环境成本与GDP有效性，本文主要内容关键词为：有效性论文,成本论文,环境论文,GDP论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、对GDP弊端的改进视角 (一)提出问题 国际社会对“绿色GDP”的正式表达，是“经环境调整的GDP”(Environmentally Adjusted GDP)，基于“综合环境与经济核算”。 中国国家统计局和原国家环保总局(现环境保护部)于2004年共同启动“绿色GDP年度报告”项目，尽管一直没有中断，但十余年来仅正式发布过一次报告(2004)，而后一直处于“披露休眠状态”。① 《中国绿色GDP核算报告2004》数据摘录： ●2004年，全国环境退化成本(即因环境污染造成的经济损失)为5118亿元，占GDP总量的3.05%。 ●2004年中国环境污染的实际治理成本是959.65亿元，虚拟治理成本(即目前的污染如果消除需要的治理成本)为2874.43亿元，合计总成本为3834.08亿元，实际治理成本只占25%。环境污染虚拟治理成本占GDP总量的1.8%。 在国务院新闻办公室发布会上，对于“绿色GDP”报告迟迟不见公布问题，国家统计局负责人表示，“国际上尚无真正意义上的绿色GDP核算标准，也没有任何一个国家采取这样的核算方式，所以还不能够公布这些数据或者真正进行价值量的核算”。 (二)国际上谈论“绿色GDP”已久，但进入统计核算实务不容易 自联合国1972年斯德哥尔摩人类环境会议以来，环境问题日益引起全球瞩目，各类专家学者从多个角度开展资源、环境与人类社会的研究。在经济领域，与经济发展相联系的资源环境的核算研究分为宏观和微观两个层面。 在宏观层面对GDP加以“绿色化”，目的在于反映这一数据背后的资源与环境成本，对只以GDP为核心的国民经济核算体系的缺陷加以矫正，具体体现为建立环境核算指标体系。联合国统计机构从1970年代初期起就开始建立环境统计体系(SES)，并于1983年发布具有历史意义的文件“建立环境统计的框架(FDES，A Framework for the Development of Environment Statistics)”。联合国环境规划署与世界银行1989年合作提出“为了可持续发展的环境核算(EASD，Environmental Accounting for Sustainable Development)”。1988年提出、2003年向所有会员国正式推出“环境与经济统一核算的国民账户卫星体系(SEEA，SNA Satellite System for Integrated Environmental and Economic Accounting)”，用于对经济总量指标进行环境调整与分析(王立彦等，1993)。联合国项目的最新进展，是《环境经济核算体系2012—中心框架》，简称SEEA—中心框架。② 在微观核算领域，“联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)”对跨国公司环境报告进行了持续多年的考察。从1990年代起，环境会计问题成为ISAR每届会议的主要议题之一。在ISAR带动下，环境会计已成为国际会计界的重点领域之一，以便在企业的业绩报告中既看到财务指标，又体现环境业绩。在每一个社会单位，环境会计又分别融入财务会计和管理会计两个分支。 核算“绿色GDP”，在经济学界和统计学界其实并不是一个全新话题。可以说，人类社会关注经济生产总量GDP的环境缺陷，已经时日不短。譬如半个多世纪以前，诺贝尔经济学奖获得者萨缪尔逊教授就在其名著《经济学》中，从“经济净福利调整”视角探讨对GDP进行修正，提出对GDP的多个“减项”。在联合国以外的其他区域性国际组织以及多个发达国家和地区，也有不少相关尝试(雷明，2006)。 一般认为，绿色GDP是从现行国民经济统计的国内生产总值GDP中，扣除掉由于环境污染、资源退化、自然灾害等因素引起的经济损失成本以后，所剩余的生产总值。换句话说，从现行GDP中扣除环境资源成本和损失，计算结果就是“绿色GDP”。 