政府预算与政府审计的互动关系研究——基于公共治理的视角，本文主要内容关键词为：政府论文,互动关系论文,视角论文,预算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］F810.3 ［文献标识码］A ［文章编号］1006-0863(2010)06-0032-04
2003年7月审计署发布的《2003至2007年审计工作发展规划》提出“争取到2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”，针对政府公共部门和公共投资的绩效审计开始纳入我国政府审计视野；同年10月召开的党的十六届三中全会首次提出了改革预算编制制度、“建立预算绩效评价体系”的规定和要求，实际上指明了绩效预算是预算制度改革的方向。两者时间上的巧合，看似偶然，实际上有共同的深层次背景，两者的良性互动关系值得深入研究。
一、政府审计与政府预算的互动基础：公共资源受托责任
基于社会契约理论，国家是社会公众达成契约的结果。社会公众对公共产品和服务的需要决定了国家的存在，国家的存在通过国家职能的执行得以体现。政府本质上就是一个国家或社会的代理机构，代理执行国家职能，受托管理公共资源。由于其资源或资金主要由纳税人提供，由此便形成了社会公众（纳税人）与政府之间就公共资源的获得和使用的公共受托责任关系。
1985年5月在日本东京举行的最高审计机关亚洲组织(ASOSAI)第三届大会以“最高审计机关在促进公共受托责任中的作用”为主题发表的《东京宣言》中提出，公共受托责任(public accountability)即受托管理公共资源的机构或个人有义务向社会公众汇报对这些资源的管理情况，并承担社会公众赋予的财政、管理和计划的责任。从历史的角度来看，公共受托责任早期为公共受托财务责任或管家责任，即保证公共资源的安全完整；随着社会公众对公共服务需求和政府公共支出的增长及公众民主意识的增强，公众对公共部门绩效、公共支出的公平效率给予更高的期望，公共受托责任由公共受托财务责任向公共受托绩效管理责任发展。从层次上看，公共受托责任包括公共权力受托责任和公共资源受托责任，后者是实现前者的手段，两者的有机结合称为“公共受托责任”。[1]在全民授权下，公共部门行使管理社会事务的权力，向社会提供公共产品和公共服务，形成基于公共权力让渡的公共权力受托责任；公共部门为履行这一责任，必须具备获得、使用和管理公共资源的权利，公共资源的所有者（公众）必然将公共资源委托给公共部门使用和管理，形成了基于物质资源让渡的公共资源受托责任。
公共资源受托责任是政府预算和政府审计产生和发展的基础，也是两者良性互动的基础。政府预算反映了公共资源受托责任的履行过程，负责代理社会公众公平和有效地分配公共资源，是公共资源配置的重要工具。它将公民意愿和资源分配转化为政府政策行动，以促进政策目标的实现[2]，政府预算管理解决的就是公共资源获得和使用的问题。审计学者一般认为，政府审计产生于公共受托责任，并随着公共受托责任的发展而发展，政府审计的核心职能包括监督、评价和鉴证，其目标在于独立地提供公共资源受托责任履行情况的鉴证信息。综上所述，基于公共资源受托责任的政府预算与绩效审计的关系如图1所示：
公共资源受托责任不是一成不变的，它经历了以规则为导向的受托公共资源财政财务报告责任向以绩效为导向的受托公共资源管理报告责任发展的历程；政府预算的控制模式也由投入式控制模式转向产出式控制模式，相应的，预算方式也由传统的线性预算向绩效预算发展；与之相对应，政府审计由传统的合规性审计（包括财政决算审计、预算执行审计、财经法纪审计、财务报告审计）向绩效审计（财政支出绩效审计、绩效管理审计）发展。目前，我国政府预算改革采用“零敲碎打”的改革路径[3]，正在为绩效预算改革建立良好的制度环境；政府审计强调合规性审计和绩效审计并重；绩效预算和绩效审计是政府预算和政府审计发展的方向。两者的发展路径如图2所示。
