固定资产改扩建及修理的财税处理，本文主要内容关键词为：财税论文,固定资产论文,改扩建论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
固定资产改扩建、修理支出，特别是其中应予资本化的支出，会计上与税收上的处理规范有所差别，导致在纳税申报时需要进行所得额调整。本文以现行税法相关文件和会计准则的规定为依据，分析研究执行《企业会计准则》的企业，固定资产改扩建、修理的会计处理、所得税处理及其涉及的纳税申报和财税衔接问题。本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；本文的房屋建筑物所占用土地的使用权价值，均假定其按准则的规定已单独确认为无形资产，因此重建的房屋建筑物账面价值中，均不包含相关的土地使用权价值；本文中所称改建、扩建或者修理的支出，均指净支出，其计算公式为：改建、扩建或修理支出＝(因施工而付出的货币资产、非货币资产价值总和－可抵扣增值税进项税额)－(施工时拆卸资产残料变价收入－残料变价的相关税费)。
相关规定
(一)会计准则的规定
1.《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称4号准则)和《企业会计应用指南——会计科目和主要账务处理》(以下简称《账务处理》)规定：(1)与固定资产相关的后续支出，符合固定资产确认条件的(指经济利益很可能流入企业，成本能够可靠计量)，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益；(2)经营租入固定资产的改良支出，计入长期待摊费用，分期摊销计入损益。
2.4号准则应用指南规定：固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值。
3.财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》要求：(1)固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。(2)企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。
(二)税法的规定
《企业所得税法》(以下简称所得税法)及《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)规定：
1.在计算应纳税所得额时，企业财务会计处理办法与税法规定不一致的，应当依照税法的规定计算。
2.已提足折旧固定的改建支出、租入固定资产的改建支出，以及符合条件的固定资产大修理支出，都属于长期待摊费用。
3.固定资产改建支出：(1)所谓固定资产改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构，延长使用年限等发生的支出；(2)已提足折旧固定资产的改建支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；(3)租入固定资产的改建支出，按合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
4.固定资产大修理支出：(1)所谓固定资产大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上，二是修理后固定资产使用年限延长二年以上；(2)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年34号，以下简称34号公告)规定：企业对房屋建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建：(1)如属推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置的固定资产计税成本，并重新按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；(2)如属提升功能、增加面积的，该固定资产改建支出并入该固定资产的计税基础，并从改扩建完工投入使用的次月起，按税法规定的折旧年限计算折旧额；如果该项固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低折旧年限，可按尚可使用年限计算折旧额。
(三)对以上规定的解读
1.固定资产改扩建。改扩建的会计与税法的差异，主要表现在改扩建时拆除替换部分价值的处理和改扩建后折旧费用差异的调整衔接两方面：(1)会计上规定对改扩建时被拆除替换部分的价值应从固定资产账面价值中扣除，其拆除部分的账面价值减去净残值后损失，应计入当期损益；税法上要求以改扩建资产的净值加上改扩建支出(指净支出，下同)作为改扩建后资产的计税基础，不扣除拆除替换部分的账面价值。因此，企业将拆除替换部分形成的损失计入损益时，税法上不予认可，申报时应作纳税调增。(2)会计上改扩建后固定资产折旧总额中不包含改扩建时拆除替换部分的账面价值，而改扩建后该项资产的计税基础包含这部分价值，导致会计上计提的折旧费用低于其按计税基础计算的应在税法上扣除的折旧费用，申报纳税时，应按其差额作纳税调减。
