管理会计理论上的扭曲，本文主要内容关键词为：理论上论文,管理会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
就大家目前所共识的管理会计理论框架看，它是不足以与财务会计平起平坐，占有现代会计两大领域之一地位的。纵观现有的管理会计，它在研究对象上的归属、内容体系上的组织、方法论上的构成等方面存在诸多先天不足。正如一些同志认为它“迄今使人感到内容上的变幻莫测，方法上的复杂多变、应用上的曲折艰难，均可盖源于其理论体系上的匮乏。”（注：孟焰：《论管理会计的规范化》， 《会计研究》， 1997.3。）认真思索管理会计的理论体系，它存在着以下几个方面主要问题。
1.管理会计的基本问题归属不明。管理会计的理论体系集中体现在现有各种版本的教科书中。而几乎所有的教科书对其研究对象一律采取回避态度，没有对这最基本问题做出明确回答，或者说也没有一个明确对象能回答它。另外，管理会计的定义也是百家争鸣，出现了含义相距甚远的众多定义。可以想象，如果在其研究对象和基本定义这些最基本的问题上都不甚明了，它形成的理论体系的立足点放 在哪里？
成熟的财务会计由于其研究对象明确，能对其基本范畴和技术方法做出明确规范，其理论体系得到大家认同，其技术方法便于操作应用。可见一门学科研究对象的明确，基本定义的准确是构造理论体系不可含糊的问题。显然，管理会计在这方面存在较大的不足。
管理会计在阐述做为现代会计两大领域之一的理由时，主要是依据它与财务会计对比的十点不同，可以说这十点不同既不是会计理论中的主流内容，也不是会计的基本问题。我们看不到它与财务会计共存于现代会计统一体中的共同点和基本面，也无法得出它与财务会计能并肩而立既相抗衡又相联系的主要支持论据。总体来说，管理会计以笼统概略方式被确定为现代会计其中一大领域的理由是疲软的。这也归属于其研究对象不明确这一根源。
2.管理会计在内容体系组织上欠系统。从管理会计形成的渊源来看，“根”是成本会计。几乎国内外的管理会计学者都认为“成本会计是管理会计的雏形”（注：朱海芳：《管理会计学》，中国财政经济出版社，P3。），管理会计是成本会计内容的延伸。从现有的管理会计内容体系中可以看出，它以成本习性研究为始，并以成本控制研究为终，中间包括变动成本法、成本决策、本量利分析、决策成本、质量成本、责任成本等系列内容，它涵盖了管理会计近70%篇幅，可见管理会计是以研究成本内容为主体，并以成本为主导线组织起来的学科，但是却有近30%的篇幅又偏离了这一主导线，如长期投资决策、短期经营决策，使其内容体系架构显得乱了起来。“在国外，所谓成本会计就是管理会计；而在我国，成本会计与管理会计是两门并行的学科”（注：李心合：《现代会计理论》，上海交通大学出版社，P641。），如在英国的ICMA协会则称之为“成本管理会计师协会”（注：羡绪门：《管理会计》，天津科学技术出版社，P6。）。正是在我国人为地把成本会计和管理会计割裂开来，不仅割断了两个学科在研究对象上一致性（即成本问题），而且也割断了成本的事后核算和成本的事中控制、事前规划的连续性。这是管理会计理论上的严重扭曲之一。成本会计与现有的管理会计有着天然的血缘关系，如果分成两个不同的学科体系，只会使管理会计陷入“剪不断、理愈乱”的窘境之中。如让其归宗认祖，把管理会计有关成本的事后、事中管理方法与成本会计的事后会计核算方法合并起来，组成“成本管理会计”才更合乎情理。
3.管理会计学科层次的越位。现有的管理会计与财务会计并不属于同一层次的对应学科，而只能是从属关系。一般说，财务会计方法应用于不同行业形成亚层次的行业会计，而只有在工业企业会计中才衍生出成本会计这一分支学科。管理会计的对应层次只能是成本会计，“成本会计与管理会计是两门并行的学科”，其层次属性如下：
┌ ┌┌工业财务会计
│ 财务会计 │工业企业会计│
│（会计六要素核算）│└成本会计←→管理会计
│ │商业企业会计
│ └
│ ┌
│ 财务管理 │筹资管理（所有者权益， 负债均为筹资
│ │渠道）
│（会计六要素管理）│投资管理（流动资产、固定资产、金融
│ │资产等资产投资）
│ │损益管理（收入、费用、利润及分配管
│ │理）
└ └
由图中关系来看，成本会计和管理会计都是研究工业企业的成本问题，但又归属于不同时态的成本核算方法（事后）和成本管理方法（事中控制、事前规划）。只有在这一层次可以看出两者的共同前提和不同侧重面。我们知道财务会计的理论和方法被认为具有普遍的适用性，而管理会计的理论和方法则局限于工业企业，在商业企业、建筑企业、交通运输业基本派不上用场，缺少应用上的广泛性，就这一点而言，把管理会计与财务会计并肩而立做为现代会计两大领域之一，也是毫无道理的，其名与实严重的不对称，这是其理论体系中的另一扭曲现象。
