纳税评估制度的确立及完善方向，本文主要内容关键词为：方向论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
纳税评估在我国开展以来，理论架构基本建立，工作程序逐步清晰，评估方法不断丰富，评估效果日趋显著，在强化税源管理、提高纳税遵从等方面发挥了重要作用。但是，在工作开展中仍存在一些难点问题，影响纳税评估的进一步规范和深入开展。
纳税评估的定位
纳税评估在我国起源于1998年对外资企业和外籍个人的“审核评税”，纳税评估的概念首次出现在2001年《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》中，首次应用于商贸企业的增值税。纳税评估的形式，一是基于1997年以来我国实行的纳税人自行申报纳税的征管模式；二是基于通过对税收征管规律的把握，税收征管的关口前移至税源管理环节；三是基于“相信大多数纳税人能够诚信纳税”这一税收理念。其主要工作定位于：一是通过对税源信息的分析与核实，判断纳税申报的合理性，体现对税源层面的监控和管理；二是通过深层次、针对性的税法宣传和纳税服务，针对纳税人的无知性税收不遵从，即对纳税人大量存在的非主观性纳税错误和问题提供自行改正机会。纳税评估自2005年在我国全面开展以来，在以下几方面发挥了显著作用：一是降低征纳成本，扩大对申报准确性的监控面，提高征管质量和效率；二是为税务稽查提供案源以提高其针对性和威慑力；三是为纳税信用等级评定和管理提供依据；四是促进和谐征纳关系的建立。
纳税评估在“征管查”格局中应属于“管”的环节。我国税收征管查格局中的“查”，对应的是税务稽查或打击型税务检查，而不是笼统意义上的税务检查或日常检查，否则就无法与“管”的环节划清界限。基于我国现行税收征管模式，“征”的环节已逐渐被纳税人自行申报纳税和税务机关受理申报、优化服务等措施所取代，纳税评估作为税源管理的重要手段，即使涉及对税务检查权的运用，也属于管理型检查范畴，故应将其定位于“征管查”中“管”的环节。
纳税评估在税收管理各环节中应定位于纳税人是否足额申报环节。理由为：一是自1997年我国实行以纳税申报和优化服务为基础的税收征管模式以来，很多税收管理工作是建立在假定纳税人足额申报基础上的，对其是否足额申报这一环节缺乏实时有力的监控措施，而纳税评估可从税源角度分析判断纳税人是否合理申报，这一优势使纳税评估成为税收管理措施的内在要求和必然选择，从而决定了其立足于纳税人是否足额申报这一工作定位。二是对未足额申报之外的其他税收不遵从行为，我国已分别有针对性管理手段，如清理漏征漏管户、加强税务登记信息动态管理、迟报催缴、行政处罚、欠税管理以及税收保全、税收强制等措施，在评估中如发现这些不遵从情形，即可转入相关既定措施或程序，而不必将其纳入评估的工作范围。
纳税评估的合法性问题
纳税评估所涉及的工作环节可分为三类：一是不需要纳税人配合的行为，如研究制定纳税评估方法、确定评估指标和预警值，对依法取得的申报资料进行分析判断等，这些对纳税人不产生法律意义或影响，不存在合法性问题；二是需要纳税人配合且有法律效力的行为，如实施税务约谈、实地调查核实等；三是需要纳税人配合但没有法律效力的行为，如提请纳税人自行补缴税款等。
税务约谈、实地调查的合法性分析。纳税评估立足于税源管理和提请纳税人自行改正错误，前提是对纳税人申报错误的判断和认定，这就需要借助约谈或实地调查的手段，其实质是对税收征管法有关询问权、账簿检查权、实地检查权等税务检查权的应用，但与传统意义上的由选案、实施、审理、执行四环节构成的税务检查或稽查工作有着根本区别，体现在：一是实施过程中，如果受到纳税人拒绝或纳税人不予配合，一般不进行处理，而是直接移交税务稽查；二是没有严格的取证程序；三是不对纳税人发送具有法律效力的文书，只是通过建议形式提请纳税人改正错误，对不能与纳税人达成一致、不能排除涉税疑点或纳税人未按期改正错误的，移交税务稽查。由此可见，税务约谈、实地调查可理解为对税务检查刚性权力的柔性应用，是税务局(相对于稽查局)对税务检查权应用的一种形式，如果符合法定程序则不存在合法性质疑。
