计提或有环境成本准备金会计信息披露问题，本文主要内容关键词为：准备金论文,信息披露论文,计提论文,成本论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，我国对计提或有环境成本准备金会计信息披露的实践还是空白。《企业会计制度》和《企业会计准则》中尚无涉及到“准备”的概念，对于环境问题只是在《企业会计准则——或有事项》引言中将“环境污染整治”作为引起或有事项多个项目中的一个。即使对或有负债的披露，我国《企业会计制度》也是限制在四个方面。《企业会计制度》第145条规定：“企业应当在会计报表附注中披露如下或有负债形成的原因，预计产生的财务影响(如无法预计，应当说明理由)，以及获得补偿的可能性：1．已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；2．未决诉讼、仲裁形成的或有负债；3．为其他单位提供债务担保形成的或有负债；4．其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)”。所以，对计提或有环境成本准备金会计信息披露的理论研究尚处于空白。
一、构建我国企业计提或有环境成本准备金会计信息披露的框架
目前，国际上关于环境信息的披露模式主要有两种：补充报告模式和独立报告模式。补充报告模式是指在现在财务报告的基础上通过增加会计科目、会计报表和报告内容的方式报告企业环境信息。因此，补充报告模式可以起到弥补现行财务报告中环境信息披露不足的作用，使现行财务报告日益完善。补充报告模式的具体要求有：1．在现有的会计核算中增加与环境信息有关的会计科目，如：资产类增设“环境资产”科目、负债类增设“环境负债”科目，损益类增设“环境收入”、“环境费用”等科目，在现金流量表中增设“环境活动引起的现金流入和流出”项目，并在财务报表的附注部分披露相应环境会计科目的会计政策和明细说明；2．在现有财务报告的管理层讨论与分析部分增加有关企业的环境方针、环境目标、环境影响、环境业绩、环境风险预测等信息；3．在现有的财务报告中增加环境会计报表，如环境成本与收益表、环境业绩表、环境效益表等。这些报表应采用连续期间编制，以反映一定的变动趋势。
独立报告模式是指设立单独的环境会计报表和独立的环境报告来披露企业环境信息，它对以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表进行单独披露。其具体内容包括企业简介与环境方针、环境标准指标和实际指标、废弃物、产品包装、产品、污染排放、再循环使用等信息、环境会计信息(包括环境支出、环境负债、环境治理准备金、环境收入等)、环境业绩信息(环境治理与投资、奖励等)、环境审计报告，也就是要求企业对其承担的环境受托责任进行全面的报告。这种模式是当前西方发达国家的跨国公司乐于采用的环境报告模式。这种报告模式可以弥补我国企业现行环境报告的缺陷，使我国现行财务报告更加完善。
鉴于环境会计在我国尚处于起步阶段，我国法规制度对计提或有环境成本准备尚处空缺，企业自身环境意识不强，政府财力也有限，会计技术水平尚需提高等因素，同时考虑到，我国对于计提“八大减值准备”已积累了一定的经验，在目前情况下，企业可采用补充报告模式，在传统财务报告的基础上，增加“计提或有环境成本准备”等会计科目，并采用文字说明、补充资料附注等形式，对计提或有环境准备金进行披露。具体如下：
(一)资产负债表(传统资产负债表要增加以下内容)
为了说明资产负债表“计提或有环境成本准备”项目的构成，还应增加资产负债表的附表，即：计提或有环境成本准备明细表、管理费用明细表及环境费用明细表来揭示其详细情况。
(二)损益表(传统损益表基础上增加环境成本、费用内容)
(三)现金流量表(在现有的现金流量表基础上增加环境活动的现金收入和流出内容)
附注：说明因环境预防而造成的本年度的现金支出净额
(四)会计报表附注(在现有的会计报表附注基础上增加有关环境内容)
1．企业的环境方针及目标；2．计提或有环境成本准备金采用的标准、比例及说明；3．计提或有环境成本准备金已交情况及未交说明；4．企业计提或有环境准备金估算的方法及其变化带来的影响；5．计提或有环境成本准备金使用情况说明；6．重要环境项目的说明；7．其他需要说明的情况。
(五)计提依据及方法说明
1．计提依据。采矿业等以其产量为计提依据；以资源为原料的生产企业以其使用量为依据；未耗费资源的但其生产对环境造成污染的企业以其排放污染物量(依环保部门测算的为标准)为计提依据。
2．计算方法。计提金额=产量/使用量、排放量等×差别费用率
注：①实行浮动差别费用率，即对企业进行环保质量监管(环保部门应经常对企业加以实地检查并进行记录)，根据企业环保绩效及恢复资源的难度和技术要求来确定企业的费用率；
②这里的浮动是指即使同一个企业，不同月份的费用率也可能不同；
③超过环保部门所规定的环保标准的企业将被环保部门限期停产整顿或转产；
④对环保绩效特别好的企业，国家应在税收上给予减税。
二、构建计提或有环境成本准备金会计信息披露框架必须妥善解决的几个问题
(一)对我国《企业会计制度》或有负债的确认观加以改进，使其与国际接轨
