税收公平、效率原则与税收调控，本文主要内容关键词为：税收论文,公平论文,效率论文,原则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在市场经济条件下，税收分配活动必须遵循公平与效率两大原则，而这两大原则的具体贯彻总是需要税收作为经济杠杆不断调控经济运行与社会产品分配，才能最终得到体现。基于此，我们希望通过探讨税收原则中关于税收调控思想的形成过程，揭示公平、效率原则与税收调控的内在联系，努力构建以公平、效率为目的的税收调控体系，促进社会主义市场经济体制的健康发展。
一、税制原则及其调节经济内容的产生和发展
根据所掌握资料，最早提出税收原则者当推我国魏晋时期著名思想家傅玄，其较完整地提出税收原则要比西方早1500年左右。傅玄以“安上济下，尽利用之宜”〔1〕为税收总原则，在这一总原则下， 提出了“度时宜而立制”、“量民力以役赋”和“所务公而制有常”的具体原则。用现在的话来说，即制定税收制度，既要保证国家安定的需要，又要利于人民生活，力求财政需要与民力相适应。在这一前提下，审时度势地安排税负，达到“至平”。同时还应根据百姓的负担能力量能负税，以及税收收入必须用于国家职能的行使并建立规范的税制，不能随意变动。这些税收原则虽然时隔千多年，至今仍不失其合理性。特别是兼顾需要与可能，量能课税以及税制规范的思想，在我们现实生活的税收分配中仍然可以看到这些思想的踪迹。
西方最早提出税收原则者是18世纪中期德国官房学派的尤斯梯。他所提出的税收原则为：人民必须纳税；课税要平等；税收要无害于经济与社会；税收要出于国家所需；课税要有确立的依据；便于征纳。随后，亚当·斯密提出了最具影响的税收四原则，即：平等；确实；便利；最少征收费用。亚当·斯密的税收原则是从纯财政角度提出来的。虽然因其作为古典学派创始人而使这四条原则在税收学界影响巨大，但因这四条原则较之于傅玄的税收原则并未显出有多大进步；较之于尤斯梯的税收原则反而因缺乏“税收要无害于经济和社会”这一内容而显出不足。后来，德国庸俗经济学家瓦格纳在19世纪末提出了“四大原则，九条细则”的税收原则。即：财政原则，包括课税充足性与课税弹性二原则；国民经济原则，包括慎选税源与慎选税种二原则；社会主义原则，包括普遍性与平等性二原则；税务行政原则，包括确实、便利与征收费用最小三原则。瓦格纳的税收原则在充分继承包括亚当·斯密在内的前人思想的基础上，在其国民经济原则和社会主义原则中首创了税收调节经济的原则内容，对税收原则的发展作出了显著的贡献。
当代资产阶级经济学家大都认可的税收原则为效益原则、公平原则和稳定经济原则。所不同的是资本主义进入垄断阶段后，不断出现的经济危机迫使政府从过去单纯的“守夜者”上升为兼具经济运行干预者的职能，税收调控的地位和作用日益强化并成为税收原则的重要内容。由此可见，客观经济环境的变化和发展，促使人们对税收原则的认识不断更新与发展，充实了税收调控的内容。
我国关于税收原则的研究进展较缓慢，即使在改革开放之初，税收原则的内容与建国初期相比也变化不大，计划经济色彩很浓。即：兼顾需要与可能，有利于国家高速度积累资金；贯彻党的经济政策，有利于国民经济的发展；区别对待，合理负担三条原则。〔2 〕改革开放以来，经济转型的不断加速，生产力的蓬勃发展，税收事业的日益兴旺，带来了税收理论研究的繁荣，税收原则的讨论取得了长足进步。特别是社会主义市场经济体制改革目标的确立，税收理论研究进入了空前繁荣的时期，学术界大都推崇税收的效率与公平原则。
二、税收分配中效率与公平原则所要求的调控思想
