税收制度与会计准则协调的国际比较与借鉴，本文主要内容关键词为：会计准则论文,税收制度论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、文献回顾
在新会计准则颁布实施后，应以新一轮税改为契机，加强“税、会”制度协调。王晓梅认为，随着会计国际化，保护投资者利益已成为我国会计准则制定最主导的价值取向，我国的企业所得税制度的价值取向也应做出相应调整。①在“税、会”制度协调的方法上，邓力平指出，“税、会”制度协调方法包括内在遵从(会计准则的安排要充分体现税收法规的要求，优先满足国家的需要)和外在调整(“税、会”制度可以相对独立发展，税法不影响会计信息的独立、公允、完整，仅在发生差异时，作相应调整)。②笔者认为，内在遵从必然引发税制对会计信息的负面影响，外在调整则直接表现为纳税调整信息转换成本。因此“税、会”制度协调不仅包括降低纳税调整信息转换成本，还应涵盖减少税制对会计信息的负面影响，因为该负面影响阻碍了通过制定执行新会计准则向资本市场提供更高质量财务信息的改革进程。在税制对会计信息的负面影响的研究领域，邓力平指出，会计信息失真由主客观两方面因素造成，客观因素引发的失真包含制度性失真和程序性失真。③周建龙发现，税收优惠政策导致了企业业绩指标失真，增值税政策导致“收入”、“存货”等会计概念含义扭曲，降低了会计信息的可比性。建议通过用“含税法”重构增值税会计来提高会计信息的合理性和可比性。④笔者认为，用“含税法”重构增值税会计有违世界通行模式，会降低中国财务信息在国际资本市场上的有用性，应在增值税转型后通过实行全面型增值税来消除营业税企业与增值税企业的信息不可比。
二、“税、会”制度摩擦分析框架的描述
在“税、会”制度协调中，如会计准则强调为政府税收服务而向税收制度协调时，纳税调整信息转换成本减少，但税制对会计信息质量的负面影响加大；如会计准则强调为投资者决策服务而与税收制度差异加大时，税制对会计信息质量的负面影响减少，但纳税调整信息转换成本加大。因此“税、会”制度协调就是要寻找一个博弈均衡点，在保证国家税收前提下，既减少纳税人信息转换成本，又要防止由于会计信息失真误导投资者决策，影响资本市场健康发展。因而“税、会”制度摩擦分析框架应既衡量纳税调整信息转换成本，又衡量税收制度对会计信息的负面影响。分析框架包含的内容如下：
(一)纳税调整信息转换成本
即企业或税务机关将会计信息转换为计税信息发生的成本，该成本不但使纳税人纳税调整成本增大，加大了纳税人超额税收负担，而且使税务机关征税难度加大，降低了税务机关的行政效率。按照引发该成本的原因可将其分为四类：
1.信息使用者对信息的不同需求
使用会计信息的外部投资者为减少信息不对称带来的风险，强调会计信息的有用性，以做出正确的投资决策。税务机关通过将会计信息转化为计税信息达到筹集财政收入的目的，强调信息的真实性和确定性。这就使会计准则为了提供更高质量的信息，遵循资产负债观，采用多种计量属性；而税收制度则遵循收入费用观，坚持历史成本原则只允许特定情况下采用公允价值计价。在纳税实务中该类成本表现为收入确认、折旧方法、投资收益、八项准备计提、或有负债等纳税调整项目。
2.税收手段强化公司治理
国家以税收手段强化公司治理来保护税基，保证财政收入。对会计上据实扣除的企业附加福利开支、高管在职消费进行约束，不允许或允许按一定标准扣除。在纳税实务中该类成本表现为计税工资⑤、业务招待费、三项经费、赞助支出等纳税调整项目。
3.国家的税收奖惩机制
国家为了调控经济，引导资源配置，制定了相应的税收激励政策，规定特定会计收益享受免税待遇，特定成本费用在计税时可以加倍扣除；另一方面，为了维护法律尊严，对企业违法行为进行惩戒，规定违法处罚支出不得税前扣除。在纳税实务中该类成本表现为国债利息、企业技术创新的研发费用、各项罚款罚金滞纳金等纳税调整项目。
4.调整关联交易价格
由于境内外、境内不同地区之间税率差异，企业通过关联交易价格，将利润转移到低税率的国家和地区达到企业集团总体税负最小。税务机关为反避税，对企业关联交易价格按照独立企业原则和独立成交价格进行调整。在纳税实务中该类成本表现为商品购销、资金融通、劳务提供、财产转让、管理费用分摊等关联交易纳税调整项目。
(二)税制对会计信息质量的负面影响
