系中，股东缺位的现实使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系也扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，并接受经营管理者支付的审计报酬，公司管理者实际上掌握着注册会计师的经济命脉。经理人充当审计委托人且同时又作为被审人时，审计的独立性会受到种种利诱干扰及某些其他威胁，审计关系由三角形的稳定结构变为直线形的失衡结构（冯均科，2002)。张立民(2002)认为所有者的需求决定对审计质量的要求。独立审计的监督机制主要是为了保护所有者的利益。审计付费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分。在我国，由于经济体制尚处于转轨过程，国有股份所有者“虚位”现象较为严重。因而尽管法律、法规要求对国有企业及拥有国家股份的企业进行审计，但国有企业的代表并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，使得审计只是一种满足有关法律需要的形式。我国企业，特别是国有企业产权制度的改革与完善，以及证券市场的规范与发展，直接影响到对审计质量的实际要求。
对上述影响审计质量的相关原因，理论界和实务界也提出了相应的解决方案。例如对审计收费制度的缺陷，曾经有人提出在一定区域范围（省、市、自治区）内，由各方人士参与，建立制定标准，收取费用的专职机构；各企业按年度向该专职机构缴纳审计费用；无论事务所是否跨行业承接业务，均由专职机构向实施审计活动的事务所支付报酬。但这种方案因其理论上的不成立和实际操作的困难而被否定。因为，这种委托人→专职机构→代理人的收费制度，并未改变目前审计收费制度的本质，专职机构成了一个结算中心，需要平衡众多的委托人缴纳的审计费用和应向众多代理人支付的审计费用，这种平衡却不像银行存、贷款平衡一样容易建立。且不说这一专职机构本身需要运行成本，它的本质同样是一种委托——代理关系，使得委托代理链被人为拉长。这样在代理过程中必然产生更多的交易费用和效率损失。而对所有者缺位造成的审计需求不足问题的解决，最为各界所热捧的当是引进独立董事制度，由以独立董事为主要成员组成的审计委员会行使审计委托权的改革措施。但是，经验实证结果表明，“独立董事并不能够有效地提高审计质量”（方军雄、洪剑峭、李若山，2004）。如此说来，人们不禁要问，难道在“两权”彻底分离，股权分散且多变，公司通过资本市场融资的条件下，审计质量无法保证是一个永远解不开的死结吗？我们认为，问题的关键在于如何处理好公司审计委托权的行使者的权利与应承担的义务和责任的关系，在目前就是要明确董事，尤其是独立董事的责任及其追究制度。
二、审计委托模式的演变及其周延性分析
传统的审计委托模式是建立在审计人、被审计人和委托人三者相互独立的假设基础之上的，并且在两权分离的企业经营委托代理关系中委托方（财产所有权的所有者）和受托方（拥有财产经营权的经营者）是确定的。这种委托方和受托方都清晰明确的前提条件是：投资者的人数有限且相对固定，投资者之间在对经营者实施监督和激励时容易达成一致；作为委托方的投资人和作为受托方的经营者有明确的委托代理协议或合同条款；投资者对经营者的监督在时间上和空间上不受限制且容易做到。正是建立在这些条件基础上才形成了传统的审计制度安排模式，即在企业财务报表审计业务的委托关系中，投资者是委托人、外部审计师（注册会计师）是审计人、经营者是被审计人三者身份明确，并构建起环环相扣，严密闭合的审计三种人关系（朱星文，2004）。这种关系如图1所示。
图1表明作为审计人的注册会计师是超然独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者之外的，从而保证注册会计师客观公正地发表审计意见。这种关系体现在公司法中，世界上具有代表性的美国、德国和日本的公司法都将审计委托权作为股东大会的权限之一。传统的审计委托模式不仅在法律形式上保证了其周延性，而且还因为委托人（所有者）出于对自身利益的关注，必然对注册会计师的工作质量提出严格的要求，从而保证了其实质上的周延性。