图1 基于公共资源受托责任的政府预算与政府审计关系
图2 基于公共受托责任发展的政府预算和政府审计发展路径
二、政府审计与政府预算的互动关系
我国政府改革的关键议题如责任政府、透明政府、低成本政府、廉洁高效政府等都与政府预算、政府审计密切相关。认清两者的关系有助于稳步推进我国相关领域的政府改革。
（一）政府审计是政府预算管理系统的重要组成部分
一个完整的预算循环包括预算编制、预算审批、预算执行、决算和预算监督等环节，其中，预算监督贯穿于整个预算循环的全过程。就目前来看，预算监督按照监督主体可以分为会计监督、财政监督、人大监督、司法监督、审计监督和舆论监督，其中审计监督包括部门内部审计监督和审计机关审计监督；会计监督和内部审计监督主要是为部门单位的管理层和决策层提供信息；财政监督主要指财政主管部门设立的专门机构如财政监督检查局进行的监督，财政监督也包括对税务监督、金融监督的再监督；人大监督主要体现在预算审批环节上；司法监督的重点是在预算违法行为的处理处罚上；舆论监督属于非权力型监督机制，影响有限。审计机关作为独立的经济监督机关开展的审计监督具体体现在本级预算执行审计（同级审）和财政决算审计（上审下）。在上述多元化的预算监督制度安排中，政府预算审计是预算运行机制重要的内部因素，其地位和功能是不可替代的。
政府预算审计是审计机关的法定职责，是政府审计的永恒主题；其根本目标是促进科学编制预算、严格执行预算，增强预算的约束力。从1996年起，审计署受国务院委托每年都向全国人大提交关于中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告，极大地推动了政府预算改革，提高了财政透明度；在政府预算由投入预算向产出／结果预算发展的过程中，政府预算绩效评价体系是绩效预算管理系统的重要组成部分，而审计机关从事的以项目评价和绩效测评为核心的政府绩效审计是绩效评价体系的重要制度安排。
（二）政府预算和政府审计是实现善治政府的重要工具
实现善治是公共治理的最终目标。实现善治的过程实际上就是寻求和建立一个有限、负责、法治、高效、廉洁和人本政府的过程。有效的公共部门治理没有统一的模式和结构，但普遍认为良好的治理依赖于四个支柱：受托责任、透明度、可预见性和参与。[4]治理离不开监督和评价。政府审计的基本职能是监督和评价，它是政府治理不可缺少的有效工具[5]；预算监督和评价是政府预算的核心，政府预算在本质上是工具性的，是公共财政框架下政府治理的核心制度[6]，不仅是配置资源和控制的工具，是实现公共财政政策目标的工具，还是促进绩效和良好治理的工具。
公共受托责任是政府审计和政府预算的核心理念，受托责任强调问责和高效，公共受托责任的履行和鉴证离不开政府预算和政府审计。透明是治理的核心要素，是受托责任关系的基石。美国前审计长大卫·沃克认为，最高审计机关，无论预算大小，无论专业能力如何，最基本的工作都应该是打击腐败、保证透明、追求问责。[7]腐败的发生是治理不善(poor governance)的后果，即政府机构为了私人利益而滥用社会公众赋予的权力。在世界上一些公共治理水平较低的国家，财政预算编制粗糙，预算执行工作透明度不高，并且缺乏有效的监督，致使政府机构和人员在公共资源的分配和使用上的自由裁量权过大，进而导致大量利用公共资源支配权寻租的腐败行为。腐败往往伴随着资金运动，政府合规性审计是防范和抑制腐败的利器。各国普遍推行的审计结果公告制度提高了财政的透明度，降低了政府委托代理关系中的代理成本，同时为政府问责提供了切入点。预算的目的就是将看不见的政府变为透明的政府，公开政府预算过程和预算中包含和提供的信息是财政透明度的核心。政府审计作为一种制度安排，可以抑制作为代理人的政府部门和人员可能出现的机会主义行为，增进秩序，使得政府行为具有可预见性。预算的本身同样强调可预见性，正所谓“凡事预则立，不预则废”。
（三）政府审计与政府预算的良性互动
