政府资产会计的政策选择——以美国联邦政府为例，本文主要内容关键词为：联邦政府论文,为例论文,美国论文,资产论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、政府资产会计及其业务环境
政府资产是政府部门维持其运营活动和实现其组织目标不可缺少的经济资源，决定着政府主体的未来服务潜能。政府会计正确反映主体资产状况、运营活动的资源消耗水平以及由此带来的资产增减变动和福利水平的改善，是提高政府绩效和强化政府受托责任的重要途径。世界上多数国家对通过应计导向的资产会计转型实现会计目标的变革取向基本形成了共识，但对于是否全面采用企业会计模式进行政府资产核算与报告却存在很多争议和质疑。
与企业相比，政府承担的独特责任，决定了其运营目标要体现政治和道义性义务，而不是营利。同时，政府对其自身的财务状况及持续运营，乃至国家整体财富和福利水平的提高也负相应的法律和管理责任。对于这些包含多重目标的广泛责任，通常无法建立单一的财务指标来度量相关绩效，对绩效的相关计量通常也无法用数量化的标准得到明确界定。政府也具有独特的获得财务资源的权力和融资途径，拥有凭借法律的强制力对国家经济和社会诸多方面实施最终控制，即征税、借款和控制货币供应的权力，政府的举债融资能力不受资本市场信用评估的约束。
与企业相比，对于政府而言，通常不存在对其所提供服务的数量和质量等产出价值进行直接度量的竞争性市场。服务接受者支付的使用费，常常并不代表平衡供需的市场出清价格。政府资源的配置无法通过供求分配机制自动分配到使用者愿意和能够支付的服务中去，对资源用途的具体限定是通过预算程序来实现的。作为外部市场的替代机制，预算的本质是在就政府施政目标达成一致和在相互竞争的用途之间分配资源，以及评价相关财政效果的政治过程中形成的行政机构、立法机构和公民之间具有法律效力的契约。在纳税人所提供的资源与获得的服务之间缺乏有效联系的情形下，需要通过由政府管理体制决定的预算过程完成如何分配政府资源和提供什么样的公共服务的公共选择和集体决策。
与企业相比，政府财务报告的使用者至少可以划分为公民、国会、执政者和项目管理者4大类别，其会计信息需求广泛而分散。不同类别的信息使用者只对个别的政府项目、职能和活动信息感兴趣。
上述种种情况说明，政府会计的运作环境与企业有着本质不同，从而引发政府资产界定、确认、计量和报告方面的诸多政策选择问题。
二、政府资产会计的主要政策选择问题
1.政府资产范畴的界定与揭示
对于美国联邦政府而言，资产概念涉及主体资产与非主体资产、政府内资产与政府资产等多种范畴。同样源于货物和服务提供，来自联邦主体，可以由接收主体用于支出的应收款项，是政府内主体资产；从联邦主体征收到的，但接收主体未被允许用于支出的现金是政府内部的非主体资产；来自非联邦主体，可以由接收主体用于支出的应收款项，是政府主体资产；从非联邦主体征收到的，接收主体未被允许用于支出的货币资金，是政府非主体资产。一般认为，联邦主体从预算中获得这些资源来为其运营活动提供资金，并对这些财务资源的使用负有受托责任。作为主体全部财务资源减去全部基金性负债后的余额，财务资源净值提供了对主体财务资源充足性的综合计量。然而，拨款是主体获得资金清偿在合同授权下已承担义务的重要环节，也是预算授权为主体创建财政部基金余额的主要途径。财政部基金余额是主体进行支出和承担义务的重要财务来源，代表了主体对政府资源具有授权的要求权。但基金余额只包含主体财政部账户中实际可得的资金，不包括未使用的借款授权，不等价于预算资源。预算资源包括允许主体承担义务的所有授权，而某些授权本身并不一定向主体提供资金，如主体必须在借款授权下实际借款才会增加其财政部基金余额。从联邦政府整体角度看，财政部基金余额这一要求权和承诺在联邦政府合并财务报表内不会得到列报。
2.不动产、厂场与设备的分类核算
