关于偷税认定若干问题的思考，本文主要内容关键词为：若干问题论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国市场经济迅猛发展的同时，偷税案件居高不下，究竟如何准确地认定偷税，怎样合理地界定偷税的边界，是一个事关纳税人切身利益和税务部门公正执法的重大问题，但目前在实务和理论界对偷税的认定问题一直存有争议，很多案件的定性并不准确。本文在对偷税概念深刻理解的基础上，通过对偷税构成要件——手段、结果的详细剖析，对实践中关于偷税认定的一些模糊问题进行了深入的探讨。
一、偷税概念辨析
(一)偷税概念的法律渊源
我国对偷税内涵的界定有一个认识过程，较早在税法层面提出偷税概念的是1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》，以行政法规的形式首次明确了偷税的概念；1992年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)将偷税概念上升到了法律的级次，它规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。1997年修订的《刑法》中对偷税概念作了进一步的完善，偷税手段中又增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”；2001年修订的《征管法》完全借鉴了《刑法》对偷税概念的界定；《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)中，对偷税的手段及结果作了详细的解释，是区分偷税与一般少缴税款、罪与非罪的重要规范性文件。
在2001年新修订的《征管法》中，对偷税概念作了比较明确的表述，强调只有符合“四种手段，一个结果”才属于偷税。四种手段包括：(1)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；(2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入；(3)或者经税务机关通知申报而拒不申报；(4)进行虚假的纳税申报。一个结果是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。
虽然目前对偷税概念的界定已经比较清晰，但在税收征管实践中，由于交易行为的复杂性，对偷税的定性问题仍然存在很多模糊和争议。笔者认为，只有深刻理解和研究偷税手段和偷税结果，才能从立法实质上解决偷税的认定问题。
(二)偷税与一般少缴税款辨析
偷税的结果是纳税人造成少缴税款，但并非所有少缴税款的行为都属于偷税，偷税只是少缴税款的形式之一，少缴税款可能的情况包括：(1)偷税；(2)因纳税人的计算错误等失误造成少缴税款；(3)纳税人不进行纳税申报不缴或者少缴税款；(4)因税务机关的责任造成纳税人少缴税款；(5)关联交易少缴税款(属于反避税范畴)等等。[1]
以上少缴税款的形式不同，各自的处理方式也不同，其中对偷税的处罚是比较重的，除了补缴税款并加收滞纳金外，还要处以50％以上5倍以下的罚款，达到一定的标准还可能触犯刑律，被追究刑事责任(偷税罪)。[2]可见正确区分偷税与其他一般少缴税款，对维护税法公正性，保护纳税人合法权益，至关重要。
二、从偷税的“四种手段”来看对偷税的认定
(一)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证
伪造、变造账簿、记账凭证，是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度，根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为；隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料。[3]这些手段一经查实，在定性上一般不存在争议，但此种偷税手段使税务机关难以查实计税依据，因此只能采取《征管法》35条所赋予的核定征收的手段，来确定偷税数额。
此外，虽然《征管法》对于伪造、变造、隐匿、擅自销毁原始凭证(如发票等)的行为没有明确界定，但是《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。这就明确了伪造、变造、隐匿、擅自销毁原始凭证也属于偷税手段。
(二)在账簿上多列支出或者不列、少列收入
该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为。[4]以下是几种在实践中容易混淆的情况，分别列出并加以讨论。
1．注意区分“未取得合法的票据”与多列支出的区别
例如，某公司购买办公用品一批，计入管理费用，并在所得税前扣除，但并未取得合法票据，而是以白条记账。根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号文件)，由于该公司未取得合法的税前扣除凭据，对此笔费用要作纳税调整处理。但该行为显然并不符合偷税的手段定义，因为该笔支出确实发生了，不存在多列支出之说，但假如该公司并未实际购买办公用品，却在账簿上虚列管理费用，则不论其是否取得合法的票据，都属于“在账簿上多列支出”的偷税手段，要承担偷税的法律责任。
2．采取《征管法》63条所列手段，造成多抵增值税进项税额的行为，属于偷税
《国家税务总局关于偷税额认定问题的批复》(国税函发[1995]564号)规定，纳税人非法取得虚开增值税专用发票上注明的税额已经记入“应交税金”作进项税额，构成了“在账簿上多列支出……”的行为，应认定为偷税。该文件明确了“多抵增值税进项税行为”属于“在账簿上多列支出”，应定性为偷税。
3．会计与税收差异