按照最高审计机关国际组织(INTOSAI)的规定，审计机关的两大任务是开展合规性审计和绩效审计。与之相对应，政府预算也包括合规性预算和绩效预算。政府审计和政府预算良性互动是实现公共财政的重要工具。
1.政府审计是推动政府预算改革的重要力量
政府审计可以针对政府预算管理的所有环节开展审计，也可以对预算管理的某一环节如预算决策、绩效评价、信息支持系统、战略计划和绩效目标的确定。绩效预算以绩效评价为基础，政府审计机关作为预算绩效评价的主体，对“屡审屡犯”的问题运用绩效审计的方法从预算机制、体制上提出相关建议，推动预算制度改革和完善，发动政府改革的引擎。
(1)政府合规性审计有利于形成“顺应规则”的文化
“顺应规则”的文化是开展绩效预算的基础。我国的国情中“人治大于法治”，从以往审计署公布的审计结果来看，“有法不依”的情况很严重。合规性审计通过“屡犯屡审”、信息披露和强化责任，有利于培养和贯彻“顺应规则”的文化，进而有利于推动投入式预算向产出式预算的发展。因此在目前情况下，必须坚持开展绩效审计的同时进一步强化合规性审计。
(2)政府绩效审计可以缓解预算编制决策主体的“理性的无知”和减少预算管理中的“寻租”行为
政府绩效审计包括政府部门绩效审计和预算支出绩效审计。绩效预算是将资源分配的增加与绩效提高紧密结合的一种预算方式。在绩效预算合同中一般包括目标、成本、衡量指标；下期预算与本期绩效审计结果相联系；绩效审计结果是预算编制决策的重要参考，这样，绩效审计可以降低政府代理成本，缓解预算决策信息的“理性的无知”。预算执行过程是各利益集团的公共选择过程，在这一过程中存在的利益集团“寻租”行为是政府预算执行效率低下的重要原因，各利益集团寻求更多超额预算资金配给的活动以及政府部门预算资源分配中的自由裁量权，也就相应形成了预算管理过程中的“寻租”与“设租”活动[8]，绩效审计结果与预算拨付挂钩可以有效控制部门扩权和支出膨胀，进而减少利益集团“寻租”和“设租”行为。
(3)政府绩效审计开发的绩效评价体系，可以进一步完善支出部门的绩效评估机制，为绩效预算改革创造条件
绩效预算的起点是绩效评价，绩效预算的核心是建立一套能够反映政府公共活动绩效的评价体系。将绩效评价与预算挂钩是现代绩效预算的精髓。政府预算绩效的评价主体一般包括政府部门自身和外部机构或中介组织等。“自己对自己的评估”往往带有主观倾向，即使经过部门间相互评估，也难免因部门之间的利益倾向而导致不良互评。政府部门自己制订的绩效评价指标体系容易排除那些较难衡量或者该部门认为不应该衡量的指标；而恰恰是这些指标可能更体现政府部门的绩效和工作质量。另外，由于外部激励的缺乏使政府部门更容易产生惰性，政府部门制定的绩效目标（指标）或计划往往偏向于低于组织所能实现的目标。无论是英国、美国还是澳大利亚，政府审计都站在独立的立场上在政府绩效评价体系中扮演着重要角色。中国的政府绩效评价体系还在建设过程中，政府审计在定位上，不能消极地等待这些指标体系的完善，而应该积极主动地参与其中。
2.绩效预算理念有利于推动绩效审计的发展
绩效预算与绩效审计的核心都是“3E”，两者都是政府绩效管理的重要工具，都强调以公民利益为取向，以绩效为目标，都关注公共受托责任，绩效预算的理念可以推动绩效审计的发展。
(1)用绩效预算理念指导绩效审计业务的开展
审计是对财政监督的再监督，传统预算下的监督强调财政本位主义和制度主义；绩效预算下的监督强调民本主义（以公共需求的满足程度为目标）和绩效主义（以资金使用绩效最大化为目标）。因此，绩效审计应该关注民生（如教育、卫生、社保、基础设施建设等），关注资金使用中的损失、浪费，体现公共财政的要求。
(2)绩效预算合同一定程度上提供了政府绩效审计标准
政府绩效审计评价标准难以确定是绩效审计发展的瓶颈。实行绩效预算要求预算单位在取得预算资金时在预算合同中明确所要达到的绩效目标、衡量指标、活动成本等，这就为开展政府绩效审计提供了一个绩效审计评价标准，在开展绩效审计时按照事先确定的预算合同目标评价被审计单位是否取得了事先确定的结果。