人们的一切社会实践活动总是与其自身利益直接相关。在社会化大生产条件下，劳动的社会化和群体化使劳动成果具有社会属性，从而产生劳动者对劳动成果的分配问题，即现实生活中的个人收入分配问题。这种分配既涉及到劳动者个人利益的界定、社会价值的认可和人身权利的保护，关系到劳动者积极性的发挥，又涉及到社会利益结构的形成和调整，生产要素的配置，关系到经济的发展和社会稳定与进步。分配问题既是经济问题，又是社会问题。既要求公平，又要有利于效率的提高。税收分配作为一种具有无偿性的特殊分配，更不能例外，必须注重公平与效率的有机结合。税收作为国家财政收入的支柱，同时担负着宏观调控的职能是不容置疑的。所涉及的利益主体的另一方——纳税人，归根到底要落实到每个社会成员个人，从而决定了税制原则更应当坚持公平与效率有机结合，保障财政收入，增加税收分配的宏观调控功能。
公平原则要求国家征税时，要使每个纳税人负担的税收与其经济负担能力相适应，也就是人们常说的量能课税的原则。这一原则具有两个方面的含义：一是同等负担能力的纳税人应当负担相同的税收，即“横向公平”；二是不同负担能力的纳税人应当合理分配税收负担，即“纵向公平”。在具体贯彻中，从另一个角度去考察，该原则体现出另一种公平的标准，即对“物”的公平和对“人”的公平。前者理解为无论纳税人是谁，只要是生产同一种应税产品，都必须缴纳同种税收，这主要体现在流转税的课征上；后者主要是指在对纳税人的收益所得课税上，按负担能力标准，体现“横向公平”和“纵向公平”。正当人们为公平原则的确定并在实践中得到贯彻而津津乐道时，却面临着另一难题的挑战：贯彻公平原则时不可避免地与效率原则发生冲突，即在对“人”的公平课税中，不管是“横向公平”还是“纵向公平”，都不可避免地与人的生产劳动积极性直接发生矛盾。因为税收分配贯彻公平原则，收入多的人多纳税，收入少的人少纳税，没有负担能力者不纳税，使人们税后收益趋于平等，其结果势必诱使努力工作的勤勉者要在劳动与闲暇之间作出不利于经济效率提高（个人收入增加）的选择。
近年来，针对税收分配中公平与效率的矛盾冲突，人们煞费苦心，力求寻找二者的最佳结合点。1996年诺贝尔经济学奖得主、执教于美国哥伦比亚大学的威廉·维克里，早在1945年发表的《以对风险的反应来测度边际效用》著名的论文中，敏锐地指出了片面讲求公平原则的弊端，即忽略了达到所要求的分配格局的各类成本，尤其是激励机制被削弱的效率损失，这有点像对经济博奕的“胜利者”征税的味道，从而会妨碍市场提供的基本动机，削弱他们努力工作的激励机制，税后收入愈平等，其消极效应愈大。在此文中，维克里认为，如果政府能够观察到各种不同类型的人的生产能力差别，亦即知道各种纳税人的能力差别，就可以对不同的人适用不同的税率；通过这种税制，一方面使每个人的消费边际效用差别均等化，从而实现社会福利最大化。另一方面可以设法促使能力较高者从事较多的工作，从而实现资源的充分利用。这种税制被称之为最完善的所得税体系。但维克里认识到，客观存在着信息不对称等的困扰，这种税制难以变成现实。1996年诺贝尔经济学奖的另一得主、执教于英国牛津大学和剑桥大学的詹姆斯·米尔利斯，在本世纪60年代末提出了解决维克里所提问题的途径。他最重要的观点是：一个完美的税收体系必须是“激励性相容”的体系，它必须给人们一种激励，使人们通过作出多大程度努力工作的选择而显露其真实的生产率。他在刻划完美所得税体系的特征的过程中得到两个合理且易于操作的方程式：效用函数和技能分布函数，用以对所得税体系进行计算。米尔利斯的发现也从来没有被充分地付诸实施，因为政府如果想设计并推行这种使具有高技能者更加努力工作的税收体系，必将面临诸多难以克服的困难和问题。
可见，即使是当今经济学界的顶尖人物，在谋求根本解决税收分配中公平与效率矛盾时也困难重重，甚至一筹莫展。据此，笔者冒昧地认为，税收分配中公平与效率的矛盾很可能是永恒的、无法彻底化解的。只能从增强税收分配的宏观调控功能上着眼，根据特定时期公平与效率何为矛盾的主要方面，把税收分配状态调整到大多数人能容忍的程度，即相对公平的程度，从而尽可能地调动人们的生产积极性，实现效率的提高。