税制因素会造成会计信息有用性下降。该影响不产生纳税调整信息转化成本，但会使征纳关系之外的财务信息使用人发生决策失误，对资本市场健康发展不利。税制对会计信息质量负面影响可分为两类：
1.税收制度引发公司集团内企业间会计信息不可比，造成集团合并报表的信息质量下降
(1)增值税企业与营业税企业
由于我国增值税为价外税，营业税为价内税，增值税与营业税的平行征收使增值税企业与营业税企业的财务报表的“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”以及“存货”账户的信息不可比。
(2)增值税不同纳税人资格的企业
由于小规模纳税人不能抵扣进项税额，一般纳税人凭专用发票扣税，不同纳税人资格的企业“存货”信息不可比。
(3)享受不同所得税优惠政策的企业⑥
税收的地区优惠、行业优惠、上市地点优惠政策导致了企业所得税费用及净利润信息不可比，使净利润指标不能正确反映各企业的实际经营业绩。
2.税制引发的本国会计准则与国际财务报告准则差异⑦
本国政府在制定国内会计准则时，兼顾会计信息为税务机关服务的需要，按照税收制度的要求对会计要素确认、记录、计量。这虽然减少了将会计信息转换为计税信息的成本，但扩大了同国际财务报告准则的差异，降低了会计信息的有用性，并误导国际投资者。为减少误导，国外上市公司需要按照国际财务报告准则另编财务报表。“税、会”制度摩擦分析框架如表1。
三、“税、会”制度协调的国际比较
(一)各国的制度环境比较
各国会计环境比较和税收环境比较如表2和表3。
(二)各国的“税、会”制度协调模式比较
1.“税、会分离”模式⑩
美英两国会计不需要按照税法允许扣除的费用及额度确认开支计入财务报表，只需在纳税时将会计信息转换为计税信息，税务机关据以征税。这虽然增加了信息转换成本，但是两国以税收手段强化公司治理引发的纳税调整成本较小；完善成熟的反避税机制和规范的税收优惠政策进一步制约了纳税调整成本。由于不存在增值税企业与营业税企业会计信息不可比问题；加之本国会计准则受税收因素影响小、与国际财务报告准则近似，不易引起国外投资者误解，所以税制对会计信息质量负面影响较小。
2.“税、会统一”模式
法德两国会计按照税法允许扣除的费用及额度确认支出计入财务报表，需要纳税调整的项目较少，这就在制度上消除了会计利润与应纳税所得之间过多的纳税调整信息转换成本，构成法德两国“税、会”制度摩擦的，主要是过分服从税收制度的会计准则引发的会计信息失真。由于法德两国实行全面型增值税，且两国小规模纳税人比重低，减少了小规模纳税人与一般纳税人会计信息不可比的影响，所以公司集团内企业间会计信息不可比、合并后信息质量下降问题较小。
3.中国模式
为把我国经济发展成为权益市场型经济，我国会计准则的概念框架主要借鉴普通法系国家的美英框架。这就需要“税、会”各自发展，企业纳税时，按照税法要求，将会计信息转换为计税信息。为减少与税收制度的冲突，旧会计准则仍然坚持历史成本原则，不允许资产价值重估和公允价值的广泛使用，因此由信息需求不同引发的信息转换成本被限制在一定范围，但也造成国内会计准则与国际财务报告准则差异较大，信息有用性低，税收制度对信息质量的负面影响大。同时我国公司治理环境不佳，需要通过税收制度约束企业在职消费和附加福利开支；税收优惠不规范；反避税法规不完善；小规模纳税人比重大；实行增值税、营业税平行征收；上述因素的共同影响使我国“税、会”制度摩擦成本明显高于美、英、德、法等国。由此可见，“税、会分离”不意味制度摩擦，“税、会统一”也不意味制度耦合。
(三)会计国际化对各国“税、会”制度协调的影响
1.对“税、会分离”模式无实质影响
美英两国会计准则与国际财务报告准则没有实质性冲突，会计国际化没有给美英会计准则带来太大变化；另一方面，由于美英两国的会计准则和税收制度很早就各自发展，“税、会”摩擦的协调已经通过成熟的所得税会计加以解决，因而会计国际化并没有加大美英两国的“税、会”制度摩擦。
2.对“税、会统一”影响有限