三、公共治理理念下的政府审计和政府预算的发展
（一）大力发展政府部门内部审计，强化对内部受托责任履行的监督和鉴证
政府部门内部审计是政府内部控制体系的重要组成部分，是防范预算执行违规的第一道防线，是强化预算行政控制的重要力量，是政府部门治理的关键，也是强化人大对预算政治控制的基础。发展和完善政府部门内部审计可以适应国家预算管理方式变革的要求，也有利于弥补审计机关审计力量不足的缺陷。目前我国政府部门中设立独立客观的内部审计机构的数量不多，内部审计人员较少。因此必须大力推进政府部门内部审计的发展。
（二）加强预算和审计信息披露，提高财政透明度，强化问责制度
财政透明度是政府透明度的重要内容，提高财政透明度要求公开政府预算和预算行为过程，政府审计结果的披露，会进一步推动公众关注预算信息，提高对预算信息的需求，进而提高财政透明度。对于建立责任政府，落实政治问责这一目标而言，财政问责尤其是预算问责是根本性的不可或缺的条件，而审计信息披露和审计问责为财政问责提供了突破口。
（三）逐步建立中期预算框架，转变政府审计定位，增强预算和审计的前瞻能力
传统预算是以控制取向的年度预算，现代预算是以管理和计划取向的中期预算，目前OECD主要国家已经采用中期预算替代了传统的年度预算。中期预算可以加强“瞻前顾后”的长期行为，避免年度预算的“短视”行为，同时，中期预算可以鉴别和暴露不利的支出趋势，尽早发现财政风险并采取措施防范风险，提高了预算透明度。为适应公共治理，2008年刘家义审计长指出“审计是国家经济社会运行的免疫系统”实际上就是要关注政府财政风险和运营风险，以风险为导向开展政府审计，促进降低政府财政和运营风险，提高以财政透明度为核心的政府透明度，增强前瞻能力，同时提高绩效，改善组织运营。
（四）稳步推进绩效预算，逐步扩大绩效审计范围
绩效预算的实施需要强有力的技术保障和人才要求，如绩效预算一般要求对政府会计核算基础进行改革，需要引进标杆管理技术，需要对大量技术人才进行经济预测和战略制订等。因此，绩效预算改革不能急于求成。绩效预算改革应采取务实的“三步走”思路：从公共支出绩效评价入手，选择项目支出占大头的部分部门进行具体的“项目绩效预算”；在部分支出管理水平较好的事业单位或政府部门有选择性地推进“绩效部门预算”；待政府运行机制综合改革逐渐趋于成熟后，再逐步全面推行绩效预算管理。与之相对应，绩效审计可以先从项目绩效审计开始，逐步扩展到政府部门绩效审计、政府活动绩效审计直至政府功能绩效审计。
（五）建立绩效导向的政府会计体系，公布政府会计和财务审计报告，为绩效预算和绩效审计提供信息基础
应建立以“提供信息为目标”、“以预算支出周期为逻辑起点”的政府会计体系，该体系应该以财务会计（基本功能是提供整体财务状况信息）为主导，融合预算会计（基本功能是提供预算拨款收支信息）和管理会计（基本功能是提供业务、项目成本和绩效信息）；同时在政府财务会计和政府预算中逐步引入权责发生制基础。对于政府财务报告应由审计机关或会计师事务所提供财务审计报告并对外公布；在政府管理会计信息的基础上，编制部门绩效报告经审计机关审计后提交人大并公布，作为编制绩效预算的重要文件。编制和公布政府会计与审计报告为绩效预算和绩效审计提供了信息基础。
（六）强化人才培养，为开展绩效预算和绩效审计奠定坚实的人才基础
发达国家预算改革经验表明：绩效预算除需要一定的技术条件外，相关人才的缺失也不容忽视，绩效预算需要大量的经济预测专家、政策分析专家、计量经济专家、工程师等，没有一支熟悉制度框架，了解政策内涵并运用现代化技术手段处理业务的高素质、多学科、专业化程度高的人员队伍，绩效预算实施难以成功。绩效审计本身就是一种专家行为，同样需要多学科高素质的人才。因此，发展绩效审计，推行绩效预算，人才培养刻不容缓。
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