中西合并报表的比较与思考，本文主要内容关键词为：中西论文,报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并报表是西方会计理论和实务中的一个重要课题，存在着不同的见解。而我国过去没有统一和系统的规定，1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》也只是针对实务中已出现的问题作出的暂行规定，并非正式法规。当前，我国企业集团化发展方兴未艾，企业合并日渐增多，因此，对合并报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。本文试图从中西合并报表的差异分析入手，进而揭示差异的原因，并研究如何从国情出发，借鉴国外经验，推动我国合并报表理论和实务的发展。
一、中西合并报表的差异
1.对集团概念的不同认识
合并报表的编制是把企业集团视为一个单独的会计主体，如何界定这一主体，涉及下列两个问题：该主体的信息向谁提供？提供这种信息的目的何在？基于对这两点的不同认识，有关合并集团，存在三种不同的概念：
（1）“母公司”集团概念。 这种概念认为合并报表主要是为现有的和可能的普通股东服务的，对于部分控股的子公司，则片面强调母公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股的股东权益。
（2）“个体”集团概念。 这种概念强调的是集团中的所有企业这一经济主体，并对所有股东，不论是多数股还是少数股的股东，均一视同仁。
（3）“所有权”概念。 这种概念是指一个企业隶属于几个集团或只部分地隶属于一个集团，在这些情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股东；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。按照“所有权”概念，既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调可能对经济和财务决策产生“重大影响”的所有权，在这种概念下，当年的损益及资产与负债均可以按比例列入报表。
美国的惯例是以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”；而且在一定条件下也可使用“权益结合法”。权益结合法是以“个体”概念为基础的，难于以与“母公司”概念相协调。
英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的购买法也被视为标准的惯例，而且“个体”概念有时也被使用。英国第14号标准会计惯例公告（1978年）将集团定义为：“一家控股公司及其子公司”，1985年的公司法对子公司下定义，如果其它公司是它的子公司，这家公司才是另一家控股公司。其标准是：（a ）董事会的成员资格及控制权；（b）持有超过半数的股权资本名义价值。对于不属于子公司或控股公司的“联营公司”和“联属公司”，公司法另有明确规定。
德国和法国分别采用“个体”概念和“所有权”概念；欧洲共同体既采纳了英国的惯例，也保留了德、法的一些做法，在本质上不是统一的，而是求同存异，折衷调和。
从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第X 号——企业合并（征求意见稿）》的要求及实务中的操作来看，主要以“母公司”概念为基础，结合运用“购买法”。
2.合并的方法
中西对合并方法的选择存在相当大的差异。分歧较大的合并方法主要是“权益结合法”和“购买法”；另外对“合并差异”的处理也各有特色。
（1）关于权益结合法
权益结合法在美国和英国都得到认可。但在美国要使用权益结合法，须满足美国执业会计师协会会计原则委员会（APB）1970 年发布的第16号意见书《企业合并》中的12个条件。按权益结合法，无须在股权取得日对资产重新计价，也不会出现合并商誉。同时，合并费用较低（因为折旧按历史成本而非重估价，又不存在商誉摊销），从而使得报告年度收益及每股收益率及每股收益额偏高，留存收益也相应提高。
（2）关于购买法
这种方法在许多国家和组织都得到广泛应用。按购买法，在股权取得日须对子公司的资产、负债按公允价值进行重新估价，而且在这些净资产中的多数及少数股权处理方法一致。这种方法下，实施合并的企业的留存收益有可能因合并而减少，但绝不会增加。在英国，购买法的应用仅限于合并财务报表；而在美国，购买法既用于合并财务报表，也用于母公司的财务报表。在实务中，各国对购买法的应用并没有统一的规定。
（3）关于合并差异的处理
合并差异，是指在合并中由于投资公司所付的金额大于或小于被投资公司的有形和无形资产的比例占有额而形成的差异。
在美国和英国，标准的做法是在收买日按现时价值对净资产进行计量，收买金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在美国，合并商誉须在不超过40年的期限内摊销；在英国，要求把合并商誉立即从准备金中注销，或在不超过经济寿命的期限内分期注销；而在我国，合并商誉按不短于10年的期限分期摊销。
