制度环境、地方政府行为与政府会计准则的制定_会计准则论文

制度环境、地方政府行为与政府会计准则制定,本文主要内容关键词为:地方政府论文,会计准则论文,制度论文,环境论文,政府论文,此文献不代表本站观点,内容供学术参考,文章仅供参考阅读下载。

【中图分类号】F235.1

【文献标识码】A

【文章编号】1009-6701(2013)06-0017-07

论文研究有助于政府会计准则的制定。

一、引言

在各类环境因素的驱动下,政府会计改革持续深入推进。《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》明确指出:“进一步推进政府会计改革,逐步建立政府财务报告制度”;《会计改革与发展“十二五”规划纲要》又提出“建立健全以满足政府财务管理和财务信息需求为目标,以权责发生制为基础,包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的政府会计准则体系”。与此同时,财政部已经开始要求全国全部省份开展权责发生制政府综合财务报告的试编工作,并启动了政府会计基本准则和部分要素准则的研究与制定工作。而在政府会计准则制定过程中,影响因素错综复杂。姜英兵、严婷(2012)指出会计准则是一种人为制造的秩序,是多种因素影响下制度变迁的结果。[1]在陈志斌(2009)提出的政府会计概念框架整体分析模型中,政府会计所处环境以及政治家、公共管理者等各利益相关者的行为和态度是政府会计概念框架构建与政府会计准则制定的影响因素,其中,又要着重关注实施会计改革或者制定概念框架的主体态度和行为是怎样产生影响的。[2]

从1978年“分灶吃饭”、“财政包干”到1994年“分税制”,财政分权改革赋予了地方政府越来越多的自主权,地方政府不仅是地方经济中公共财政的代理人,同时,在全国性的政府部门中还作为一级子机构存在(龚强等,2011)。[3]地方政府及其官员很可能成为政府会计改革和政府会计准则制定的推动力量或者阻碍因素。如有研究指出,政府官员和政府会计人员存在抵制政府会计改革的动机和行为(张琦等,2009)。[4]本文试图在中国特色财政分权的制度环境下,探讨地方政府行为对政府会计准则制定的影响机理与作用途径,丰富政府会计准则制定的理论依据,助力透明政府建设以及公共治理效率的提升。

二、文献回顾与理论分析

第二代财政分权理论从公共选择理论出发,认为政府官员在政治决策中可能存在寻租行为,并分析了地方政府行为的动力机制,认为地方政府行为对政府本身具有激励作用(Weingast,1995;Qian & Weingast,1997;Qian & Roaland,1998)。[5-7]财政分权下的各地方政府及官员所受的激励和约束有所不同,不同的地方政府会表现出不同的行为方式。地方政府官员在晋升激励下,不仅会选择“政府绩效行为”,而且会选择“政府非绩效行为”(周黎安,2004;李军杰,2005;尚虎平,2007)。[8-10]因此,在放权让利的改革背景下,地方政府获得了剩余索取权和资源配置权,在我国制度变迁进程中扮演“第一行动集团”,是连接中央政府的制度供给意愿和微观主体制度需求的重要中介(杨瑞龙,1998;杨瑞龙、杨其静,2000)。[11-12]陈立齐、李建发(2003)提出政府会计的目标之一是促进税收、举债、还债等财务管理活动的有效运行。[13]张琦(2011)认为政府会计受到财政透明度提升、政府绩效评价、债务风险管理等多方面信息需求的影响。[14]戚艳霞等(2010)指出政府会计改革是一项在政府作用与社会、经济和政治环境相结合的过程中进行技术改进的系统过程,最终实现政府所承担的预算控制、财务管理、绩效评价等多元化目标。[15]此外,有学者认为政府会计和政府审计在目标、内容等方面互补(路军伟、陈希晖,2006)。[16]基于此,本文认为,结合地方政府举债融资、绩效评价和政府审计等行为来研究政府财务信息需求以及政府会计准则制定具有一定的意义。Smith(1956)认为要提高会计信息的实用性,需按照利益相关者的期望和偏好将其分为若干子领域,并按照各子领域利益相关者的需求和行为模式提供会计信息。[17]因此,本文基于中国特色的财政分权制度背景,对照地方政府债务风险管理、绩效管理和政府审计活动,从举债、绩效、审计三个层面探析政府会计功能,讨论政府会计准则制定的理论脉络和实践路径,以满足政府财务信息使用者的需求。