三、我国社会主义市场经济条件下对公平分配问题的理解及其与效率的结合
自人类社会出现私有制进而产生阶级和阶段之间的不平等以来，关于公平问题的讨论便成了经久不衰的话题。然而，在阶级社会中，不同的阶级有着不同的公平观，不同的社会发展阶段对公平的理解和要求不同，从而使公平的概念复杂化。在资本主义社会，资产阶级作为既得利益者而提倡“机会均等”的公平，抹杀按资分配的剥削性。在我国计划经济时期，一度曾把“平均主义”视作是公平的原则。一方面造成干多干少一个样，干好干坏一个样，干与不干一个样，结果是懒惰者对勤劳者的剥削，实际上是极不公平的；另一方面，计划分配客观上必然形成按等级所需的分配，按地位高低差异的分配，按所有制性质不同的分配，工农差别、城乡差别扩大，特权观念滋生并固化，这实质上仍然是极不公平的。
在社会主义市场经济条件下，计划经济所特有的分配秩序已为一系列改革所破，分配格局的变化引发了人们对公平的深思；在坚持公有制主体、按劳分配主体的前提下，多种经济成份共同发展，多种分配方式并存，客观上出现了收入差距拉大的矛盾，人们对公平的呼唤日益高涨。在社会主义市场经济条件下，既不能提倡资产阶级所鼓吹的“机会均等”的公平，又必须摈弃计划经济下的“平均主义”式的公平。
解放生产力，发展生产力，是社会主义初级阶段的首要任务，因此，公平与效率矛盾关系中，效率是矛盾的主要方面，要求我们从两个方面去理解，公平即经济意义上的公平和社会意义上的公平。所谓经济意义上的公平是指在收入分配中坚持以等量的投入取得等量的报酬，实际上是效率原则在我国社会主义市场经济条件下的具体表现。在社会主义公有制为主体条件下，社会成员最主要的投入是劳动力的投入，因此，等量投入取得等量报酬的主体是按劳分配。劳动力的投入内容是很丰富的，它包括了一般的简单劳动和专利、技术、管理等复杂劳动，按劳分配必须区别简单劳动与复杂劳动，让市场机制合理地形成分配标准。此外，资金等生产要素的投入也应当取得等量的报酬，这些生产要素要么是劳动产品或过去劳动的物化，要么是劳动的价值积累形式，承认其分配权可以把它视为按劳分配的延伸和对按劳分配主体的补充。这里所讲的经济意义上的公平与资本主义社会的公平有着根本的区别，它不是虚伪的“机会均等”，而是公有制主体下社会成员劳动权利的公平。坚持经济意义上的公平，多劳多得，多投入多收益，彻底清除“平均主义”的弊端，体现“效率优先”原则，符合解放生产力、发展生产力的时代主题。只有生产力的高速发展，社会财富的极大丰富，才有可能消除贫困，走向共同富裕，体现社会主义的本质特征。所谓社会意义上的公平是指社会成员的政治权利与地位的平等，国家法律保障每个公民的生存权、发展权。以此为前提，在社会产品的个人收入分配上，必须保障社会成员的基本生活需要，把个人收入分配的差距控制在社会普遍接受的限度内，形成相对公平的社会产品分配格局，即在“效率优先”的前提下“兼顾公平”。社会意义上的公平有着区别于资本主义公平的特定内容，一是植根的经济基础不同，二是人生权利观不同，三是保障这种公平的政治力量的构成和性质不同。坚持社会意义上的公平，是社会主义优越的体现和社会进步的客观要求。如果只讲经济意义上的公平，忽视社会意义上的公平，就会导致诸多社会矛盾，对社会经济的稳定发展造成障碍；反之，片面追求社会意义上的公平，人们将丧失进取心，整个社会陷入平均主义，就会严重阻碍经济建设的发展。两种公平兼顾，坚持两种公平的辩证统一，实际上就是坚持效率与公平原则的有机结合。以经济意义上的公平为基础，兼顾社会意义上的公平，不断丰富社会财富，最终实现共同富裕，才符合邓小平同志的中国特色社会主义理论，才符合人类社会发展的规律。
四、我国现阶段实现公平与效率原则的税收调控原理
