新所得税准则对上市公司的影响，本文主要内容关键词为：所得税论文,上市公司论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、新准则的主要变化
1994年以前，我国会计制度中有关所得税的会计处理，与国际会计准则存在着很大差异。财政部在1994年颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》(以下简称《暂行规定》)，明确了所得税是企业的一项费用，应在计算企业净利润前予以扣除。因会计和税法目的不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，可以选用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计处理，并且规定在纳税影响会计法的选择上，企业可以选用递延法和债务法，而债务法又包括损益表债务法和资产负债表债务法两种，《暂行规定》中的债务法实际上是指损益表债务法。
在应付税款法下，对于税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异不进行跨期分摊，计入当期利润表中的所得税费用等于当期应交的所得税。这种方法简单，但是由于不符合权责发生制和配比原则，在国际上早已被淘汰。递延法和损益表债务法，也都曾经是所得税会计处理的国际惯例。递延法是较早流行的方法，虽然确认所得税费用与应交所得税之间的差额，但是递延税款项目既不代表收款的权利，也不代表付款的义务，不能披露有关经济业务的实际纳税影响。损益表债务法由于对收益的认识不同，在计算程序上首先计算当期的所得税费用，然后根据所得税费用与当期应交所得税的差额，倒推出当期的递延所得税。鉴于以上原因，1996年国际会计准则委员会取消了递延法和损益表债务法，要求采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理。
2006年2月15日，财政部颁布了企业会计准则，并自2007年1月1日起在上市公司施行。新准则规定，所得税的会计处理采用资产负债表债务法，这将改变所有企业的所得税费用，并导致净利润的改变。资产负债表债务法实质上是“资产负债表观”的体现：企业在取得资产和负债时，应当确定其计税基础，资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额为暂时性差异，然后确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。新准则的这一核算方法的改变将着眼点从利润表转移到了资产负债表上，其目的是为了保证资产负债表上各项资产和负债的真实性，更好地满足决策有用性的会计目标。新《企业会计准则第18号——所得税》充分借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税会计》(IFRS12)，对比《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994)、《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(1995)及《企业会计制度》(2001)(以下简称旧制度)的规定，最大的不同就在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、列报做出了新的规定，新企业会计准则的发布和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。
二、新所得税会计准则的应用
(一)递延所得税负债的确认
除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：A、商誉的初始确认。B、同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：a、该项交易不是企业合并；b、交易产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，不确认相应的递延所得税负债。
上述A情况不能确认递延所得税负债的理由为：商誉是一项剩余值，确认递延所得税负债会增加商誉的初始账面金额，与之矛盾。上述B情况不能确认递延所得税负债的理由为：如果交易不是企业合并，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，企业可能会确认所产生的递延所得税负债，并按同一金额调整该资产或负债的账面金额，但该交易既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，这种调整将使财务报表缺乏明晰性。
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：A、投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；B、该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。当母公司控制子公司的股利政策时，就能够控制与其投资相关的暂时性差异转回的时间，当暂时性差异转回时，确定应付的所得税金额经常是不可行的，因此，当投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，母公司不应确认递延所得税负债。联营企业及合营企业也是同样的道理。
(二)递延所得税资产的确认
企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：A、该项交易不是企业合并；B、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
需要注意的是，递延所得税资产应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：A、暂时性差异在可预见的未来很可能转回；B、未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
(三)递延所得税资产和递延所得税负债的计量
1.初始计量。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