尽管在理论方面已经有了相当丰富的研究成果，也有过许多实验方案，可是在官方实践中，一个显然的事实是，目前世界上的确还没有任何一个国家形成了正式、完整的绿色GDP核算体系并正式发布绿色GDP数据。 (三)中国的“绿色GDP”计划 在最近20多年里，中国是世界上经济增长最快的国家之一。但是由于程度严重的资源浪费、生态退化和环境污染，在很大程度上抵消了高速经济成长的真实性。可以说，中国GDP增长中有相当大的比例是靠“透支”资源存量和生态环境而获得。一个最新的事实是，2012年中国一次能源总消耗折合36.2亿吨标准煤，约占全球的21.3%，单位GDP能耗是国际平均水平的2倍，是发达国家的4倍(中国工业经济联合会会长李毅中，2013-7-31)。能源消耗增长快于经济增长，意味着经济高增长中蕴藏着不健康因素，不符合建设节约型社会和落实科学发展观的新理念(国家统计局、国家发改委、国家能源领导小组办公室，2006)。 2006年5月10日英国《金融时报》刊登的一篇题为“中国放弃‘绿色GDP’计划”的文章，其中引述中国国家统计局某官员的一句话：“精确计算出根据对环境影响调整后的GDP数据，实际上是不可能的”。这篇文章当时在中国官方和民间引起很大反响，国家环保总局和国家统计局甚至公开予以否定性回应。这个事件有关的官方背景之一是，国家环保总局和国家统计局曾经在2005年选定10个绿色GDP试点省市(包括北京、天津、重庆、河北、辽宁、浙江、安徽、广东、海南、四川)，并提到可能与地方党政官员的任职政绩考核相联系。这一在国际上颇具超前性的举措，当时引来一片喝彩，后来并未成为大众媒体紧紧追逐的热题，只有专业人士跟踪仔细观察。外国媒体的一时舆论，又引起国内媒体和民众对此问题的关心。 绿色GDP的计算调整过程说起来似乎简单，实务操作却很复杂。就利益相关者而言，由于“绿色GDP”数字通常小于“常规GDP”，相关利益者很可能持叶公好龙态度。愿意外披环保罩衫，并不一定真心愿意测算和公布“绿色GDP”数据。 国家统计局、国家环境保护总局曾经联合发起的“十省市绿色GDP核算试点”项目，舆论热闹一番、案例测算一番、邀请各路专家研讨一番以后，不了了之，主动报名试点者又都主动打退堂鼓。核算绿色GDP并非一朝一夕之事，建立方法规范体系很不容易。 (四)改进GDP两个视角：有效财富观与生态资源观 经济学家和统计学家曾经提出了许多种修正和改进宏观经济产出指标GDP的方法。就逻辑看，可以归结为两种理念下的思路：“有效财富观”和“生态资源观”。 基于“有效财富观”修正和改进GDP的基本逻辑是，GDP不能够确切衡量经济社会的全面发展。因为，GDP只限于对货币化产出总量进行评价，而忽视了这个生产总量中的无效部分(譬如城市道路建设中的反复开挖、救灾抢险再建设等活动，增加GDP但不增加国民财富总量)，也忽视了由于经济活动所导致的资源损耗、环境退化等财富存量损失和治理支出(譬如矿山乱开采造成的尾矿损失及引致的治理；再譬如沿河建设小造纸厂会给当地带来GDP增长，但小造纸厂导致的水污染致使下游沿河流域居民喝不上净水，并引发污染治理)。 基于“生态资源观”修正和改进GDP的基本逻辑是，过量经济活动导致资源破坏、环境污染、生态退化，所以应该从现行GDP中减除掉资源环境成本和损失(譬如世界银行的报告表明，早在1995年国内空气和水污染造成的直接经济损失就高达540亿美元，占当年GDP的8%；再譬如土地荒漠化造成水土流失、沙尘暴蔓延导致城市环境质量恶化，在GDP中并没有得到反映)，从而得到绿色GDP。 对GDP进行修正和改进的上述两种思路的着眼点不尽相同，但存在着重叠交叉。目前讨论绿色GDP，一般是基于“生态资源观”。 二、GDP的有效无效分解 宏观经济统计意义上的GDP，表明一个经济体和社会的“总产出”，目的在于给社会和公民增加国民福利，积累社会财富。那么，是不是全部GDP都具有公民福利和财富积累效果呢？并非如此。作为生产成果，事实上并不一定。 从分析GDP总体内容的有效性入手，可以区分“有效GDP”与“无效GDP”。我们至少可以举出以下几部分所谓产出，并没有起到增加国民福利和积累社会财富的效果：与抗击自然灾害有关的GDP、由资源环境损害换来的GDP、由社会成本换来的GDP，等等。 