2.固定资产大修理。会计上，要求将应资本化的修理费用计入固定资产成本计提折旧；税法上则要求固定资产大修理支出计入长期待摊费用分期摊销。因此，涉及折旧费用时应作纳税调增，而涉及长期待摊费用的则作纳税调减。
3.提足折旧的固定资产改建支出。会计上要求该项支出应资本化部分计入固定资产成本计提折旧，税法上则规定作为长期待摊费用分期摊销。因此，纳税申报时，应作与固定资产大修理相同的纳税调整。
4.租入固定资产改建支出。该项目支出会计上和税法上规定的处理方法相同，即均计入长期待摊费用，摊销原则也基本一致，所以不会因此产生差异，申报时可以相等数额填报“账载金额”和税收金额等，调整额为0；也可以不对此进行填表申报。
固定资产改扩建及修理的会计处理
(一)固定资产改扩建支出的账务处理
1.改扩建开始时，应当按照被改扩建资产的账面价值，借记“在建工程”科目，按其已提折旧，借记“累计折旧”科目，按其原价，贷记“固定资产”科目；如果该项固定资产已提减值准备，亦应同时结转。
2.发生改建费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。
3.改建过程中如果对固定资产进行部分拆除替换而且有拆卸物资出售或入库，应按出售物资的含税销售价或估价，借记“银行存款”、“原材料”等科目，按出售物资应交增值税，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按拆卸部分的账面价值，贷记“在建工程”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目；因税法上不认可拆除损失而纳税调增，按会计准则应确认递延所得税的，应当按照可转增的所得额和适用税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。
4.改扩建完毕交付使用时，按完工在建工程余额：借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，如果属部分改建，其中有支出不符合资本化条件的，分录借方还应加上“管理费用”、“销售费用”科目
5.重新使用后，应按具体情况重新确定折旧年限、净残值和折旧方法计提折旧。因会计上计提的折旧低于按税收规定计算可扣除折旧费用而作纳税调减的，应按其对所得税的影响，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；递延所得税资产存续期间，如果税率发生变动，应对递延所得税资产的余额进行调整，因此产生的利得或损失，计入当期的所得税费用。
如果对已提足折旧的固定资产进行改建，符合资本化条件的，应比照以上程序进行账务处理，不同的是上述分录中的固定资产的“账面价值”应改为“残值”。
(二)固定资产大修理支出的账务处理
1.如果大修理开始时即预计修理费用的全部或者至少有一部分符合资本化条件，则应采用与上述固定资产改建相同的处理方法。
2.如果大修理开始时无法确定是否存在支出资本化的可能，例如季节性或定期的固定资产大修理，支出发生仍应在“在建工程”科目核算，但被修理的固定资产账面价值可不转入在建工程，大修理完工时，有确凿证据表明支出符合资本化条件的部分，应从在建工程中转入固定资产成本；不符合资本化条件的部分，计入当期损益，且大修理其间照提折旧。另外，还应根据大修理后的固定资产重新确定折旧年限等。
如果大修理完工时，经测试所有支出均不符合资本化条件或达不到《实施条例》第六十九条规定的标准，则应将全部大修理支出从在建工程中转入当期损益。
如果企业规定的大修理界定标准低于税法规定标准，可将大修理费用单独计入长期待摊费用，在以后期间按照每年会计上实际摊销额与税收上允许扣除额差额进行纳税调整。
(三)租入固定资产改建的账务处理
租入固定资产改建支出，应指经营租入固定资产的改建支出，融资租入资产视同自有资产管理和核算，其改建应视同以上固定资产改扩建处理。企业对经营租入固定资产进行改建时，符合资本化条件的，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；分期摊销计入损益时，借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。
(四)固定资产后续支出费用化的账务处理
《账务处理》规定：企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的、应当费用化固定资产修理费等后续支出，均记入“管理费用”科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，应记入“销售费用”科目。因此，企业发生的固定资产后续支出，不符合资本化条件的部分，应借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“在建工程”等科目。
