发达国家政府财务信息披露对中国的借鉴与启示，本文主要内容关键词为：发达国家论文,中国论文,信息披露论文,启示论文,财务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府财务信息是从价值的角度对政府业务活动及其结果的一种反映，包括政府预算信息和政府财务信息。尽管随着一系列财政管理改革的推行，我国政府财务信息披露状况有所改善，但还存在披露方式不规范、披露内容不全面、披露不够及时等方面的不足。政府财务信息披露的现状与公共财政的要求、监管部门与公众的期望和需求尚有很大距离。完善政府财务信息披露，不仅是丰富和发展公共财政理论的需要，也是发展市场经济、促进构建和谐社会和推进政治文明的根本要求。
一、发达国家政府财务信息披露的借鉴与启示
西方发达国家政府财务信息披露的改革和探索开展较早，有着较为丰富和成熟的经验。研究和分析这些国家的改革和实践情况，总结其值得借鉴之处，有利于顺利推进我国的相关改革。
1.政府财务信息披露改革具有多重背景。对发达国家政府财务信息披露改革进程的研究表明：(1)财政和经济危机是推动政府财务信息披露改革的直接原因。多数发动政府财务信息披露改革的国家的首要经济背景是面临着不同程度的财政经济危机，以及由此导致的日益严重的财政支出压力。澳大利亚、加拿大、英国、德国等国均为巨额财政赤字和债务所困扰，最终导致了这些国家在预算管理方面进行新的改革。支出重点的改变，预算的大规模削减，客观上要求披露相关的财务信息，以取得各方的理解和支持。(2)新公共管理运动是完善政府财务信息披露的重要推力。20世纪70年代末以来，许多西方国家进行了一系列影响深远的“新公共管理”的改革，包括在预算管理中引入全新的理念、权责发生制基础的政府会计、绩效导向的管理以及将传统的投入预算转向产出预算等。改革强调对政府效率的追求和对市场力量的信奉；实行管理分权化；将市场机制引入公共部门；主张市民取向，等等。新公共管理改革在政府预算和会计领域产生了诸多革命性的变化，政府财务信息披露的改善是这些变化的重要体现之一。(3)公众对政府服务的不满和对民主的诉求，成为政府财务信息披露的外部压力。随着时代的变迁，西方国家规模庞大并日益扩张的政府在效率上并没有与时俱进地得到提升。纳税人支付了高额税负，换来的只是劣质的公共服务，政府规模所导致的税收负担却由整个社会承担。这种政府管理无效率或低效率的状态，损害了政府的形象，导致广大民众对政府的不满。迫使政府公开更富有相关性的政府财务信息，解脱其受托责任，赢得民众的理解和支持。(4)维护和改善政府形象要求重视政府财务信息披露。增加政府财务信息的透明度被视为对付政府资金中欺骗、浪费行为的武器，一些国家出于国际组织或资金援助国的要求，为提高公共部门的管理效率，对付政府资金管理中的欺诈和腐败行为，维护公共部门的声誉，赢得现代化和进步国家的形象，着力推动政府会计改革，完善政府财务信息披露。(5)信息革命为政府财务信息披露提供重要的技术支持。20世纪80年代以后的信息革命不仅使政府财务信息披露面临严峻的挑战，而且也为信息披露提供了可能。信息革命所涌现出的众多技术手段，使政府财务信息的传输、处理速度大大提高，政府财务信息的及时性大大增强，政府财务信息披露渠道的多样化成为可能。信息需求者不仅可以及时获取预算报告和政府财务报告的纸质文件，而且可以通过互联网在政府官方网站免费获取相关信息或下载电子文件。
2.政府预算报告和财务报告是财务信息披露的主要载体。在西方国家，政府财务信息披露的主要方式为政府预算报告和政府财务报告，此外还有其他一些定期或不定期公开的经济文件。如美国的相关财政信息披露渠道还有：总统经济报告、国会预算办公室的相关决定、财政公告、月度财政收支公告、国债月报、社会保险和医疗保险托管基金报告等。(1)政府预算报告。大多数国家都把预算报告作为定期对外披露财务信息常规的、主要的手段。在西方国家，公众习惯上已经把预算当成是了解和监督政府的主要信息来源渠道。财务信息使用者透过预算，不仅可以了解政府在当前年度以及以后3-5年的收支计划、政策意图和政策重点，知晓政府的整个收支规模，预测政府的相关政策对经济、社会和公众作为纳税人、债权人和投资者自身利益的影响，并且可以监督政府资金使用的绩效和效率。随着时代的进步，现代预算制度呈现出涵盖信息范围越来越宽、信息越来越细化的趋势。以美国为例，对外公开的预算文件包括：美国政府预算、政府预算补充材料、政府预算附录、对政府预算的特别分析、政府预算的历史数据以及其他预算文件。(2)政府财务报告。政府财务报告是为满足信息使用者的需求而编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统反映政府财务受托责任的综合报告。政府财务报告是全面反映政府财务状况和披露政府财务信息的主要载体。在目前已建立政府财务报告的国家中，财务报告的内容通常包括财务报表体系、管理讨论分析、报表附注等财务信息和非财务信息。政府财务报告主体通常编制下列财务报表：财务状况表(资产负债表)、财务业绩表、现金流量表以及预算执行情况表。