先看与抗击自然灾害有关的GDP。以2008年汶川大地震为例，在抗震救灾过程中，大大增加了对食品、日用生活用品、建筑材料、交通运输，以及各种各样非物质性服务的需求，这在宏观经济统计中都是GDP组成部分，但是没有增进公民福利、没有增加社会财富。 然后看由资源环境损害换来的GDP。许多环境敏感产业(化工、化肥、制药、造纸、矿山、冶金等)在创造GDP的同时，也在破坏环境、滥用资源，对当前造成污染破坏、对以后留下治理和恢复后遗症。这样的GDP，是寅吃卯粮，就是说今天的人把后代的饭先吃了。至于环境保护、污染治理和生态恢复活动，也构成GDP内容，可是这些活动是在消耗财富，是为以前造成的环境危害埋单还债，没有增加财富效果，更没有增进公民福利。 再看由社会成本换来的GDP，这与管理秩序混乱有关。譬如市政建设中的马路反复开膛修建现象，建筑物的短命炸毁重建现象、行政审批程序烦琐现象、多重督察检查现象、博彩赌博现象、甚至于体育界的假球现象……这些GDP的有效性如何？不言而喻。甚至于可以定义为虚假GDP、破坏性GDP。 所以有理由可以推论，在任何一个国家和经济体，政府统计公告的GDP数字中，总是存在或大或小的无效部分。横向上，国家与国家比较、地方与地方比较，GDP数字肯定存在质量差异。 如此，就可以得到对“绿色GDP”的基本理解：以一般GDP为基础，将其中以“可持续发展”和“环境资源”观念分析的无效部分，挑出来予以减除，剩余部分就是“绿色GDP”。 现实中，任何国家、地区政府统计机关计算、统计和报告的GDP，并不都具有“增加国民福利，积累社会财富”的效果。也就是说，统计机关所计算、统计和报告的GDP，总量中包含或大或小的一部分，属于无效GDP。 GDP的有效性与无效性，以及会计核算特征，用图式模型(图1)表达为：
图1 GDP有效性分解图式模型 无效GDP具有几个特点：消耗社会资源(人、财、物等)、不带来国民福利、不形成财富积累。 如前所述，分析无效GDP的经济内容，并且落实到测算实务中，可以从经济活动功效视角细化分解为几个部分：第一，与抗击自然灾害(洪灾、地震、雪灾、风灾等)相关的GDP；第二，用于弥补、修复以往环境破坏和环境损失的经济活动；第三，用于预防、避免未来发生环境破坏和环境损失的支出；第四，排污权、碳排放权交易；第五，由资源环境损害换来的GDP；第六，由社会成本换来的GDP。 上述无效GDP内容，只有第一部分可以在宏观经济统计中给以直接计量。其他几个部分，只有通过微观会计核算体系，才可能给以比较扎实的计量和汇总。 无效GDP的微观元素，表现为环境成本。 三、微观环境成本会计与绿色GDP宏观核算 (一)核算“绿色GDP”的可操作性，关键在于与微观“环境成本会计”衔接 核算绿色GDP不只是口号，需要具体路径和方法。 可行的思路是：将绿色GDP核算分解为“实物量核算”和“价值量核算”。实物量核算在宏观层面直接开展，价值量核算则需要从微观层面的“环境会计”启动，然后循序渐进，水到渠成汇总得到绿色GDP总量。 关于宏观层面的实物量核算，世界上许多国家的官方统计机构一直在进行，也在开展自然资源和环境的实物量核算实务和研究，是为开展以绿色GDP为核心的国民经济核算作技术准备和奠定数据基础。实物量核算是针对资源和环境要素本身，从道理上说并不十分复杂(譬如空气中的二氧化碳的含量、工业排放二氧化硫等污染物质的含量、矿产资源的损失量等，计算物理量的含义很明确)，关键是建立可行的实施方案，并通过强有力的组织系统和措施加以落实。 微观层面的价值量核算则要复杂得多。最大的问题是，成本确定和价值核算都离不开“货币、价格”这两个市场经济要素。为此，首先要开展专业研究。重点在于：(1)将环境因素引入到企业会计体系框架中；(2)环境成本项目的确认、计量、计价及计算方法；(3)财务报表体系中“环境成本报表”设计及环境成本信息揭示；(4)环境成本会计标准的建立；(5)环境成本会计资料在资源、环境要素定价中的应用。 在微观会计核算实践中，对于资源、环境因素的计量，已经经历了不同发展阶段。环境成本会计在世界上已经被提出并引起广泛重视，在发达国家已经进入会计实务，问题是还不完整，还缺少共识，更缺少规范。 