2.适用税率发生变化。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
3.后续计量。企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现，其原因主要是考虑到以折现基础来可靠地确定递延所得税资产和递延所得税负债，要求详细地推定每一项暂时性差异转回的时间是相当复杂的或不可行的。
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
具体计量公式为：(1)当期所得税=应纳税所得额×适用税率；(2)递延所得税负债=应纳税暂时性差异×预计转回期间的税率；(3)递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×预计转回期间的税率。
企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：(1)企业合并；(2)直接在所有者权益中确认的交易事项。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
(四)暂时性差异的确认
暂时性差异为资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额，经过推导，暂时性差异即为“预期未来经济利益的流入”与“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”之间的差额。这样所得税的计算可以得到简化，将暂时性差异的计算两步并作了一步，不需要按照传统方法先计算“计税基础”，再计算“暂时性差异”。
两种计算方法结果是一样的，但简化的方法便于企业财务人员在实务操作过程中理解和应用。要正确计算所得税，关键是要正确计算暂时性差异，在新的资产负债表观下，企业应当根据“资产负债表观”的新理念，从资产和负债项目开始分析。
“预期未来经济利益的流入”减去“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”，如果结果为正数，则为应纳税暂时性差异，如果结果为负数，则为可抵扣暂时性差异。
其中，“预期未来经济利益的流入”是指资产的收回预期带来的未来经济利益的流入；“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”是指企业收回资产账面价值过程中按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，或企业清偿负债时未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
例1：A公司有如下经济业务，请确认暂时性差异。
1.账面金额为100万元的应收利息，税法规定利息于实际收取时纳税。
解析：“预期未来经济利益的流入”为100万元，利息将于实际收取时纳税，因而“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为0万元，结果为100-0=100(万元)，为正数，应纳税暂时性差异为100万元。
2.一台机器设备原值为150万元，累计折旧为90万元，账面净值为60万元，按照税法规定计算确定的折旧额为50万元。
解析：“预期未来经济利益的流入”为机器设备的账面价值60万元，“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为150-50=100(万元)，结果为60-100=-40(万元)，为负数，可抵扣暂时性差异为40万元。
3.账面金额为100万元的应收账款，相关的收入已按照权责发生制包括在应纳税所得额的计算中。
解析：“预期未来经济利益的流入”为应收账款的账面金额100万元，未来收回应收账款100万元时不构成应税利润，故“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为100万元，结果为100-100=0(万元)，没有暂时性差异。
4.账面金额为200万元的预提费用，实际支付时可予税前抵扣。
解析：预提费用为负债，为预期未来经济利益流出，“预期未来经济利益的流入”为0万元，“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为200万元，结果为0-200=-200(万元)，为负数，可抵扣暂时性差异为200万元。
5.账面金额为50万元的应交罚款，税法规定有关的罚款支出不能税前抵扣。
解析：应交罚款为负债，为预期未来经济利益流出，“预期未来经济利益的流入”为0万元，“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为0万元，结果为0-0=0(万元)，无暂时性差异。
6.账面金额为100万元的预收房地产业务收入，相关收入按收付实现制已完税。
解析：预收房地产业务收入，经济利益已流入，“预期未来经济利益的流入”为0万元，未来确认房地产业务收入时，因房地产业务收入已纳税，“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为100万元，结果为0-100=-100(万元)，为负数，可抵扣暂时性差异为100万元。
7.一项存货的原值为100万元，已经计提存货跌价准备40万元，账面价值为60万元。
解析：存货的账面价值为60万元，“预期未来经济利益的流入”为60万元，按照税法规定，存货未来销售中可以结转的成本为100万元，因此“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为100万元，结果为60-100=-40(万元)，为负数，可抵扣暂时性差异为40万元。
(五)所得税会计信息在财务报告中的列报和披露的变化
1.所得税项目在资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示，新准则新增加“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个新科目；旧制度是“递延税项”，并在“递延税项”下设“递延税款借项”和“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。新准则这样做可以清晰地反映企业的财务状况，避免了旧制度下资产和负债数值直接抵消后出现的缺陷，更有利于企业的正确决策。