税收分配是建立在经济属性分配基础上的分配。经济决定税收，不仅分配的数量、比例是如此，分配的结构、秩序同样如此。税收分配反作用于经济属性的分配，主要是税收对生产要素参与社会产品和国民收入分配的调节作用，通过这种调节作用进而影响和调节整个社会再生产活动。经济属性分配的结构、过程、公平状况，特别是经济属性分配性质所决定的基础分配制度，直接决定着税收调节点的选择、调节力度的大小、调节结构的形成及其调整，税收调节只能与之相适应才能有效发挥作用，有助于公平分配的实现。
社会产品和国民收入的生产和分配是一个复杂的系统和过程，由此决定作为这一过程最终综合反映的个人收入分配及其形成的复杂性。其表现为个人收入既可来源于国民收入初始分配，又可来源于国民收入再分配；既可来源于生产领域，又可来源于流通领域，还可来源于与生产流通无直接关系的其他领域，如利息、中彩、继承等。因此，实施有助于个人收入公平分配的税收调节，必须是对社会产品和国民收入分配过程中所有有关个人收入分配的因素和环节实施全面税收调节。从总体上要控制个人收入在整个国民收入分配中的比例，从结构上要规范个人收入形成的方式和渠道，并提高个人收入分配的透明度，最后再对个人收入分配中的过高收入部分，对某种偶然收入等直接课征特定的税收实施再调节，实现效率原则与公平原则的最佳结合。如果经济属性分配所形成的个人收入分配不公平或分配失控，无论用哪种税收手段都无法从根本上加以矫正的。西方发达国家具有复杂的税收体系，其中富有弹性的个人所得税在调节社会成员个人收入分配中发挥了重要作用，但西方发达国家贫富差距之大，两极分化之严重为众所周知，其原因就在于此。
在社会主义市场经济条件下，公有制的主体地位和按劳分配主体地位决定了经济属性分配所形成的个人收入分配的公平性和税收的可调节性。这种税收调节有广义与狭义之分。广义的调节是指对国民收入分配过程个人收入的形成、个人收入分配结果、个人收入的使用、个人收入的财富积累与转让等实施全面调节。在实际生活中，广义调节可理解为各种税收对个人收入分配的环节和因素的全面调节，也即对整个社会再生产过程的调节。狭义的调节仅指对个人收入分配结果的调节，如征收个人所得税等。我国市场经济条件下的税收调节应当是广义的调节，即分环节、分层次的全面调节。根据这些环节和层次，我们又可以把这种调节区分为间接调节和直接调节。
间接调节是指对个人收入分配形成过程的调节，主要包括以下几个层次：（1）以增值税、营业税等，参与企业新增价值的分配， 制约新增价值中可供个人分配的比例，调节和规范个人收入总体水平；（2 ）以企业所得税等参与企业利润的分配，制约利润向个人收入分配转化的比例和数量，进一步调节整个新创造价值中个人分配的比例和数量；（3）以消费税等税种，对个人收入的形成和使用进一步调节， 调整社会成员的消费水平、财富积累状况等。间接调节是紧紧围绕经济意义上的公平展开的，其特点是调节范围广泛性，调节对象多重性，调节手段多样性，调节效应综合性等。其作用主要是：（1 ）调节个人收入分配在国民收入分配中的比例，正确处理三者利益关系；（2 ）规范国民收入分配秩序，提高国民收入分配的透明度；（3 ）消除诸多客观因素对其生产经营活动的影响，为各种经济成份的经营者创造公平竞争的税收环境，贯彻等量投入取得等量报酬的经济意义上的公平，体现效率优先原则；（4）贯彻国家的经济政策和社会政策， 使多种生产经营与消费活动符合社会主义市场经济的要求，符合社会主义精神文明的要求。直接调节是指对个人收入分配结果的调节，主要包括以下几个层次：（1 ）以个人所得税对各种合法的个人过高收入或偶然所得的直接调节，缩小个人收入水平差距；（2 ）以财产税等对个人收入所形成的财富积累状况调节，缩小社会成员之间的贫富差距；（3）以遗产税、 赠予税等对个人财富转让所形成的贫富差距再调节。