在发达国家的会计规则中对自然资源的处理方式，是将土地、森林、矿山、石油、水产、天然气等自然资源作为特定核算对象，制定会计核算方法，在企业资产负债表中称为“递耗资产”。其入账价值为取得成本和开发成本之总和。这项资产以后随着开采或砍伐而逐渐耗竭。对于这样的会计处理方法，环境保护主义者轻而易举找到了其“弱点”：会计账面上所谓自然资源的账面价值，只是取得该项资产时的购买成本和开发成本，而不包含其自身的原始价值。1980年代后期致力于建立环境核算体系的学者们提出，“自然资源并不是天赐的免费礼物”，同样具有资本特性，应当与“人工资本”并列，称为“自然资本”。 联合国国际会计和政府间专家工作组1990年3月的会议，讨论秘书长提出的对美国、巴西等10个国家与环境质量密切相关的行业的调查报告。调查结果表明，当时还没有国家制定核算环境因素的具体会计准则，只是有了一些相关的会计处理措施。1991年4月日本的“社会责任会计实态调查委员会”组织的一次涉及美国、德国、英国、法国、日本等五国、针对200多家大公司1990年度报告书的“社会责任信息”跨国调查(其中第一因素就是环境保护)，调查的结果与联合国1990年调查相类似。 微观层面环境会计目前存在的问题是： 第一，环境会计论的兴起，是建立在批判现行财务会计理论的基础之上，目前还远远谈不上成型(事实上还没有定型的基本框架)。环境会计论之所以受到重视，因为其涉及的是一个关系到人类社会生存发展的重大课题。但是要真正落实到会计实务中，仅仅主题重要还不够(社会责任会计也是处在一种类似的局面)。会计实务不仅需要理论支持，理论还必须变成为可操作的会计规则和方法。从发达国家和地区目前的实践看，资源环境项目的会计核算内容还很有限，数据信息只能出现在董事长报告中，还没有出现在正式的财务报表和报表附注中，最主要的原因就在于缺少可执行的会计规则。 第二，资源环境问题的严重性在于社会整体，而不在于某个社会个体。事实上，就会计工作而言，环境会计或社会责任会计实践，对每一个企业来说都无直接益处，只是新增加的负担，因而推进资源环境会计核算在微观单位内部不会有原动力。脱离开来自社会的、公众的、道义的、政府的压力和推动力，资源环境核算不可能像其他经济核算项目那样，首先在每一个社会个体基于内在需要而展开，然后上升为社会化的共同会计项目。也就是说，尽管绿色会计论和社会责任会计论能够在学术研究和专业研究中建立起来，但环境会计要想落实到经济核算实践中，一定需要由宏观推压向微观。 综上所述，脱离开与宏观层面资源环境核算的沟通和联系，微观层面的资源环境会计核算不可能自动发展并完善。就这个意义而言，绿色GDP核算并不仅仅是国家和政府层面的任务，必须从宏观微观两个层面同时共举，方可见效。 (二)环境成本的多视角识别 1.不同空间范围：内部环境成本与外部环境成本 不论怎样界定环境成本的内容，从一个企业看，总是可以区分为内部环境成本和外部环境成本。将环境成本区分为内部与外部，是基于当期(会计期间)是否由本企业承担可计量的环境成本。这里的“是否应当由本企业承担”，并不是一个会计问题，而是一个法规问题。 内部环境成本指应当由本企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生并且已经明确是由本企业承受和支付的费用。比如排污费、环境破坏罚金或赔修费，购置环境治理或环境保护设备投资等。内部环境成本与外部环境成本相比较的一个显著特点是对其已经可以作出货币计量(尽管并非一定合理和精确)，从而才可能作为内部成本。 外部环境成本是内部环境成本的对称。顾名思义，外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致的、但尚不能明确计量并由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果。正是由于对这些不良环境后果尚未能作出货币计量，所以尽管已经被认识，却不能追加于始作俑者，因而还不能称为会计意义上的“成本”。但不可否认的是，环境质量确实已经受到了影响甚至破坏，即事实上已经发生了环境成本。 环境成本的“内部、外部”之分，并不是绝对的，对此可以从以下几点理解。 