财政分权体制下,中央政府以实现全社会经济可持续健康增长为目标,而地方政府则追求本地区的经济增长,中央政府不可能完全了解地方财政收入支出等信息。中央政府天然地为地方政府提供隐性担保,上级政府的财政兜底会使地方政府放松对债务的警惕(Brixi、马骏,2003)。[18]公共选择理论认为在政治家与管理者、政治家与选民、政府与债权人的契约关系中,政府官员为得到晋升、候选人为得到选票以及政府为提高政绩获取超额举债,都会对政府会计信息尤其是债务会计信息产生诉求,并认为通过提供财务会计报告可以降低债务融资成本(陈静,2013)。[19]王建军、周晓唯(2013)认为如果预算内财政资金规模较少且中央政府对地方政府监管机制不完善,地方政府会动用一切资源筹集资金,主要是通过直接出让土地或借助地方融资平台以土地抵押贷款等手段增加可支配的预算外收入。[20]地方政府过度举债特别是各级地方政府融资平台的迅速扩张势必诱发各种风险,进而阻碍地方经济发展。因此,要以地方政府完备的财务信息为基础,借助科学、全面、灵敏的指标体系来完成对地方政府过度举债风险的识别、预警和化解(方先明等,2012)。[21]无论是为了弥补举债所带来的资金漏洞还是为了偿还其他债务,或者为了获取上级政府的信赖,地方政府一旦认识到提供高质量的财务信息有益于治理,就会通过加强自己的政治力量去努力提高财政透明度,积极推动政府会计准则的制定,促进政府财务信息的生成与披露。

20世纪80年代的新公共管理运动强调政府应承担财政绩效的受托责任,绩效评价成为实现政府履行公共受托责任、改善公共服务质量、提高公共治理水平等战略目标的有效工具(常丽,2008)。[22]而地方政府官员一味追求“政绩”、GDP等相关经济指标并使之成为衡量地方政府绩效的主要甚至是唯一的定量指标。定量信息的缺乏难以满足政府绩效评价的需要,制约着政府绩效评价的发展,而为政府绩效评价提供微观数据的政府财务信息有助于政府绩效评价体系的建设。刘玉廷(2004)指出要建立起科学、合理的政府绩效评价体系,离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。[23]张琦(2006)则从政府公共受托责任的角度进一步指出,现有的为实现公共受托责任解除目标的政府财务信息披露,缺乏客观真实的政府会计数据的支持,故而有必要以绩效评价为导向构建政府会计体系。[24]孙琳(2013)认为可以通过建立地方政府综合绩效评价体系实现对官员激励、资金预算与公共事务发展的整合,并提出地方政府绩效评价体系的构建要与绩效预算、官员晋升、薪酬机制和政府会计改革相配套。[25]其中,政府财务报告作为反映地方政府行为绩效的信息载体和政府会计的最终成果,是进行政府绩效评价不可或缺的信息资源。政府会计准则的制定和政府财务报告提供的信息,有助于信息使用者评价政府的公共受托责任,帮助信息使用者确定政府提供服务的水准,进而提高政府公共治理的效率。

基于受托责任理论,王光远(1996)认为会计是对受托责任的认定、计量和报告,而审计则是对受托责任的重认定、重计量和重报告。[26]为了使公共受托责任机制正常发挥作用,政府会计需要提供全面准确的预算管理、财政绩效和财务状况的信息,因此,政府会计信息被称为公共受托责任的“生命血液”,而政府审计是对政府会计信息的重认定、重判定,是通过揭露会计问题促进财务信息的完善,确保财政资金完整、预算编制的合理,因此政府审计被称为公共受托责任的“免疫系统”。立足于社会环境和改革的现实需求,政府会计与政府审计之间需要实现有效联动和动态协调发展。高质量的政府会计和完善的审计监督制度可以降低信息不对称,从而使利益相关者的决策行为与公共治理目标保持一致,提高公共资源配置效率(戚艳霞、王鑫,2013)。[27]张立新(2011)认为,一方面审计机关对政府绩效的评价推动政府提供高质量的财务信息;另一方面政府审计制度对政府会计准则的制定具有导向作用。[28]李连军(2007)指出,作为公共治理的工具,会计准则和会计制度有利于信息使用者作出决策并达成共识。根据会计准则和会计制度获得的数据是监督制度履行和实现一系列契约安排的基础。[29]可见,政府审计监督在政府会计改革中的作用举足轻重,在政府会计准则制定过程中,需要深入考虑审计机关的参与,参照公共管理需求和政府审计中发现的问题,有的放矢地完善政府会计准则。

三、制度环境影响下地方政府行为与政府会计准则制定的作用机理

地方政府作为独立的利益主体,在自身的利益驱动下,其行为的选择存在利己的倾向,与公共受托责任的履行要求相偏离。政府会计作为政府财务信息供给的工具,为公众加强对地方政府及其行为的监督提供了可能性和手段,这在一定程度上会影响地方政府的利益。在利益驱动下,地方政府有可能对政府会计改革产生阻碍作用,在政府会计准则的制定和执行上存在动力缺失甚至是抵制行为。本文选择从地方政府举债、绩效评价、审计监督三个方面探析政府会计功能,解析这些行为与政府财务信息需求的联动效应和作用机理,为政府会计准则制定提供理论基础和参考意见,具体分析框架如图1所示。