3.政府财务信息披露内容全面、充分。信息披露的内容是财务信息使用者关心的重点，是信息披露的实质，决定着政府财务信息披露作用的发挥。很多国家通过法律明确，除国防、外交、国家安全、个人隐私以外的信息均应对公众披露。(1)政府预算报告的主要内容。预算报告披露的内容应尽可能全面，包括所有政府的收支；应包括所有对财政状况具有现时或未来影响的决策，诸如财政直接支出、或有负债、贷款、税式支出和其他准财政支出。预算文件应反映财政政策的目标、宏观经济的框架、预算的政策基础和可识别的主要财政风险，提供预算的主要假设，明确描述年度预算中实行的新政策，应在总额基础上报告预算数据，区分收入、支出和融资，并根据功能类别和经济类别对支出进行分类；应在同样的基础上报告预算外活动的数据；应说明主要预算项目所要达到的目标，例如改善有关的社会指标。①预算文件披露的相关数据，应达到规定的数据质量标准。(2)政府财务报告的主要内容。政府财务报告的主要报表要素(也即会计要素)取决于编制报表的会计基础。以权责发生制为基础的财务报告包括的主要要素通常为资产、负债、净资产/权益、收入和费用等。政府财务报告各主要报表要素的具体内容因权责发生制基础的程度不同而异：①在弱式权责发生制情况下，资产还包括现金和短期金融资产；负债只包括短期负债。②在半强式权责发生制情况下，资产包括现金、短期金融资产和长期金融资产；负债还包括短期负债和长期负债。③在强式权责发生制情况下，资产包括现金、短期金融资产、长期金融资产和资本性资产；负债包括短期负债、长期负债。④在超强式权责发生制情况下，资产包括基础设施、自然资源和文化遗产类资产；负债包括社会保险和其他法律和政策承诺。此时，收入的确认不是基于可用资源的增长，而是基于政府提供的物品与服务。
4.政府财务信息披露受严格的法律规范约束。在实践中，各国均制定了一系列法律制度和准则，用以规范政府财务信息披露。这些制度和准则主要反映在财政预算的相关法律、政府会计准则体系、信息披露时限和审计制度的规定。(1)财政预算的相关法律。为规范政府财务信息披露，各国在财政预算的相关法律中对应披露的内容和不能披露的内容，以及相关部门的职责做出规定。以美国为例，《1921年预算和审计法》授权总统以他认为合适的形式和内容来制定预算。1976年通过了《联邦政府阳光法案》，要求将财政支出公开，以利于新闻、舆论和人民的监督。《1974年国会预算与扣留控制法》规定了公众获取预算数据的条款。法国2001年《预算组织法》第56条规定，除涉及国防、国家内部和外部安全和外交秘密外，该法有关的所有法令和决定、提案报告都要刊登在公报上，对公众披露。(2)公共部门会计准则体系。各国政府在改革过程中都根据本国的改革需要制定了公共部门的会计准则。大部分国家的公共部门的会计准则是由财政部制定的，也有一些国家是由财政部指定独立的委员会制定，或由私营部门会计准则委员会来制定的。有些国家建立了一套完整的政府会计准则体系，适用于中央和地方政府；有些国家在中央政府和地方政府建立了不同的政府会计准则体系，如美国存在两套不同的政府会计准则体系，分别适用于联邦政府和州政府。此外，很多国家还对信息披露的时限和审计检查制度做出严格规定。
5.政府财务信息披露基于不同程度和范围的权责发生制会计基础。目前，OECD成员国中有1/2国家采用了不同程度的权责发生制。就实行权责发生制的范围而言，有些国家在预算编制和政府财务报告中全部采用权责发生制(如新西兰、澳大利亚)；有的只在政府财务报告中采用权责发生制，而预算编制保留收付实现制(如美国)；还有的只对各部门采用权责发生制会计和预算，但在政府总体的预算和财务报告中，仍保留收付实现制(如荷兰)。还有的国家中央政府和地方政府采用不同的会计基础，只在地方或中央采用权责发生制。就实行权责发生制的程度而言，有些国家(如新西兰、澳大利亚)实行了完全的权责发生制，即对政府的财政活动采用了与私人部门基本上相同的权责发生制会计核算办法，如计提政府部门的固定资产折旧等。多数国家在改革中根据本国的国情和财政管理的需要，部分地采用一些权责发生制方法来弥补传统的收付实现制的缺陷，或者在采用权责发生制的同时，保留了一定程度和范围的收付实现制做法，从而形成了多种的“修正的收付实现制”和“修正的权责发生制”模式。最普遍的收付实现制修正模式是在年度结束后的延长期内(例如一个月左右)，账务保持未结账状态；或者是政府对某些项目提供应在权责发生制会计中确认的附加披露信息。例如单独披露表现为应收款和应付款，但随后在延长期内收到或支付的类现金余额项目、各种金融资产和负债等。最常见的修正的权责发生制形式是对确认资产和负债的范围做出限制，例如确认非金融资产，但对国防基础设施和文化资产在取得或建造时确认费用；只确认短期金融资产和负债；确认所有负债但不包括养老金负债等。限制范围的原因往往是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与政策的影响不大等。