第一，在某些情况下，内部和外部环境成本同时并存。譬如“排污费”，是由于本企业向外部排放有害气体、污水或废弃物质而向环境管理机构交纳的费用，由本企业负担，因而属于内部环境成本。但是外部环境成本亦同时存在，从数量上说，计算交纳排污费是按照环境管理机构制定的标准，在实务中，这种标准往往偏低，不足以弥补环境污染引致的各种损失。从性质上说，即使全部排污费都用于治理环境，也存在环境被污染和恢复之间的一段滞后期。在这段时间内，环境污染的破坏作用已经蔓延开来。可见，内部外部环境成本有时是并存的。 第二，某些情况下内部环境成本会早于或晚于外部环境成本而发生。譬如本企业考虑到某经济事项对环境的潜在损害可能性而提取准备金，在会计处理中先发生了内部环境成本，而外部环境成本此时尚未发生。再譬如对环境污染受害者的赔偿金，往往由于法律程序而耽延一段时间，而会计处理总是要等到实际赔偿时才作为内部环境成本，这时显然已经晚于外部环境成本。 第三，从会计配比原则讲，外部环境成本最终都应当转为内部环境成本。但是在会计实务中，两种环境成本之间既存在“转化时间差”，还存在“转化数量差”。而且像空气污染导致酸雨以及生态破坏等，引发的社会环境成本，很难确切做到“会计配比”。因此，究竟外部环境成本在多长时间内和有多大比例可以转化为内部环境成本，取决于环境法规的完善程度及环境会计标准的可操作程度。从这个意义上说，环境法规的建设固然重要，环境会计体系的建立也具有同样的重要意义。 2.不同时间范围：过去、当期与未来环境成本 着眼于对环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性，可以将环境成本分为三种：过去环境成本、当期环境成本及未来环境成本。换句话说，在会计期间内作为环境成本而确认处理的有关费用支出项目，其所补偿的可能是过去的环境损失，也可能是当期环境损失，还可能是预见到的将来环境损失。 (1)对过去环境成本的当期支出 指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理以前造成的环境污染或补偿以前造成的环境损失。当具有追溯效力的环境法规或会计法规生效时，这种会计事项就会增多(有时也可能是法律诉讼的结果)。也就是说，企业过去的经济活动在当时并未与环境(会计)法规不符合，或者在当时的环境检测水准下企业经济活动对环境造成的不良影响并不明显，但是在今天的新条件下情况有了变化，企业不得不为过去的负面“产出”承担后果。 在会计处理中，这就引出了两个问题：第一，会计盈亏是分期计算的，当期因为过去若干年的经济活动之不良环境影响而增加了环境性费用，事实上的结果是当期的和过去的会计盈亏都不完全符合实际，那么怎样评价企业的财务业绩才为合理？第二，企业当期的经济活动及产品都可能与过去年份有所不同，如产品已升级换代，甚至已转产完全不相同的产品，这在实务中会有千差万别的情况。那么在实施会计配比原则时，当期的环境支出怎样与以前的活动及产品相对应？ 可见，对过去环境成本的当期支出，即引发了财务会计方面的经营业绩计量甚至税负疑问，也引致了管理会计方面的业绩考评疑问。 (2)对当期环境成本的当期支出 指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理当期环境污染或补偿当期环境损失。从一般意义上说，在会计实务中不会对此产生认识上的疑问，可能存在的难点是怎样在测定环境影响的基础上合理地分配和归集环境性费用。这就要求企业成本会计工作必须具备较好的基础。 (3)对将来环境成本的当期支出 指本会计期间内发生的环境性费用是基于对将来环境污染和损失进行清理和补偿的经费准备。就会计处理特点而言，这使我们联想到了各种会计准备(如坏账准备)，因而或许可以为了叙述的方便而称其为环境成本准备。 在会计处理中，环境成本准备引出了两个问题。第一，由于环境成本准备是以对将来不良环境影响的估计为基础，当期并没有发生真正意义上的会计支出，而环境成本准备被列为费用成本项目会影响当期盈亏进而影响纳税，所以需要有可操作的法规作为依据。