直接调节是紧紧围绕社会意义上的公平展开的，其特点表现为调节对象直接，调节手段直接，调节的效应直接等。其主要作用一是缩小社会成员间收入、财富积累等方面因素造成的贫富差距，防止两极分化；二是在一定程度上保证财政收入的同时，规范个人收入的渠道、取得方式，进而规范市场秩序。间接调节与直接调节构成了对个人收入分配的税收调节体系。间接调节是直接调节的前提，没有合理、健全的间接调节，就不可能有完善、有效的直接调节，更不可能有健全的个人收入分配税收调节机制；直接调节是间接调节的延续和全面调节的最终落实，没有合理的直接调节，间接调节就有鞭长莫及之感，整个个人收入分配税收调节势必存在功能缺陷而显得苍白无力。健全的个人收入分配税收调节机制必须是间接调节与直接调节的有机结合，才能兼顾经济意义上的公平和社会意义上的公平，使“效率优先，兼顾公平”的个人收入分配原则得到全面体现。
需要指出的是，在我国经济转型时期的现实生活中，客观存在侵吞国家和公民财富的腐败者的钱权交易、索贿受贿、化公为私现象；存在一些不法分子投机倒把搅乱市场、搅乱物价、破坏金融秩序，趁机暴发的现象；存在一些非法经营者对社会主义市场经济展开“游击战”式的蚕食现象。不少人正是靠这些方式和手段迅速“致富”的，因而也成为当前社会分配不公矛盾的焦点。税收调节凭借的是国家主权，体现统治阶级的意志，因而最有权威性和神圣感。对于这些非法收入是不能用税收调节的。惩治腐败，打击违法活动只能靠健全法制，堵死经济生活中的漏洞，并以强有力的法律手段打击经济领域中的各种犯罪活动，才能保障公平的分配及分配秩序。可见，在强化税收调节的同时，必须加强法制建设，“保护合法收入，取缔非法收入，调节过高收入，保障低收入者的基本生活”〔3〕， 实现社会主义市场经济下的效率与公平的统一。
五、我国税收分配中公平与效率原则组合及实现方式的发展变化趋势
我国正处于发展社会主义市场经济的起步阶段，发展社会主义生产力是我国社会的根本任务。因此，税收分配中公平与效率原则组合及实现方式应服从于发展生产力这一中心任务。同时，兼顾社会公平，防止过大的贫富悬殊，即《中共中央关于社会主义市场经济体制改革若干问题的决定》中指出的那样：“个人收入分配要坚持以按劳分配为主体、多种分配方式并存的制度，体现效率优先、兼顾公平的原则”，同时，“要通过分配政策和税收调节，避免少数人收入畸高形成两极分化”。可见，现阶段税收分配原则是贯彻“效率优先、兼顾公平”的原则，促进效率不断提高，注意调节个人收入分配的两极分化。到本世纪末，我国实现了第二步宏伟战略目标，客观条件将发生深刻变化，因此，一方面要坚持不懈地发挥税收促进经济发展和效率提高的功能，坚持公平税负，鼓励竞争；另一方面要强化税收在实现社会公平方面的调节力度，调整税制结构，注重税收直接调节社会收入分配功能的建设。即在这一阶段，要逐步调整为“效率与公平并重”的税收原则。到下世纪中叶，我国跻身于世界中等发达国家的行列，那时，在健全的市场机制作用下，经济效率得到空前提高，广大人民群众的物质文化生活水平将实现较大飞跃性的提高，社会产品和国民收入的分配和再分配格局也将发生深刻的变化。税收作为国家主要的宏观间接调控杠杆，在集中财政收入的同时，更加重视社会分配公平目标的实现，税收调节将以实现社会公平为主，以体现社会主义制度最大优越性和本质——共同富裕。
总之，我国税收分配中公平与效率目标和组合方式可能有一个层层递进的过程，即“效率优先、兼顾公平”——“效率与公平并重”——“注重社会公平的实现”的过程。这一过程是社会主义市场经济体制的建立和发展过程，也是中华民族走上“共同富裕”的过程。
与我国税收分配中公平与效率原则组合方式的“三段式”演进过程相适应，其实现方式也可能会有一个“三段式”的演进过程。