在所得税汇算清缴以后，由于会计与税收差异形成的少计应纳税所得额，是否属于偷税手段，在实务中存在很多争议。笔者认为，税务部门作为行政执法部门，必须严格按照有关税收法律进行执法，既然关于偷税的法律渊源中，并未规定该项差异属于偷税，那么可以认定会计与税收差异不属于偷税手段。如某公司列支的工资支出超过税法规定的限额，在年末汇算清缴后发现该问题。笔者认为，由于已过了汇算清缴期，应要求该公司调整应纳税所得额，若造成少缴税款，则对其加征滞纳金，但该公司的行为不应适用《征管法》第63条被认定为偷税。
4．“视同销售”行为
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的八项应“视同销售”的行为，如果企业已经按照会计制度在账簿上反映，而未计提销项税额，则该行为应该补税、加征滞纳金，但不宜按照偷税定性。例如，某制药公司在非典期间赠送药品一批，财务上记账：借记营业外支出，贷记库存商品，但未按规定计提销项税额。首先，从法理上分析，《征管法》63条指明“在账簿上少列收入”为偷税的手段之一，显然该行为在账簿上本不应列为收入，也就谈不上少列收入，因此该行为不属于偷税的手段；其次，即使以常情论之，该行为也不宜定为偷税手段，税法对“视同销售行为”征税，是出于流转税税基完整性的考量，而赠送药品，即使未提销项税额，也远远谈不上一个“偷”字。
(三)税务机关通知申报，而未申报
在新征管法修订以前，对由于纳税人不申报少缴税款、纳税人未办理税务登记少缴税款的处理缺乏法律依据，新征管法将“通知申报而未申报”确定为偷税的手段之一。这里，关键是如何界定“通知申报”。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对此作出了明确的界定，规定只要纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记，或者虽然未办理登记但经税务机关依法书面通知其申报的，即认为“已经税务机关通知申报”。也就是说，纳税人办理税务登记的同时，税务部门即履行了通知申报的义务，如果纳税人不申报而少缴税款，应定性为偷税；而未办理税务登记或者不需要税务登记少缴税款的行为，则需要税务机关书面通知过，方能定性为偷税。目前，我国纳税人纳税意识还不够强，一些纳税人不进行税务登记也不申报，是由于对税法的不了解，如果一律定为偷税，则同偷税所内涵的“主观故意性”相违背。[5]
(四)虚假的纳税申报，不能概括全部偷税手段
在征管实践中，税务机关经常对一些定性比较模糊的少缴税款行为，认定为“虚假的纳税申报”并定性为偷税，认为只要纳税人纳税申报表申报的税款同按照税法计算的税款不符，就都是“虚假的纳税申报”。这实际上是将所有的偷税手段都囊括在“虚假的纳税申报”这一种手段之内，将“错误的纳税申报”同“虚假的纳税申报”相混淆。法律对“虚假的纳税申报”这一偷税手段，有着严格的限定。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二款第三项规定：“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。由此可见，“虚假申报”不等同于“错误申报”，不能将偷税的边界无限制扩大化。
三、从偷税结果来看对偷税的认定
2001年《征管法》规定，只有偷税手段而未造成少缴税款的结果，不属于偷税，应定性为编造虚假计税依据，因此，是否造成少缴税款的结果对偷税的定性同样至关重要。定性为偷税与定性为编造虚假计税依据，纳税人所需要承担的法律责任是完全不同的。对于前者，税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。而对于后者，只是由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
以下例举了增值税和所得税的例子来说明纳税人虽然具有《征管法》所列的偷税手段，但没有形成不缴、少缴税款后果的情形。增值税中，主要是由于当期留抵大于查获额，未造成不缴或者少缴税款；所得税中，由于存在弥补亏损事项，未造成不缴、少缴税款。
某公司2004年5月份报表中显示，该企业销项税额为80万元，进项税额为100万元。该公司2004年5月份存在留抵税额20万元，且一直到现在每月均有留抵税额20万元以上，2004年度汇算清缴后存在应纳税所得额亏损40万元。税务部门检查发现，发出商品在账簿上未列收入100万元，该商品适用增值税率17％，适用所得税率为33％。税务处理如下：
1．增值税
手段：发出商品，未列收入，属于在账簿上不列收入，符合偷税的手段定义。
结果：查获数额：100万×17％=17万
重新计算应纳税额=80-100+17=-3万元
重新计算后，该企业还存在3万元留抵税额，未造成少缴税款。由于2004年5月存在20万元的留抵税额，调减17万元留底税额后，未造成实际少缴税款，属于《征管法》64条第一款规定的“编造虚假计税依据”行为，应处5万元以下罚款。
进一步的思考：如果2004年6月份，该企业没有留抵，则该企业2004年6月偷税数额为17万元，也就是说，该企业在2004年5月的偷税手段，在6月份形成了少缴税款的结果，构成了偷税要件，应按照偷税处理。
2．所得税
手段：发出商品，未列收入，属于在账簿上不列收入，符合偷税的手段定义。
结果：查获数额：100万×33％=33万元
由于该企业存在40万元亏损可以弥补，该企业在2004年度并未造成少缴税款，应该按照《征管法》64条第一款“编造虚假计税依据”来处理，即处五万元以下罚款。
在新征管法未修订前，税务机关基本上是以查获额作为偷税数额，而并不关注是否实际造成少缴税款。上例中，偷税数额为50(17+33)万元，应该补缴税款50万元，并处50万元的50％～5倍罚款。新征管法修订后，对此类行为定性为“编造虚假计税依据”，更符合行政法中过罚相当的原则。
因此，具有四种偷税手段之一，如果其结果造成少缴税款，则为偷税；但如果未形成少缴税款的，应定性为编造虚假计税依据。