我国《企业会计制度》第144条规定：企业不应当确认或有负债和或有资产。而国际会计准则中则明确规定：“对于在财务报表中确认的或有损失金额的估计可以根据有关或有事项可能导致的损失范围的信息。对在该范围内损失的最佳估计应予以确认。如果该范围内的估计金额不如其他金额，那么，至少应按最小金额予以确认。如果存在损失超过已确认的金额，则应披露增加的损失风险”【IASC，1995：183(IAS，10，11)】同时还指出，负债储备金、收益支出或准备金的目的在于弥补那些可以明确定义以及在资产负债表日可能发生或确定将发生的但金额或发生的时间无法确定的损失或债务(IASC，1993)。由此可见，国际会计准则认为，环境导致的负债和或有负债准备金的计提应与其他负债准备金运用相同的规则。例如，石油行业的某个公司造成污染但只是根据某个特定法律的要求才进行清理工作。该公司经营地的国家没有要求清理的立法，而且该公司污染该国家的土地已达数年之久。在资产负债表日，一项有关要求清理被污染土地的法律草案将肯定于新年会计付诸实施。在这种情况下，该公司应根据清理成本的最佳估计确认准备金。按我国的会计制度规定不予确认，势必给决策者、投资者带来误导信息，也为日后企业的前景造成灾难性的打击。本人认为，在目前情况下，即使不能确认，也应对有关或有负债计提的标准、方法、使用及何时披露给以指导性的意见。
(二)消除税收障碍
我国只有已经支付的费用才可以抵税(即使支付的费用也不一定全能抵税)，因为纳税报告要求特别注重现金流量，因此，由于计提或有环境成本准备金无法从应税收入中扣除，企业也就没有积极性计提。所以，我国在税收方面对计提或有环境准备金的企业及对环保信息披露的企业给予优惠政策，以引导企业走环保生产经营之路。
(三)选择污染行业的上市公司为“计提或有环境成本准备金”披露的试点
我国的股票市场已走过了二十多个春秋，其发展已具规模，成为整个市场的主力军。在众多的上市公司中，按行业分类，属工业类的多，而在这些公司中，环境敏感型的行业又居首位，如能源、化工、食品、制药、造纸、汽车制造、电器、电子、高科技等。一般来讲，上市公司会计核算比较健全，有计提或有环境成本准备金的基础，又有资金筹集和资本优化配置方面的优势，也比较注重企业的公众形象。上市公司的行业特征也表明，其未来发展受环保政策的影响将日益显著，企业的环境风险将日渐增加。根据有关学者的初评研究，我国的企业对未来的环境负债一般倾向于低估，这样下去的话，信息使用者将会受到严重影响，不利于我国股票市场的健康发展。从发达国家的企业环境信息披露的实践来看，上市公司也是环境信息披露的主要承担者，与没有披露环境信息的公司相比，披露环境信息的公司具有较好的财务业绩。环境信息的披露程度与年度财务业务之间存在显著的正相关关系。
(四)管好、用好准备金
环境问题所涉及的面很广，例如，在长江上游建造一个造纸厂，此厂的污水向长江排放，直接影响到下游居民的生活和良田；又如，由于地下煤层的大量开采，导致地面塌陷，对耕地和农田造成损失，使其本身的全部功能或部分功能丧失，对农作物的生长造成了极大的影响等等。一旦造成这样的危害，往往影响到几个地市甚至几个省。而我国的财政是以行政区划分的，企业也分地方企业和中央企业，每个地方均以本地利润最大化为目标，其治理的难度也就可想而知了。同时，要使这些河流、土地恢复到原来的质量和水平，需要投入大量的资金，这就涉及到资金从何而来，由谁去做等等问题。现在就必须找到一个切实可行的办法来解决，其办法就是：恢复被污染的土地、河流等成本，应当由所制造污染的主体者承担，也就是说，应当从被开发的资源中，按照其开采量或者以其资源为原料而生产的生产量或者其他标准向这些资源消费者或污染者收回，即责任到主体，对主体计提或有环境成本准备金。然而，对于河流、土地等自然资源一旦受到破坏，所涉及金额必然很大，会涉及到几个省市，显然单个公司单独提取的或有环境成本准备金远远不够支付，若有集中管理、金额较大的准备金，就可解决单个上市公司的燃眉之急，也利于整个上市公司的健康和平稳地发展。这就要对上市公司计提的或有环境成本准备金上交，由国家以一定的方式(如证监会、国有资产管理局或者环保部门)集中起来形成一项专门基金，用于将来补偿的资金。当然，由于不同资源开采和利用资源多少及所造成的污染和破坏程度不同，对被破坏环境加以恢复的程度和技术要求也不同，计提准备也就存在一定的差别。
(五)试点上市公司应建立一套完整的计提或有环境成本准备金会计信息系统
国家财政部会计司协同证监会等部门，突破现有对或有负债、计提准备金在确认、计量、税收等方面的障碍，制定出具有系统的、可操作的指导性意见，建立一套完整的计提或有环境成本准备金会计信息系统。对试点的企业建立计提或有环境成本准备金数据库，通过互联网定期公布计提多少、使用多少等环境状况，加大环境会计信息的透明度。
(六)环保部门定期向证监会提供试点上市公司的环境信息
在目前没有现成的会计准则规范计提或有环境成本准备金的计提及会计信息披露的情况下，我国可以借鉴美国的经验，由国家环保总局定期向中国证监会提供根据现行环境法律法规标准确定的重点污染企业名单，已判定的涉及民事案件的企业名单和已判决的涉及刑事案件的企业名单。中国证监会将根据这些企业名单监督这些上市公司进行环境信息披露。对于没有在财务报表中披露环境信息的公司，中国证监会应制定相关的规章对其进行必要的处罚。
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