图1 制度环境、地方政府行为与政府会计准则制定的理论分析框架

(一)地方政府举债对政府会计准则制定的影响机理

按照《预算法》的规定,地方政府实行预算收支平衡,不允许列支赤字,更无权举债。但是,地方政府成立专门的融资平台曲线举债,造成地方政府的债务和风险却是客观存在的。审计署对地方政府债务的审计风暴直指地方政府财务风险问题,引发中央政府和公众对地方政府的问责和对债务风险的担忧。为了实现增强政府债务透明度(王雍君,2003;程晓佳,2004;戚艳霞、王鑫,2005)、[30-32]提高公共决策水平(刘尚希,2004;王瑶,2007)、[33-34]强化政府债务管理(邢俊英,2007;陈均平,2010)[35-36]等多重目标,有必要深入推进政府会计改革和政府财务报告编制及其信息披露(王瑶,2009;潘俊、陈志斌,2011;胡志勇,2012)。[37-39]在债务透明度方面,政府部门应及时向利益相关者(包括中央政府、证劵投资者、信用评级机构、纳税人、国债购买者等)提供政府负债信息,以满足其监控财政资金的使用、加强政府资产和负债管理以及防范财政风险的需要。如王绍光(2005)所说,“只有先成为‘看得见的政府’,才可能成为‘负责任的政府’,进而成为‘民主的政府’”。[40]在公共决策水平方面,为了增强政府的预测能力、规避公共财政风险、降低政府未来公共支出压力等,一套完整的财务报告能够引导政府管理者将微观市场运作与宏观管理理念有机结合起来,进而完善市场机制。在债务管理方面,政府会计体系是公共财政管理的“神经系统”,能够为政府债务管理评估、风险规避和防范等提供数据支撑。因此,政府会计准则的制定要充分考虑债务管理的要求,如债务管理要求会计核算采用权责发生制,隐性和或有负债风险要求提供隐性负债信息等。

(二)地方政府绩效评价对政府会计准则制定的诱导机理

在信息经济学中,受托责任一旦在委托方和代理方之间存在,必将产生信息不对称,委托方处于信息劣势地位,而受托方处于信息优势地位,双方经常产生冲突。政府部门的受托责任分为外部和内部两方面,从外部受托责任来看,政府是公共资源的受托人,公众是公共资源的委托人;从内部受托责任来看,上级政府是公共权力和公共资源的委托人,下级政府则是受托人。为了解除政府受托责任,根本途径是全面披露政府财务信息,建立一套考核政府对公共资源使用效率和效果的绩效评价体系。因此,政府财务报告是公众获取政府绩效评价指标及数据的重要渠道。一方面,地方政府行为具有不可观测性,公众难以及时准确评价地方政府及其官员的政绩,而财务报告有助于公众了解政府绩效信息,建立政府绩效评价体系在一定程度上推动了政府财务信息的披露。另一方面,没有数据支撑的绩效评价体系无法客观反映受托责任的履行,政府财务信息披露的缺乏成为阻碍政府绩效评价发挥作用的瓶颈。政府会计准则的制定和政府财务报告的编制恰好能为绩效评价提供详尽的财务信息,从而有效地监督地方政府履行受托责任情况。所以,随着政府绩效评价的呼声日益高涨,政府会计体系应做出相应调整,以尽可能满足政府绩效评价对财务信息的迫切需求,从而推进政府会计改革并加快政府会计准则的制定步伐。

(三)地方政府审计对政府会计准则制定的约束机理

政府会计和政府审计作为公共治理体系中的“生命血液”和“免疫系统”都具有举足轻重的地位(戚艳霞、王鑫,2013)。[27]政府审计机关的职责独立于政府行政管理活动之外,经政府审计机关对政府行为所引起的财务收支状况和经济效果进行评价并出具审计意见后的政府财务信息才有效。政府审计制度不断规范会提高政府财务信息质量,同时也引导政府会计准则及其实施标准的制定。在功能层面上,通过政府审计的鉴证功能发现政府会计微观技术层面与宏观经济发展不一致的地方,为政府会计改革提供技术上的支持和方向上的指导。一方面,通过审计实践发现政府预算和公共财务管理中的薄弱环节,有效地促进政府会计准则的建立和完善。另一方面,政府审计机关是利益相关者之一,有权参与政府会计准则的制定,并且凭借其专业技术和经验优势,为政府会计准则制定出谋划策,保证政府会计准则的普适性。