针对多种多样、用途广泛的联邦政府不动产、厂场与设备，资产核算方法和应计制适用范围的确定，最终取决于不动产、厂场与设备成本向会计期间的分配对评价报告主体的运营绩效具有多大程度的相关性，以及这些成本信息对于项目管理者有效管理运营活动、政府行政机构和国会的决策者有效决定资源分配是否具有有用性。而在联邦政府环境中，针对提供一般政府服务的不动产、厂场与设备的折旧会计核算产生的综合、可比的成本信息有助于绩效计量，避免了在资产购置期间高估运营费用，在其他期间低估运营费用。但美国联邦政府会计准则委员会进行的用户需求分析表明，将诸如武器系统等不动产、厂场与设备的历史成本分配计入各期运营费用，其折旧信息对主体运营绩效的评价无益，而且，对于类似不动产、厂场与设备，联邦政府的管理责任是确保这些资产得到有效管理和维护，相关的绩效计量常常具有非财务性质。特别是有些不动产、厂场与设备可同时提供一般政府服务和履行联邦政府特殊责任，难以区分其中的维护成本与运营成本，客观上造成只有主体管理当局能够确定有关的折旧信息是否有用，而允许主体管理层具有不动产、厂场与设备的类别选择权并对相应的会计处理方法做出判断，则有可能引发人为误判。
3.支出的资本化与费用化划分
根据联邦政府资产的分类核算要求，一般政府运营活动中使用的继承性资产的更新、改良、修复和重建成本应该资本化并折旧，而与继承性资产的保护而不是一般政府运营相关的成本则不应列为一般不动产、厂场和设备，应在发生的期间费用化，这就需要在继承性不动产、厂场和设备与一般目的不动产、厂场和设备之间划分有关成本。但是，对于大部分多用途资产而言，通常难以明确做出上述区分，也很难做到根据资产用途进行调整以达到一致的会计处理。类似，联邦政府某些内部开发软件确实符合一般不动产、厂场与设备的定义，应该作为一项资产得到资本化，并在未来的受益期限内摊销，将这些内部开发软件成本资本化有助于对联邦主体资源的有效管理。但内部开发软件通常需要经历持续的改进与更新过程，将与内部开发软件有关的新软件开发或强化成本与日常的系统维护和改良成本区分开来也比较困难，特别是技术的迅速变化使现有软件容易过时，而软件开发过程中存在的风险和不确定性使得内部开发软件比一般不动产、厂场与设备更容易发生减值，从而造成内部开发软件成本的资本化难以做到客观准确，特别是难以辨别和核销不成功项目的成本，这就会引发成本的过度资本化和少计期间费用。
4.资产计量属性方法的选择
属性方法作为使每一资产要素本位币金额的确定基础，涉及历史成本、重置成本、可变现净值、现值、精算现值和公允价值等多种选择。其中，现值类会计都要依靠历史经验和管理判断对未来的现金流作出估计，通常比历史成本会计方法下报告的信息更具有用性，但实行和维护现值类会计经常涉及较高的复杂性和成本。例如，对于直接贷款和贷款担保而言，现值基础能够使财务报告与预算相互协调，可以为监督和控制政府的直接贷款和贷款担保项目列示有用信息。因为直接贷款和贷款担保补助的相关预算资源是以现值为基础编制和提供的，只有使对资源取得、使用的财务报告基于同一计量属性，才可以使用财务信息开展实际结果与预算的比较。但采用现值会计，在每个财政年度就需要根据贷款编组单独描述被每一个信贷项目承担或受理的直接贷款和贷款担保，随着年度的增加，编组的数目就会成倍增长，会计核算的成本则显著增加。类似地，对于存货的计价，通常认为历史成本具有客观性和可理解性优势，而市场价值信息对于决策者而言比历史成本信息更具相关性，但市场价值方法的缺点是成本太高，且缺乏客观性。特别是大多数政府运营活动的财务目标是弥补成本，运营绩效的计量也不再关注于收入和费用向会计期间的分摊和配比，使市场价值计价结果的相关性下降。
三、政府资产会计政策选择的主要关系维度
1.受托责任与决策有用之间的关系
鉴于政府会计的特殊环境，美国联邦政府财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》所确立的联邦政府财务会计与报告的目标不是单一“受托责任”或“决策有用性”目标，而是由预算完整性、运营绩效、管理责任和系统与控制4个方面构成的多元组合目标。“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的两个基本取向。美国联邦政府概念框架则通过受托责任广义概念的界定，将“决策有用性”作为“受托责任”的推论包含其中，而在具体制定资产会计准则时区别不同用途的资产类型考虑对不同会计目标的强调。从决策有用原则出发，美国联邦政府财务会计准则公告第10号对以往不允许将内部开发软件成本资本化的要求做出了修订，要求将服务于与其他一般不动产、厂场与设备相同目的的，并作为长期运营资产发挥作用的内部开发软件成本资本化。