二、完善我国政府财务信息披露的对策建议
发达市场经济国家政府财务信息披露的改革探索和实践无疑为我国的政府财务信息披露改革提供了有益的借鉴和启示，完善我国的政府财务信息披露，主要应从以下方面着手：
1.建立政府充分、规范、定期的预算信息披露机制。纵观各国政府财务信息披露的实践情况，各国均根据本国国情建立了充分、规范、定期的政府预算信息披露机制。我国应借鉴国外的经验，逐步地实现预算内容充分、定期、规范的公布。(1)随着部门预算改革的逐步到位，应当对公众公布细化到一定程度的部门预算，使用者可通过互联网查询或向指定机构免费索取，以便人们对照监督。①目前，预算公开在中央一级还难以细化到具体支出项目，可以考虑先将市县一级预算逐步转变为以部门预算为主，功能预算为辅，部门预算先细化到每一个支出部门，然后再细化到每一个项目，便于财政拨款部门和公众等其他利益相关方监督预算资金使用。②②对于中央一级预算，在现阶段难以做到对外披露完全细化到具体支出项目的程度，可考虑首先建立专项报告制度，披露政府的政策优先重点和公众关心的专项支出项目，如政府的转移支付支出，全部支农支出，教育、医疗和社保方面的支出。对这些专项支出，对外公开到具体的支出项目，便于公众了解政府的政策意图和监督预算资金使用。在这方面可以借鉴法国披露附属预算的经验，法国将对农业人口提供社会福利作为一项特别预算，单独反映。(2)应制定面向普通公众的预算解释性文件和预算手册，所有这些文件都免费提供给任何感兴趣的人，也可以在互联网上查阅。(3)应及时公布预算执行的中期报告、决算报告和历史数据。(4)应完善预算法等相关法律法规。
2.建立政府财务报告制度，注重报告信息的可理解性。政府预算报告难以反映政府财务状况的全貌，这些信息需要通过类似于企业年度财务报告的载体来披露，发达国家普遍实行的政府财务报告制度就是反映政府财务状况的披露方式。我国应建立政府财务报告制度，将一般用途与特殊用途的财务报告相分离，对外披露一般用途的年度综合财务报告。从国外的经验来看，一般用途的财务报告是由各部门的报告合并生成的，信息简洁，财务报告的使用者可以透过一般用途的财务报告发现其他形式的信息渠道，如各机构的报告、机构的网址以及预算等。我国建立政府财务报告制度，可考虑以现行的决算报表体系为基础，逐步构建政府财务报表体系。政府财务报告的核心报表主要披露：政府资产、负债、收入、支出、现金流量、整体运营情况等。要认真分析政府财务信息的需求者，明确界定财务报告的使用者，注重财务报告的可理解性和时效性。由于公民较其他群体而言，不易获得决策相关的详细的政府财务信息，而且，他们可能不具备专业知识或者不想花时间研读更复杂的报告。因而，简明扼要且令他们感兴趣的报告能满足他们的需求。报告的内容和结构对公民及其代言人而言不仅应清晰完整，而且报告应及时提供，尽可能在财政年度末以后的较短时间提供。
3.根据我国国情，审慎实行权责发生制会计基础。在澳大利亚、新西兰、英国等国家，政府财务信息披露基于权责发生制基础。对政府会计模式的分析表明，权责发生制的应用没有统一的模式。在何种程度和范围采用权责发生制，取决于各国财政管理的需要和水平，取决于在特定国情下对权责制改革的成本和收益进行权衡的结果。在政府会计和预算中引入权责发生制，是一项长期的改革。从各国改革的进程来看，基本上都实行了循序渐进、分步改革的办法。在改革实施之前，一般都经过酝酿、制订实施计划，建立会计准则，广泛宣传、系统开发以及人员培训等过程，历经几年的时间。改革国家往往根据管理的需要和人员以及技术上的可能性，灵活决定实行权责发生制会计与预算的程度。我国在进行政府会计改革的过程中，也应采用渐进的改革路径。要充分考虑政府会计和预算管理的需要和可能，循序渐进，审慎推进权责发生制改革。当前，可优先考虑对国债还本付息费用、确已坏账的担保贷款和借出债权以及有政府政策承诺的、可计量的负收入(补贴)按权责发生制原则分期确认。至于固定资产折旧、养老金负债、或有负债等留待以后条件成熟后逐步予以考虑。
注释：
①国际货币基金组织：《财政透明度良好行为守则》，2001年2月28日。
②吕旺实：《公共财政制度》，中国财政经济出版社2002年版，第285-286页。
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