3.合并报表的公布要求
中西各国对应予以公布的合并报表的要求各具特点：
（1）在美国，美国的合并惯例受证券交易委员（SEC）的规定及有关会计准则的约束，在证券交易委员会管辖范围内的所有公司都须提交合并报表。此外，还必须提交母公司本身的财务报表。证券交易委员会还对合并报表和汇总财务报表的格式和内容作出了若干规定，它要求合并报表应明确地反映母公司及其子公司的财务状况及其经营成果。
（2）在英国，根据1985年公司法的要求， 当一家公司在财务年度终了时拥有一家子公司，而它本身又不是另一家在英国注册的全资子公司时，就必须提供“集团报表”。不过集团报表不一定是合并报表。它是反映一家公司及其子公司的业务及损益情况的报表。集团报表必须真实并公允地反映母子公司作为一个整体的业务情况及损益。
（3）中国在《合并会计报表暂行规定》中明确指出， 凡设立在我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。同时，母公司除单独报送合并报表外，还应当按原渠道报送本公司的会计报表和汇总会计报表。
二、中西合并报表差异成因剖析
合并报表在中西方产生差异的原因大致可归纳为以下几点：
1.政治法律制度。在法律制度上，英美两国是不成文法国家，会计法规比较简略，会计标准由会计职业团体颁布。而我国是成文法国家，会计法规、会计标准都由财政部制定，所有的会计程序都按规定操作，这就导致合并报表理论和实务发展相对缓慢。
2.文化传统。不同的国家具有不同的文化传统，因而具有不同的价值观念和行为方式。美国人富于创造精神，倡导实质重于形式，因而最早创造并使用合并报表，用以揭示企业集团的经济实绩。相比之下，在我国人们比较严谨，注重法律条文的规定，这也是合并报表发展缓慢的原因之一。
3.股份公司发达程度。西方国家的股份公司发展较早，速度较快，利用控股来兼并其他企业非常普遍，因而合并报表发展较早也比较完善。而我国的股份公司出现时间较晚，控股和兼并到目前为止并不十分普遍，且企业集团大多为行政性组建方式成立的，因而合并报表发展自然相对缓慢。
4.公司的股份分布状况。英美两国公司的股权大多为广泛的公众所持有，比较分散，公众要了解公司的财务状况和经营成果，只有依靠公司的对外财务报告。正是这种要求，使得充分披露成为一项重要的会计信条，充分揭示控股集团这一整体的财务及经营情况，提供详细的财务信息。与国外不同，我国公司的股份大多为国有股，资本比较集中，这导致公司并不需要对公众提供十分详细的内部信息，财务报表的揭示程度比较有限，合并报表公布的要求偏于内向。
5.会计职业的发达程度。会计职业的发展，对西方会计理论和实务起着十分重要的作用，西方合并报表的完善与会计职业的发达不无相关。相形之下，我国现代会计职业还处于起始阶段，各方面都需进一步完善，这在一定程度上制约了合并报表的发展和完善。
三、如何促进我国合并报表理论和实务的发展
通过以上中西合并报表的比较可看出，西方国家的合并报表理论和实务中有许多东西可供我们借鉴。譬如，影响很大的美国会计研究委员会第51号会计研究公报《合并财务报表》，美国财务会计准则委员会（FASB）第94号说明书《所有拥有多数股权的子公司合并》、第22号国际会计准则《企业合并》以及第27号国际会计准则《合并财务报表和对子公司投资的会计》等。通过借鉴和吸收这些对我们有用的东西，可以对我国“子公司”、“分、支公司”等概念以及它们相应的经营体制（包括会计制度）科学地加以规范；同时也为正确区分“合并报表”和“汇编报表”之间的内涵以及它们真正的适用范围提供了理论基础。总之，在我国合并报表理论和实务刚刚起步之际，我们应采纳世界各国合并报表理论、方法中一切有价值的思想和最新成果，同时对自己的宝贵经验进行总结和继承，以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法，将传统和现实中属于精华的东西重新提炼为崭新的合并报表理论体系。
当然，开展我国的合并报表实务，应从以下三方面去努力。一是要立足于国情，由于我国在社会经济制度和会计模式方面与西方发达国家存在差别，并且我国企业集团具有自身特点，这就决定了开展合并报表实务须从我国国情出发。二要贯彻实质重于形式的会计思想，确认应编制合并报表的企业集团，不在于它的称谓，而是看它的实质，即企业之间是否存在控制和被控制的关系，是不是实际意义上的企业集团。这样就可防止将合并报表与汇总会计报表混为一谈。三要进一步简化合并报表，由于目前我国才开始实施合并会计报表制度，加之现有的企业集团中的会计人员的业务水平还普遍较低，为了便于推广实施合并会计报表制度，在不影响合并会计报表信息质量的前提下，应尽可能简化报表形式，精简需要抵销的项目。四要大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确把握合并报表方面的知识。