在现代公司的产权制度安排下，股东不再拥有公司的日常经营权，而由董事会掌握公司的经营权。随着股权日益分散，股东对公司的控制日益减弱。中小股东对出席股东大会主张自己的权利已逐步失去信心和积极性，股东大会似乎逐步沦落为一种摆设。正如德国学者休莫拉尔所说：“它是一个由指挥者演出的，然而观众又非常少的短剧。”（梅慎实，2004）因此，在以资本市场为纽带，股权分散的条件下，传统的审计制度安排模式中由所有者行使委托注册会计师审计的权力变得不现实了，从而使得委托审计的大权旁落到实际掌握了公司控制权的经营者（如董事会）手中，以至出现经营者集委托人和被审计人于一身的局面。在这种形式残缺的审计委托模式下，毫无内在严密的周延性可言，注册会计师提供的只能是质量低劣的审计服务，有时甚至沦落为经营者造假的帮凶，资本市场中许多有着类似背景的恶性案件的发生无不说明了这一点。
上述情况的存在，催生了独立董事（或外部董事、非执行董事）的引入和董事会下以独立董事为主体组成的次级委员会——审计委员会制度的建立完善。审计委员会首先在美国产生并推行，1940年纽约证券交易所首先提出审计委员会概念，并且得到了证券交易委员会和美国注册会计师协会的支持。1939年8月23日被美国州长委员会接受的纽约证券交易所股票目录委员会独立审计和审计程序分委员会的一份报告中指出，由非公司管理人员的董事会成员组成的特别委员会来挑选外部审计师是恰当的。1967年7月20日美国执业会计师协会执行委员会的一份公告中称：美国注册会计师协会执行委员会建议，股票上市公司指派由外部董事组成委员会，来任命外部审计师，并与他们讨论审计师的工作。1972年3月23日美国证券交易委员会(SEC)发布的第123号会计系列公告《由外部董事组成的常设审计委员会》中明确提出“证券交易委员会同意，所有股票上市公司建立由外部董事组成的审计委员会。”审计委员会代位行使所有者对注册会计师的委托权，使传统的审计关系图形变如图2所示。
附图
图2表明，代表投资者利益的股东大会的审计委托权，被更便于有效行使这项权力的董事会、监事会或董事会下的审计委员会代位行使。只不过是由谁行使这项权力对保持注册会计师独立性相对更合理有效而已。历史的经验表明，在双层制公司治理结构下，由监事会行使外部审计委托权优于董事会，且取得了明显的效果；而在单层制公司治理环境下，由以独立董事为主体组成的审计委员会来行使这项权力也明显优于直接由董事来选择外部审计师。变形后的审计委托关系图在审计三种人中增加了一个代位委托人角色，其目的在于，改变在股权分散且多变，股东（尤其是中小股东）对经营者的监督鞭长莫及，并难以达成一致，致使投资者所拥有的包括委托注册会计师审计在内的对经营者的监督权不能落到实处的状况。由监事会或审计委员会代位行使审计委托权实际上是对董事会不能很好地代表全体股东利益的一项改良措施，使传统审计制度安排模式中因股东行使监督权缺位而遭到破坏的环环相扣的审计关系得到一定程度的修复（注意，这里是一定程度，不是全部），但它至少在形式上保证了审计委托模式的周延性。而在这种审计委托代理模式下能否作到实质上的周延性则取决于审计代位委托人能否像审计服务的真正需求者（所有者、债权人、政府部门等）那样对注册会计师的审计质量提出严格的要求。
三、董事责任及其追究：现行审计委托模式下实现实质性周延的弥合剂
现代公众公司呈现出股份日趋分散化、经营规模不断扩大化、管理活动高度现代化、监督控制要求特别专业化等特点，要求对处于权力中枢的董事会在组织设计上作出恰当的搭配，以保障公司治理的决策与监控机制能科学、合理、高效地运行，并且必须借助立法的手段，即在相关的法律中对董事会及其成员——董事的权利、义务和责任作出规定。