2.财务会计与预算控制之间的关系
理论上，政府会计与预算有两种共生状态：一是预算与财务会计系统保持独立，预算监督不作为会计信息的目标，预算与会计信息不存在联系，报告主体使用应计制编制财务信息，列示财务报表，不考虑预算责任。财务报告既包含会计报表，又包含预算报表，整个系统通过在原有的预算体系中引入独立的会计系统而构成；二是预算系统和会计系统互相关联，预算和会计系统分别按各自的基础进行编制，预算与会计系统的联系以会计允许预算监督的方式建立起来，虽然预算信息仍在独立的报表中列示，政府会计涉及对预算决策和法案的财务效果的追溯，但一定环境下预算与政府会计的联系，常常涉及在各自以不同基础编制的财务报告和预算之间进行调节，说明预算资源状况信息与相关资产的会计信息之间的关系。美国联邦政府会计准则要求，要保持预算会计记录的预算资源与财务会计确认的资产之间的差别。联邦政府最初在现金收付等非应计会计基础上预计收入和授权支出，为了服务于预算，有关会计账户也都应遵循预算基础，以便在期中和期末能够按预算基础提供预算报告，年终才将预算基础的数据转化为应计基础的数据，以便提供应计基础的财务报表。在这一过程中，政府主体既报告预算信息，又报告财务会计信息，预算信息关注为取得或提供货物和服务而发生的财务资源开支和相关义务，财务会计信息则关注所耗用资源的成本，预算和财务会计信息互为补充，而联邦政府会计政策的选择则应帮助使用者确定预算资源耗用信息与项目运营成本信息存在怎样的联系。
3.计量核心与会计基础之间的关系
在从现金到应计的连续变化过程中，不同的会计基础规定了交易和事项得以确认的依据，而计量核心限定了会计系统中能够得到计量的对象——经济资源、全部财务资源、流动财务资源或者现金，特定计量核心的使用直接决定了哪些内容的会计要素应该被包括在会计报表当中。联邦政府会计概念框架认为，政府会计基础的选择并不是两极化的，在财务报表中确定、可靠计量和确认特殊经济现象的可行性随许多因素而变化，政府部门采用应计会计形式应该对使用者需求和会计信息成本有效性做出反应。而不同计量核心的采纳就表现为应计程度的不同。美国联邦政府会计准则提出，一般不动产、厂场与设备的清理成本应基于相关不动产、厂场与设备实际生产能力的使用在其运营的每一期间以一种系统并合理的方式确认为费用，代管不动产、厂场与设备的清理成本应在代管资产投入使用的期间内被确认为费用。
4.财务信息与非财务信息之间的关系
美国联邦政府财务会计概念框架认为，对某些种类的政府项目而言，财务信息可以提供对成就的计量，但在大部分政府项目中，重要的成就指标往往是非财务信息，非财务信息是报告和评价组织绩效的经济性、效率和效果的可得数据的重要组成部分。为此，美国联邦政府会计准则咨询委员会提出，确定为代管不动产、厂场与设备和代管投资的某些资源，并不符合需要在财务报表中揭示的资产的标准，但其对于理解财务报表日及其以后期间联邦政府的营运和财务状况又是重要的。代管资源常常是由联邦政府出于国家整体利益而进行的投资，旨在向公众提供长期利益。一旦投资，它们就在财务报表中作为费用来处理，这种会计计量提供的数据并不适合于说明这些长期利益的性质，需要使用对相关受托责任的其他揭示方式加以描述，其中的实物数据或预测信息可以补充基本会计信息的不足。
5.信息质量与成本效益之间的关系
为了使这些财务信息得到有效沟通，财务报告中的信息必须具有可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性。而要实现这些要求必然会涉及有关政府主体编制和处理大量会计数据，也就需要对有关的政府会计活动做出成本效益判断。针对联邦政府直接贷款和贷款担保的现值会计问题，美国联邦政府会计准则咨询委员会认为，由于缺乏完整准确的历史数据，按现值重述1992年前的直接贷款和贷款担保是一个复杂并需要耗费大量资源的过程。而且，重述的直接贷款和贷款担保也不能准确地与1991年后的直接贷款和贷款担保在相同基础上进行比较。因此，美国联邦政府会计准则明确不要求用现值对1992年前的直接贷款和贷款担保进行重新表述。
标签：美国联邦政府论文; 会计论文; 政府会计论文; 预算控制论文; 预算调整论文; 会计成本论文; 成本预算论文; 直接成本论文; 相关成本论文; 财务系统论文; 预算论文;