在现阶段，主要是按照市场经济体制的要求理顺国家与企业的分配关系，建立与当前经济结构和生产力发展水平和国民收入分配秩序相适应的税制。在公平与效率原则的实现方式上，主要通过流转税、企业所得税等对企业之间收入分配的调节，创造一个公平竞争环境和合理的国民收入分配秩序，进而对个人收入的形成过程进行间接调节，再配之以消费税，对个人收入的使用进行调节与引导。然后，以个人所得税直接调节社会成员之间的收入的过分悬殊，其重点主要放在少数人收入畸高，容易引起两极分化上面。即：“间接调节为主，直接调节为辅”的税收调节机制。这样，既能促进社会经济的快速发展，又能防止个人收入悬殊过大而引起的两极分化现象的发生，较好地体现“效率优先、兼顾公平”的原则，同时与现阶段的分配秩序和税收分配环境相适应。
到本世纪末下世纪初，随着第二步战略目标的实现，社会财富和公民个人收入将得到较大幅度的增长。同时，在社会主义市场经济的发展过程中，社会生产方式也将进行与市场经济相适应的调整，进而社会产品和国民收入分配的形式和渠道也将发生变化。一方面，继续通过流转税、企业所得税等鼓励公平竞争，促进经济发展，并对国民收入分配的各种比例关系进行调节，使国民收入分配中的个人收入保持合理比例，并配之以消费税对个人的过高收入在使用方面进行调节；另一方面，逐步扩大个人所得税的征收范围，完善征管方法，强化征管力度，使个人所得税成为一个社会影响大、调节力强、财政收入较多的税种。同时，配之以社会保险税、财产税、遗产税、赠予税等对个人收入及其物化形式进一步实施直接调节，即“间接调节与直接调节并重”的税收调节机制。这样，既有利于促进生产力的发展，使我国向社会主义现代化建设的第三步战略目标迈进，又有利于社会的公平与稳定，保证“共同富裕”目标的逐步实现，体现“效率与公平并重”的原则。
到下世纪中叶，我国实现现代化建设的第三步战略目标，社会主义市场经济体制得到全面建立并有效运行，社会财富日益丰富，国民收入分配形式和渠道也将发生深刻变化，个人所得税的税基更加坚实。那时，我国税收调节机制将实现向“直接调节为主，间接调节为辅”的转变，即调节个人收入分配，建立以社会保险税为中心，配之以个人所得税、财产税、遗产税、赠予税等直接调节的税收体系，对社会成员的生活福利水平及收入（包括货币形态、非货币形态收入及收入转化的实物形态）实施直接调节。社会保险税等既是国家财政收入的主要来源之一，又是国家社会保障制度的物质基础，在健全的财政功能的作用下，调节社会成员生活质量、福利水平及富裕程度差距。特别是个人所得税专门调节的配合，缓解个人收入分配环节的高低悬殊状况，保证社会的共同富裕，实现社会主义制度本质的要求。流转税和企业所得税等在为各经营者提供公平竞争环境的同时，为国家组织大量的财政收入，并通过财政支出的渠道，进一步缩小地区间和个人间的富裕程度的差距，使社会分配公平以最有效的方式在最广泛的范围内得到实现，从而更加充分地体现社会主义制度的优越性。
我国税收分配中公平与效率组织实现的方式的“三段式”演变过程，即“间接调节为主，直接调节为辅”到“间接调节与直接调节并重”，再到“直接调节为主，间接调节为辅”的过程，是社会主义市场经济发展过程中，国家宏观间接调控方式和手段的发展演变过程，体现了社会主义市场经济体制下税收调控机制和形式演进的规律性。揭示这一发展变化过程，不仅在于认识税制发展的机制，更重要的是有利于我们根据这种机制，立足现实，搞好现阶段的税制建设，使社会产品和国民收入分配保持合理的分配关系和分配比例，保障社会主义市场经济的健康发展。
注释：
〔1〕《傅子·平赋役》。
〔2〕参见《国家税收》，18～20 页， 北京， 中国财经出版社，1979。
〔 3 〕江泽民：《正确处理现代化建设中的若干重大问题》， 见1995年10月9日《人民日报》。
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