以上改建、扩建、大修理等后续支出分录中，凡存在按税法规定可以抵扣增值税销项税额的，在分录“在建工程”、“长期待摊费用”或其他费用后，还应借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。
固定资产改扩建及修理的纳税申报
(一)申报表
企业所得税年度纳税申报表的附表涉及固定资产改建、扩建和大修理纳税调整的，有附表九和附表三。
(二)附表九相关内容的填报
1.折旧部分的填报。第1行至第6行：第1列填报改扩建(不合租入固定资产改建)、修理后的固定资产账面原值(已扣除拆除替换部分价值)，第2列填报税收上包含改扩建中拆除替换部分价值在内改建前固定资产净值与改扩建支出总和、即可在税前扣除的改扩建后的固定资产原值(税收上计入长期待摊费用的改建、修理支出不应填入)，第3列填报按会计准则确定的固定资产的折旧年限，第4列填报按税收规定确定的折旧年限，第5列填报当年会计上实际计提的折旧额，第6列填报按税收规定计算的当年可在税前扣除的折旧额，第7列填报第5列与第6列的差额。最后将第2至6行的第7列金额相加，填入本表第1行的第7列。
2.摊销部分的填报：(1)租入固定资产改建支出在附表九填报：第12行的第1、2列都填报租入固定资产改建支出，第3、4列填报摊销年限(租赁合同剩余年限)，第5、6列都填报当年计提或计算的摊销；第7列填写0。由于经营租入固定资产改扩建支出会计处理与税收规定相一致，不存在差异，因此也可以不作申报。(2)提足折旧的固定资产改建和大修理支出涉及附表九的填报。如果会计上按准则规定将该两项支出计入改建、修理后固定资产成本而未计入长期待摊费用，则：(1)附表九第11行、13行第1列均填0，第22列填改建、修理支出，第3、5列不填，第4列填报税法规定的摊销年限，第6列填报税法规定计算的当年可在税前扣除的摊销额，第7列用“—”号填写第6列金额。
(三)附表三的填报
1.改扩建涉税事项的纳税申报：(1)将附表九第1行第7列的数字，填报在附表三第43行的第4列；(2)改扩建时确认的拆除替换损失，填报在附表三第42行第1、3列，该行第2、4列不填。
2.提足折旧的固定资产改建支出和大修理费用涉税事项的纳税申报(不含经营租入固定资产改建支出)：(1)将附表九第1行第7列的数字，填报在附表三第43行第3列；(2)附表九第10行第7列，填报在附表三第45行第4列或第3列，其中第11行、13行第7列汇入的数字，应计入附表三第45行第4列。
A上市公司B车间有厂房一幢，面积约4 000平方米，账面原价320万元，于2×12年12月决定进行改造扩建，此时该厂房已提折旧220万元，改造时拆除部分建筑，拆除部分价值占该厂房价值60％，拆除残值处理得款20万元，应交增值税及附加、基金等共0.4万元，均已于2×12年年终入账。2×13年初，改扩建开始，至本年年底完工交付使用，改扩建支出共360万元。改建后新厂房折旧年限20年，期满报废时无净残值。A公司所得税税率为25％，经营情况符合确认递延所得税资产的条件，改建前厂房未计提减值准备。试作相关财务处理和纳税申报。
(一)相关计算
1.会计上：(1)旧厂房账面价值＝320－220＝100(万元，下同)；(2)拆除部分价值＝100×60％＝60；(3)拆除部分应确认损失＝拆除部分价值－(残值变价收入－残值变价税费)＝60－(20－0.40)＝40.40，应确认递延所得税资产＝40.40×25％＝10.10；(4)应确认新厂房账面原价＝100－60＋360＝400；会计上每年应提折旧＝400÷20＝20。
2.税收上：(1)新厂房计税基础＝改建净支出＋改建前净值＝［360－(20－0.4)］＋(320－220)＝440.4，每年税收上可扣除折旧＝440.40÷20＝22.02；(2)每年折旧差异调减所得额＝22.02－20＝2.02，应转回递延所得税资产＝2.02×25％＝0.505。
(二)账务处理
如表1所示。
(三)纳税申报
1.申报表。企业所得税年度纳税申报表的附表涉及固定资产改建和大修理纳税调整的，是附表九和附表三，两附表格式如表2、表3所示。
2.附表九的填报(指计入相关行次各列的数额，下同)：2×14年至2×33年20个年度，每年：第2行第1列填400(万元，下同)，第2列填440.40，第3、4列均填20，第5列填20，第6列填22.02，第7列填－2.02。
3.附表三的填报：(1)2×12第42行第1列填40.40，第2列填0，第3列填40.40；(2)2×14年至2×33年共20个年度，每年：第43行第4列填2.02。
(四)分析
(1)改建时和改建后厂房共计入损益的成本费用＝拆除部分资产损失＋每年计提的折旧×20年＝40.40＋20×20＝440.40；税收上改建时和改建后厂房折旧税前扣除金额＝22.02×20＝440.40，两者金额相等；(2)会计上2×12年12月确认递延所得税资产10.10，自2×14年开始每年转回0.505，20年共转回金额＝0.505×20＝10.10，至折旧期满时递延所得税资产全部转回。
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