提请纳税人自我纠错的合法性分析。依据税收征管法，对纳税人存在的涉税问题，一般都是责令改正，而没有提请改正一说。因此，纳税评估提请纳税人自行改正错误这一基本定位也受到合法性的质疑。对此，笔者的理解是，行政行为是行政主体运用行政权所作的具有法律意义(或对行政相对人产生影响)的行为，包括行政法律行为和行政事实行为。行政法律行为是指行政主体作出的以对外发生法律效力为目的的行政行为；行政事实行为是指行政主体以不产生法律约束力，而以影响或改变事实状态为目的的行为。不同行政行为的合法要件有所不同，行政法律行为要求有明确的法律法规的授权，即“法无授权不得行”。而一般认为不是所有的行政事实行为都要获得法律法规的授权，实践表明，国际上大量的包括行政指导在内的行政事实行为，可以在没有法律授权的情况下实施。行政事实行为具有以下特征：一是该行为不具法律效力，但事实上对行政相对人的权利和义务产生影响；二是有些影响是通过行政相对人对行政事实行为的接受来实现的，如果相对人拒绝接受，行政主体不能进行强制(如行政指导)；三是一般没有严格的法定程序和调查取证要求。如此看来，纳税评估提请纳税人自我纠错完全符合行政事实行为的定义和相关特征，并可归入提高纳税人纳税遵从的行政指导行为(建议其自行改正)，可在没有明确法律授权情况下实施。因此，只要在实施的过程中不违法，就不存在合法性质疑。当然，如果通过修订税收征管法，赋予税务机关开展纳税评估工作以明确的法律授权，赋予纳税评估提请纳税人自行改正错误这一机制以明确的法律地位，则更有利于推动纳税评估工作的有效开展。
修订税收征管法 完善纳税评估制度
2009年，税收征管法的修订被提上议程。笔者提出以下几点建议：
建议在税收征管法中明确纳税评估的法律定位。将纳税评估工作明确为税务机关的管理手段，赋予其进行税务约谈、实地调查核实等对税务检查权应用的基本手段，并对其针对无知性税收不遵从而“为纳税人提供自我纠错机会”这一机制予以明确。
根据税收征管法，因纳税人的责任造成申报后不缴或少缴税款的行为只有两类，一种是计算错误等失误，如税收征管法第52条“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的”。另一种是偷税行为，如税收征管法第63条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。通过对评估案例的研究，前者情形非常少见，绝大多数经评估有问题的纳税人都存在多列支出或者不列、少列收入等问题，即存在偷税嫌疑。
评估移交稽查环节存在“执法两难”的困境。按税收征管法实施细则对稽查局专司偷、逃、骗、抗税案件查处的规定及现行纳税评估管理办法中有关评估移交稽查的规定，凡涉嫌偷税的评估案件均要移交稽查部门处理，纳税评估立足于提请纳税人自行改正错误的机制则没有存在的法律空间，造成当前评估移交稽查环节上存在“执法两难”的困境，即执法尴尬和执法风险：前者表现为如果评估案件严格按偷税界定全部移交稽查，则税务稽查不堪重负，纳税评估形同虚设或成为查前准备环节；后者表现为如果不按偷税界定移交稽查，则带来不作为等执法风险。建议税收征管法重新界定“偷税”的概念，考虑纳税评估通过引导纳税人自我纠错的机制解决其“非主观性纳税错误和问题”这一定位，明确界定偷税的“主观故意”标准。
借鉴国际经验，完善有关涉税信息的权利义务规定。必要和真实的涉税信息是开展纳税评估的基础。现行税收征管法中有关涉税信息采集与提供的规定主要有第6条、25条、56条、57条和58条。其中，第6条是泛式描述，并未明确相应法律责任；第25条规定限于纳税申报环节要求纳税人报送资料；第56、57、58条规定均限于税务检查环节要求纳税人提供资料。根据当前实际情况，纳税申报信息往往不能满足评估工作需要，纳税评估在进行税务约谈和调查核实即应用税务检查权之前，往往需要向纳税人或有关单位调查采集涉税信息，虽然纳税人一般会予以配合，但在法律上没有明确的权利义务规定。笔者建议：一是明确纳税人不按规定提供或不如实提供涉税信息的法律责任；二要借鉴国际有关法律规定，明确纳税申报和税务检查环节外，税务机关有向纳税人和社会各界调查采集涉税信息的权利，以及行政相对人应予配合的义务；三是借鉴美国等国家的经验，研究建立法定的第三方信息报告制度。