我国《公司法》对公司治理结构制度安排实际上采取的是欧洲大陆法系流行的双层制，即在公司治理组织机构设置上要求公司既要依法设置董事会又要设置监事会。因此，公司法对董事的类型未作区分。但是，随着独立董事制度在我国的引进，实践中实际已经存在执行董事（或内部董事）和非执行董事（或外部董事）。2001年8月16日，中国证监会正式发布《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》（以下简称“指导意见”），标志着独立董事制度在我国步入实施阶段。2002年1月中国证监会和国家经贸委颁布的《上市公司治理准则》要求“上市公司可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会”，这使得我国在上市公司审计制度安排上又趋向于借鉴英美的在董事会下设置次级委员会——审计委员会，由以独立董事为主要成员组成的审计委员会来协助董事会管理公司的外部独立审计事务的模式。尽管《上市公司治理准则》没有对审计委员会的职责作出明确规定，但是我们认为，“指导意见”中规定的上市公司赋予独立董事的特别职责中与审计制度安排有关的职责，应该属于审计委员会的职责范围。具体有：(1)向董事会提议聘用或解聘会计师事务所；(2)独立聘请外部审计机构或咨询机构；(3)对董事会提交股东大会讨论的事项，如需要独立财务顾问出具独立财务顾问报告的，独立财务顾问由审计委员会聘请。除了上述三项之外，根据国外审计委员会的实践经验和美、英等国关于审计委员会的报告，审计委员会的职责还应该包括：(1)在提交董事会之前，复核财务报告及审计报告；(2)与注册会计师沟通；(3)检查公司的内部控制制度；(4)指导内部审计。此外，独立董事还有其他董事所不具有的特殊权利，如2004年12月7日中国证券监督委员会颁布的《关于加强社会公众股股东权益保护的若干规定》中明确规定，“重大关联交易、聘用或解聘会计师事务所，应由二分之一以上独立董事同意后，方可提交董事会讨论。经全体独立董事同意，独立董事可独立聘请外部审计机构和咨询机构，对公司的具体事项进行审计和咨询，相关费用由公司承担”。就是独立董事所特有的权利。
据上分析可知，审计委员会、独立董事的职责是依据相关法律、法规的规定所赋予的。这种由后天法律所赋予的职责能否像所有者先天具有的那种出于维护自身利益的职责一样落到实处呢？这就需要一个促使审计委员会、独立董事勤勉尽责的监督保障机制。常见的监督保障机制不外乎两个方面，一是公司内部对经管责任的承担者的激励与约束（在此将不作讨论）；二是健全的法律责任追究制度。
董事应承担的责任及其责任追究是建立在董事所拥有的权利和应尽的义务的基础之上的。随着董事和董事会权利的不断扩张，股东对董事的控制趋于减弱，强化董事义务已成为构建良好公司治理机制的一个重要方面。根据英美法系的权利和自由决定理论，如果一个人享有的权利会使另外一个人的法律地位发生改变，这种权利就必须附加一定的义务，以维护受这种权利影响的人之利益。就本文所讨论的情形而言，审计委员会、独立董事取代所有者、董事会行使审计委托权，同样也应承担一定的义务。概括起来，主要是忠实义务、善管义务。善管义务即善良管理人之义务，指独立董事必须以合理的技能水准、合理的谨慎和注意程度去处理公司事务。董事及独立董事若违反此种义务对股东和债权人及其他利益相关者造成损害时就应当承担责任。
现代法律责任由民事责任、刑事责任和行政责任构成。不同责任形态的功能虽各有侧重，但均具有惩罚和救济功能以及在此基础上演化出的威慑功能。具体到规范上市公司及其董事的行为上，刑事责任旨在惩罚严重违法行为人；行政责任旨在惩罚一般违法行为人；民事责任旨在赔偿投资者遭受的损失。显然，前两种法律责任侧重于对违法行为人的惩罚，发挥着重要的威慑功能。民事责任的首要目标在于受害人获得赔偿，但也具有阻却违法的功能。