2.企业在损益表中的“所得税费用”，新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用；旧制度仅包括企业本期所得税费用。
3.新准则对所得税会计信息披露做出明确规定，要求企业在财务报告附注中披露诸如“所得税费用(收益)的主要组成部分”、“所得税费用(收益)与会计利润之间的关系”、“对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据”等内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。
三、新所得税会计准则对上市公司的影响
(一)新所得税准则用资产负债表债务法取代了应付税款法会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响
旧制度以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，新准则要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。因此新准则的实施，必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。
1.净利润。采用纳税影响会计法的公司中，中国石化(证券代码：600028)2005年度递延税款(借项减贷项，下同)净增加173 300万元，相应减少年度所得税费用和增加年度净利润173 300万元，占当期净利润的4.58%，增加每股净收益0.02元；上海浦发银行(证券代码：600000)2005年度递延税款净增加66 779万元，相应减少年度所得税费用和增加年度净利润66 779万元，占当期净利润的36.74%，增加每股净收益0.233元，增加每股净资产0.178元。采用应付税款法的公司中，G长虹(证券代码：600839)2005年度资产减值准备减少104 788万元，未弥补亏损增加141 286万元，若按资产负债表债务法(或递延法)核算，其可抵扣暂时性差异所得税影响额(即递延所得税资产)净增12 044万元，可相应减少年度所得税费用和增加年度净利润12 044万元，占其当期净利润的42.25%。
2.净资产。中国石化2005年末递延税款余额570 100万元，占年末净资产的2.33%(其中资产减值准备项目形成554 200万元，占97.21%)；上海浦发银行2005年末递延税款余额289 096万元，占年末净资产的18.62%(其中资产减值准备项目形成287 329万元，占99.39%)；华夏银行(证券代码：600015)2005年末递延税款余额69 627万元，占年末净资产的6.79%(100%为资产减值准备项目形成)。采用应付税款法的公司中，G长虹2005年末资产减值准备余额354 938万元，未弥补亏损141 286万元，若按资产负债表债务法(或递延法)核算，其可抵扣暂时性差异所得税影响额达到163 754万元，占其年末净资产的16.3%。
正是考虑到所得税会计处理方法可能对财务指标和会计信息产生的重大影响，为体现权责发生制和配比原则，提高会计信息质量，真实反映和列示预付未来所得税形成的所得税资产和应付未来所得税形成的负债，在充分借鉴国际会计实践的成熟经验基础上，财政部适时出台了新的所得税会计准则，并从2008年开始统一规范我国所得税会计实务处理方法和信息披露。
(二)股权投资差额不同对递延所得税影响
公司在按照新准则的规定，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账项余额作为首次执行日的认定成本时，与投资相关的计税基础就可能与投资的账面价值产生暂时性差异。《国家税务总局关于企业股权投资差额所得税处理问题的批复通知》(国税函[1999]第554号)规定，股权投资差额在摊销时，不得在税前扣除，待转让股权或收回投资时再计算扣除，从而成为会计与税法的一项暂时性差异。
按照新准则相关规定，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。不确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异，可抵扣亏损的金额。因此不确认递延所得税资产并非不披露该事项产生的差异。
(三)预计负债及预提费用对递延所得税的影响
根据国家税务局总局《企业所得税税前扣除办法》(国税字[2000]84号)规定的精神，企业所得税税前扣除费用均不得在税前扣除。另外，国税函[2003]804号明确规定，“对纳税人按照会计制度的规定预提的费用余额，在申报纳税时应作为纳税调整，依法缴纳企业所得税”。根据上述文件的精神，可以在税前扣除的费用，必须是真实发生的，且取得了合法的票据费用。
(四)可抵扣暂时性差异的可裁量性对权益的影响
按照所得税准则，并非所有可抵扣暂时性差异都能确认递延所得税资产，企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。因此，暂时性差异的产生并非对股东权益产生绝对性的影响。
企业可预见的将来是否有足够的应纳税所得额来抵扣差异，有赖于相关人员的专业判断，这就给所得税费用的确认造成了相当大的可裁量性，从而对股东权益也将产生重要影响，因此，我们有理由关注上市公司对差异可转回的证据是否确凿完整。
四、新所得税制度对股东权益的影响
以2007年1月30日前沪、深两市31家上市公司公布的新旧会计准则股东权益调节表来看，除南化股份股东权益未受新准则实施影响外，其余30家因执行新准则而出现股东权益变化，原因均包括所得税会计准则的实施。
企业对所得税项目进行的追溯调整，集中在递延所得税资产的确认上。30家因执行新准则股东权益发生变化的上市公司中，有29家确认递延所得税资产并调增股东权益。其中有2家上市公司既确认了递延所得税资产，也确认了递延所得税负债，因递延所得税资产确认金额大于递延所得税负债确认金额，所得税会计政策实施的最终影响仍为股东权益增加。
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