四、政府会计准则制定机制构建及其内容选择

上文通过对政府会计准则制定影响因素和作用机理的探究,理清了我国政府会计准则制定的理论基础与现实状况,而高质量会计准则的最终形成,还需要完备的制定机制作为支撑。本文选择准则制定机制中几个关键构成要素:制定导向、制定主体、制定方法和制定程序,作为研究切入点,结合我国当前宏观制度环境,并借鉴美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)的准则制定模式,如准则制定主体独立于会计职业界、制定人员具有广泛的代表性、准则制定过程公开、民主和充分等,初步探讨我国政府会计准则制定过程中的相关内容选择。

(一)制定导向:以原则为主、规则为辅

在不断变革的政治、经济、社会管理体制下,政府绩效评价制度的建设、政府职能的转换、公共财政体制的改革等均已深入推进,我国政府会计也要顺势而动。戚艳霞等(2010)指出政府会计准则的构建是沿着科学的路径,对会计政策进行选择的过程,是一个动态的、在国际准则与深受国家环境影响的本国实务之间寻求适当平衡的过程。[15]从国际公共部门会计准则和美国、加拿大等国制定的政府会计准则来看,具体内容多以原则性描述为主,少有严格的界限标准。因此,为了规避政府会计准则对于政治经济发展的滞后性,我国政府会计准则在制定过程中需要更加注重前瞻性和灵活性,以降低准则制定和修订成本,准则制定导向应选择以原则为主、规则为辅。

(二)制定主体:由政府主管部门主导、多机构共同参与

通过梳理国际上政府会计准则制定机构的选择,发现主要存在三种模式:第一种是以美国为代表,准则制定主体是官方领导下的民间准则制定机构。美国联邦政府、州和地方政府会计准则分别由美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)、美国政府会计准则委员会(GASB)负责制定。第二种是以加拿大为代表,中央和地方政府会计准则均由民间机构负责制定。加拿大公共部门会计准则由独立的机构——公共部门会计理事会(PSAB)负责制定。第三种是以法国、西班牙为代表,政府会计准则由政府机构直接制定。如法国的政府会计准则委员会(CPAS)具有浓厚的官方色彩。结合我国国情,中央集权下的政府治理模式决定了我国政府会计准则由财政部统一制定较为合适,并同时征求各部门和职能机构意见,如地方政府财务报告试编的工作经验、审计部门的专业建议等。由财政部主导、多机构共同参与的准则制定主体既能保证准则的专业性和权威性,又能降低准则制定成本。

(三)制定方法:以概念框架法构建政府会计准则体系

以概念框架法构建政府会计准则,有助于基本准则的导向作用发挥和具体准则间的相互协调,并有利于增强准则的可理解性,由此保持政府会计准则发展和演化的连续性,对于全面实现政府会计体系建设的总体目标意义重大。首先,形成科学、完整、符合我国国情的政府会计概念框架,从总体上对会计目标、会计假设、会计信息质量特征以及会计要素等内容加以刻画;其次,在已构建的概念框架基础上,借鉴企业会计准则的制定经验,优先制定和发布政府会计基本准则以统领政府会计体系;最后,在概念框架和基本准则基础上构建多层次的政府会计准则体系,包含具体准则、应用指引和解释公告等。

(四)制定程序:严谨、完整的允当程序

为了提高政府会计准则的质量,需要一套允当的制定程序。所谓的允当程序是指准则制定过程始终是严谨而完整的,这能够保证准则制定的独立性、公平性和公开性。参考国际经验和企业会计准则的制定规范,政府会计准则制定程序可以包括四个阶段:第一阶段,立项与收集资料;第二阶段,研究资料并起草准则;第三阶段,草案斟酌与公开征求意见;第四阶段,修正、审查并正式发布。通过准则制定的四个阶段,力图构建一种广泛听取各方意见的动态协调机制,以提高政府会计准则制定的规范程度和反馈优化效果。

五、结语

由于政府会计系统与其他社会系统的广泛关联性,各个系统的诉求以及扰动等都会对政府会计改革提出新的要求,对政府会计准则的制定提出修订意见。从政府会计理论研究的严密性和全面性考虑,我们需要在研究中充分考虑这些诉求。本文在具有中国特色的财政分权制度环境下,考察地方政府行为与政府财务信息需求之间的运行逻辑,以及地方政府行为对政府会计准则制定的影响及作用机理,主要以地方政府举债行为、政府绩效评价和政府审计三个方面为切入点展开了探讨。研究发现,地方政府债务透明、公共决策公开和债务风险管理,公共受托责任解除与政府绩效评价体系的构建,以及政府审计制度和审计职能的发挥都将对政府财务信息披露和政府会计准则的制定起到推动作用。基于此,本文从政府会计准则制定导向、制定主体、制定方法和制定程序等四个方面,对政府会计准则制定机制的关键构成要素的内容选择做出了积极探索,以期为政府会计准则的出台提供有益借鉴。

标签:;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  ;  

制度环境、地方政府行为与政府会计准则的制定_会计准则论文
下载Doc文档

猜你喜欢