4.管理会计的方法论构成逻辑性不强。事前规划（预测、决策）事中控制是管理会计方法论两大支点，就这两大方法的具体方法而言，是大量数理方法和经验方法的拼凑，它散见于统计预测、决策学、企业管理等不同的学科，集中到管理会计内容体系后，既零乱又不系统，也体现不了管理会计在应用时的独特性，缺少各种方法之间内在有机联系，形同拼盘，给人以一种扑朔迷乱之感。就这些方法特性看，它是管理方法而不是会计方法。众所周知，会计方法是由设置帐户、填制凭证、复式记帐等一系列专门方法所组成，它体现的基本思想则是建立在“平衡”关系上，如会计要素的平衡、借贷平衡、总帐与明细帐的平衡……，从严格意义上说，一个学科只有体现上述专门方法又能反映“平衡”思想的方法论才能说是会计方法论，但是在管理会计方法体系中，看不到与上述会计方法任何相似之处。如果仅仅把事前预测、决策、事中控制方法与会计事后核算联系一起，就能算作“会计”的话，那么预测学、控制论、决策学都具有事前和事中管理的特性，是否也要贴上预测会计学、决策会计学、控制会计学的标签呢？
可见在管理会计中把管理方法与会计方法混为一谈，是对管理会计方法论的严重扭曲。
由于管理会计强调的是规划和控制方法，这一点与财务管理的方法论是比较一致的，财务管理是关于筹资和投资的预测、决策、计划、控制等管理方法。因此在方法论上，管理会计与财务管理有最近的血缘关系。这一点在论及对管理会计的整合，做为把其部分内容剥离出去和财务管理相关内容合二为一的主要依据。
财务管理从严格意义上说应是财务会计对等的平行学科，是现代会计两大领域之一（如前图示）。财务管理内容体系是由筹资管理、投资管理、损益管理三大部分组成，其方法论则由规划和控制等方法组成。从三大管理的本质特性看，它是会计六要素管理。筹资管理体现了所有者权益和负债两个会计要素的管理，形成了资本市场理论、资本结构理论、资金成本理论等资金筹集理论和管理方法；投资管理体现了在流动资产投资、固定资产投资、金融资产投资，即对“资产”这一要素的管理，形成了投资组合理论、有效市场理论等投资理论和管理方法；损益管理体现了收入、费用、利润及利润分配等会计要素的原理，形成了每股收益理论、股利理论等财务理论和管理方法。可见，财务会计与财务管理都以资金运动为研究对象，同时以会计六要素为主导线架构的学科体系，只不过一是侧重会计六要素的事后核算、一是侧重会计六要素的事前和事中管理，两者在研究对象上有一致性，在财务活动过程有连续性。正是如此，财务会计和财务管理共同构成会计学科的对等两大领域，在理论是科学的，在逻辑上也是合理的。本来财务管理就简称财务，财务会计就简称会计，“财务与会计是兄弟”，它们两者对象一致，侧重点不同，因此应组成现代会计的两大领域。而管理会计“鸠占雀巢”，于理不通，这也是理论界一直忽视的一个方面，也是管理会计理论扭曲表现之一。
既然财务管理包括了预测、决策、计划、控制等管理方法，那么管理会计中原有短期经营决策（可视为流动资产管理）、长期投资决策（可视为固定资产管理）、全面预算（可视为损益管理）、责任会计（可视为财务管理体制形式），都可纳入财务管理相关范畴，其管理方法也可融为一体。如果把现有管理会计中那些非成本部分的内容纳入财务管理体系中，就显得学科体系更合理也更实用了。
由上述分析可见，管理会计与成本会计在主体内容上有着最近的血缘关系，在方法论上，管理会计与财务管理有最近的血缘关系。如果我们不能在理论体系上正确处理上述三者的关系，加大整合力度，那么管理会计与财务管理、成本会计的关系仍将处于混乱状态。由于管理会计定位不准，使它在成本会计和财务管理之间浮移不定。同时管理会计的理论本身受到扭曲，形成了三个学科的内容大量交叉重复。
因此我们可将现有的成本会计更名为“成本管理会计”，其研究对象是“成本的核算、规划和控制”，也就是在原有成本会计内容基础上汲纳管理会计中与成本相关内容，如成本习性、成本预测、决策成本、标准成本、责任成本。经过调整后的“成本管理会计”，就涵盖了成本事后核算、事中控制、事前规划这样一个连续完整过程。使“成本管理会计”把“成本会计方法”和“成本管理方法”融为一体。
在对“成本”归并的基础上，同时把管理会计中与成本无关的内容剥离到财务管理相关内容中去。如把管理会计中的资金预测放在财务管理的资金筹集内容中消化，把短期经营决策纳入流动资产投资管理内容中消化，把长期投资决策纳入固定资产管理内容中消化，把预算控制纳入收入与费用损益管理中消化，把责任会计放在内部责任中消化。经过这样处理，财务管理既汲纳了管理会计中几乎全部非成本内容，避免了学科间的交叉重复，也使得财务管理原有的筹资管理、投资管理、损益管理更充实、更系统化了。
经过整合的管理会计，首先解决了管理会计长期以来与成本会计、财务管理内容上的交叉重复，理顺了成本管理会计和财务管理的科学体系；其次克服了管理会计长期以来的“空中楼阁”问题，落实了职能机构和专职人员的配置，便于在业务实践活动中得以推广运用，并做为经常性开展的工作内容之一；再次，保留了管理会计原有的实用内容，没有造成科学方法的流失，实现了“学科重组”的目的。