为了减少国际财务报告准则与国内会计准则的冲突，法德两国采取了“双轨制”。要求上市公司按照国际财务报告准则编制合并报表，而合并报表不被用来作为纳税资料，这样通过减少会计信息对国外投资者的误导减少了税制对会计信息质量的负面影响，而且不会引发国际财务报告准则与本国税制的冲突；在涉及公司纳税数据的个体公司财务报表编制时，依然按照国内政府导向型的会计准则编制，与税收制度规定高度一致，减少了纳税时的会计信息转换成本。因而会计国际化也没有明显加大法德两国的“税、会”制度摩擦。
3.对中国模式影响较大
中国新会计准则实现了从遵循收入费用观到资产负债观的转变，广泛地采用了“公允价值”概念和多种计量属性，这加大了依赖历史成本信息的税收制度与新会计准则之间的摩擦。由于我国没有借鉴法德等国的“双轨制”而是“一步到位”，要求中国公司不论个体公司财务报表还是集团合并报表都要按照新会计准则编制，构成信息转换成本的其他项目没有减少，由信息使用者对信息不同需求引发的信息转换成本却进一步增大。新会计准则对会计信息质量提出了更高要求，如税收制度未进行相应协调，将使税制对会计信息质量的负面影响更加突出。新会计准则虽然使本国会计准则与国际财务报告准则的差异缩小，国内外双重上市公司的报表转换成本下降，但税制引发的集团合并会计报表信息质量下降阻碍了通过国内会计准则与国际财务报告准则趋同提高会计信息质量的进程。
综上所述，各国“税、会”制度摩擦状况如表4。
四、政策建议
(一)所得税方面，税收制度向会计准则主动协调是最优路径选择
中国不但渴望建立权益/外部股东型资本市场，使之发挥资源配置的功能；而且希望其市场经济国家地位得到欧盟、美、日等国的承认。上述因素都要求中国会计准则迅速与国际财务报告准则实质趋同，提供更高质量、更有利于外部投资者投资决策的会计信息。会计准则向税收制度主动协调的法德模式以及双向互动协调模式都不再适合中国目前的经济环境，税收制度向会计准则主动协调模式成为我国目前最优选择。只有通过所得税制在保证国家税收收入的前提下主动向会计准则协调，才能减少“税、会”制度摩擦成本并实现博弈各方共赢。中国会计准则变革对“税、会”制度协调的影响如图一。
图一 新会计准则对中国“税、会”制度协调的影响
因此在所得税制新政策制定中，应采取以下措施：
1.在尽量保证国家税收的前提下，税收制度适度引入资产负债观，不再过分依赖于历史成本信息，允许采用多种计量属性，有限度地允许企业税前扣除必要的减值准备，做到既涵养了税源又减少纳税调整信息转换成本。
2.借鉴西方国家对公司附加福利征收个人所得税的经验，通过个人所得税抑制公司高管在职消费动机，利用目前企业所得税制改革完善的契机，做好企业所得税和个人所得税的衔接工作，既改善了公司治理环境又减少了纳税调整项目。
3.制定我国预约定价制度的具体操作程序，变规范转移价格的事后调整为事前预约，减少纳税调整差异和征纳双方的争议。
4.规范企业所得税优惠措施，将由于税率不同造成的企业税后利润等信息可比性、有用性下降控制在一定范围。
(二)流转税方面，税收制度向会计准则单向协调的可行性措施
1.在增值税实现转型后，进一步实行全面型增值税，消除营业税企业和增值税企业的会计信息不可比。
2.提高税收遵从度，加快增值税小规模纳税人向一般纳税人转化，扩大一般纳税人的比重，减少不同资格纳税人的会计信息不可比。
注释：
①王晓梅：《企业所得税制度与会计准则的协调》，《税务研究》2007年第1期。
②邓力平：《论会计准则国际协调对税收国际协调的基础作用》，《涉外税务》2004年第4期。
③邓力平、邓永勤：《会计信息失真的基本类型：税收视角的分析》，《税务研究》2005年第8期。
④周建龙：《税收规制对会计信息质量的影响》，《税务研究》2006年第8期。
⑤新企业所得税法已取消计税工资制度。
⑥这里的税收优惠政策与引发纳税调整信息转换成本的国家激励政策不同，它只降低了会计信息质量，不需要纳税调整。
⑦该差异加大了双重上市公司按不同准则编制报表的成本，但未增加纳税调整信息转化成本。
⑧小规模纳税人占纳税人总户数的20％。
⑨小规模纳税人占纳税人总户数的85％～90％。
⑩诺比斯(Nobes，2004)认为，美英两国会计准则与税收制度差异较大，为“税、会分离”模式；法德两国会计准则与税收制度高度一致，为“税、会统一”模式；中国在旧会计准则环境下“税、会”更倾向“分离”模式，但会计信息也兼顾为税收提供支持。
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