董事责任的追究通常以董事主观上的过错为要件，如果没有过错，则不承担责任。通常法律上对于董事过错的认定，一般实行过错推定的归责原则，即只要董事实施了违法违规行为，就推定其属于故意或过失所为，但如果董事能够证明其不存在任何故意或过失，则可以认定董事没有过错，从而免除处罚责任。这种过错推定责任与一般过错责任的区别在于举证责任的承担，一般过错责任是由责任的追究者举证证明董事负有过错，而过错推定责任则是由董事举证证明自己没有过错。2002年12月26日最高人民法院审判委员会第1261次会议通过的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第二十一条规定“发起人、发行人或者上市公司对其虚假陈述给投资人造成的损失承担民事赔偿责任。发行人、上市公司负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员对前款的损失承担连带赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责”。该法条虽然没有明确表达实行过错推定的归责原则，但从法理上理解，应该是由董事等相关责任人举证证明自己没有过错。
董事行为伪过错包括故意和过失，多数责任的追究通常都是基于董事的过失，而认定董事过失的核心问题是确定董事注意义务的标准和要求。就实质审查来说，董事的注意标准很难具体化，只能是抽象的，即董事应尽到一个善良管理人应有的注意，而作为善良的管理人，董事既不能低于常人所具有的认识能力和判断能力，也不能要求所有董事都具有专业人士所具有的认识能力和判断能力，但董事应达到一个合格、适任的公司管理者应有的认识能力和判断能力，这是所有董事应达到的最低注意标准，具有这种能力者若应知而未知则构成过失。当然，这一最低的共同注意标准只是在没有其他因素的情况下，认定董事是否存在过失的标准，这并不排斥对某些具有专业知识、能力或特殊经验的董事适用更高的注意标准。比如，对于会计事项，一般董事难以知道和发现的问题，具有会计知识和经历的董事就应该知道和发现。对于法律事项，一般董事难以知道的错误或问题，但具有律师资格或法律背景的董事就应该知道。因此，在英美国家的司法实践中就有对具有职业会计师和律师资格的董事比一般董事的失职行为给予更严厉的处罚的惯例。“‘职业’（是指职业会计师或职业律师，笔者注）董事对于影响他们公司的法律要求必须有更正确的认识。这不仅是因为他们经过了专业训练，更因为从许多方面来看，对他们的失职行为，法庭将给予比其他非律师或会计师的董事更为严厉的惩罚。”（杰克.莫瑞斯，2003）
上述董事责任归责原则、法律责任的追究与承担表明，审计委员会中的独立董事不仅可能承担法律责任，而且有可能受到比一般董事更为严厉的惩罚。而“作为一名会计师或律师。因触犯法律而被判有罪将对他的职业生涯有着非常不利的影响”。（杰克.莫瑞斯，2003）虽然我们不能指望审计委员会及独立董事像传统审计中的所有者那样对注册会计师的审计质量关切，但法律责任的压力将使他们对高质量审计有同等的需求。这是因为，尽管审计委员会中的独立董事是由专业人士担任，但仅凭个人的专业能力以及有限的工作时间未必能对其所任职的公司复杂多变的经营活动明察秋毫；对经人工加工整理生成的反映公司财务状况、经营成果和现金流量的财务报表的真假也未必能慧眼识穿。而必须借助专业机构——注册会计师的审计鉴证服务的成果，作出合理的判断。从而不至于像国内首例受到法律制裁的独立董事陆家豪那样糊涂地在董事会的有关决议上签字，最终造成个人经济上和名誉上的巨大损失。因此，明确的董事责任和完善的责任追究制度是现行审计委托模式做到实质性周延的有效途径。
四、结语
独立董事制度、审计委员会行使审计委托权是在长期的资本市场实践中进化形成的，是法制的产物。对由法律形成的新型的权利义务关系就必须用法律的手段加以规范，而不应在代理关系的链条上无限伸延中去寻求答案。我们的结论是，在传统的由所有者委托审计的模式中，所有者出于维护自身的利益，保证了高质量审计服务的有效需求。同样，在现代股票公开上市的公司中，由独立董事为主的审计委员会代位行使审计委托权的模式中，独立董事亦出于自身规避诉讼风险及被追究法律责任，维护自身的名誉、地位和经济利益，也必然需要高质量的审计服务。
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