第二，如果企业是以纳税以后净利润中的一部分提取作为环境成本准备，则需要以企业内部法规制度(如章程、董事会或股东会决议等)为依据。 可见，对将来环境成本的当期支出，并不仅仅是一个会计问题，还涉及环境法规和企业规章制度，并且与如何判断将来的环境事务趋势有关。 3.不同功能：环境成本之成效 着眼于企业所发生的环境性支出的功能，可以将环境成本分为三种：弥补已发生的环境损失，维护环境现状，预防将来可能出现的不利环境影响。这种功能分类也可以表达为基于环境支出动因的分类。 第一种弥补已发生的环境损失所引致的环境性支出，所弥补的可能是过去时期的环境破坏后果，也可能是当期的环境破坏后果。一个共同的特点是环境损失已经发生。企业所支出的环境性费用，其目的仅在于或只能用于弥补已经发生的损失(现实中往往不足以弥补)，而不可能形成任何资产增量或收入增量。针对实物的支出只是对因污染而导致的物质耗损的弥补，针对人力的支出只是对因污染而导致的健康耗损的补偿。可见其被动性支出的明显特点。 第二种用于维护环境现状的环境性支出，与不良环境影响是同步发生的，用以维持环境现状而不至于恶化。以会计处理看，应当认识到这样两点：其一，这类环境支出虽然不会形成企业的生产能力增量，但是会形成其他资产增量或收入增量：用于环境保护设施或环境治理设备时增加了资产存量，用于环境保护人员的工薪支出则增加了人员收入。其二，当支出是针对环境保护或治理措施时，本会计期间应当承担的只是其一部分，即会计处理中的费用化与资本化之区分问题。总体来看，这类环境支出仍然是被动性支出，但已经具有了一定程度的主动性。 第三种用于预防将来可能出现的不良环境后果的环境性支出，是发生在环境损失出现之前，并不是专门用于弥补性项目，所以属于主动性支出。会计处理中需要考虑到这样三点：其一，这类环境支出不但会形成资产增量或收入增量，而且可能会增加或改善生产能力(比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设备)。其二，对于形成的物质资产增量的会计处理显然会有分期摊销或折旧计提，这时会与环境法规及会计法规有关。其三，总体来看这类环境性支出是一种投资行为，只是其目标具有特殊性，既不属于生产能力投资，又不属于非生产性设施投资。 四、建立环境成本数据流系统 (一)环境成本表与数据流 从微观会计视角，对于宏观统计中的无效GDP，可以表达为环境成本和社会成本之和。鉴于社会成本的认识难度，对无效GDP的识别、计量、核算，可以先从环境性内容即环境成本启动。 事实上，即使环境成本，同样存在很大的识别难度。对此，从认识论角度，难以一步到位，应该秉持从易到难、循序渐进的不断逼近原则。就是说，先实现对可识别无效GDP的识别、计量、核算，同时推进专题性研究，逐渐将越来越多的难以识别部分予以纳入。 在现行微观会计信息体系内，从各种支出记录中对环境性支出加以识别和分离，会计操作并不很困难，抽取出来组成专门的“环境成本”数据模块，完全能够做到。 在现实社会经济中，鉴于环境成本信息已经掩藏在微观会计系统中，得到确认、记录和报告。对此，需要从现行会计体系识别环境成本，对各种成本费用中所包含的环境性质成本重新归类，并以会计报表形式予以汇总，进而对微观“环境成本”数据模块进行汇总，形成“环境成本数据流”。 现行会计核算系统中已经确认、记录和报告的各种成本费用中所包含的环境成本，对之专门重新归类，并以对外财务报告附表的形式，公开披露不能引起管理当局关注、无法充分追踪物料使用和流量及成本信息。 对现行会计体系中的各种成本费用，从中识别所包含的环境性质成本重新归类，并以会计报表形式予以汇总，表1是一种尝试。
对于环境成本总表1，在会计处理实务中，对其中每个成本项目都可以、都应该设计更具体的次级明细表，以便从会计基础记录中识别、采集数据。 生产成本中的环境成本指所生产的产品在原材料采购、生产、储存等环节中发生的，并已计入存货成本的且与环保相关的各种成本。营业(销售)费用中所包含的环境成本，指产品销售过程中所发生的与环境保护及当期环境影响消除与补偿相关的各项费用。管理费用中所包含的环境成本，指企业为组织管理生产经营过程中所发生的与环境保护及当期环境影响消除与补偿相关的各项费用。财务费用中所包含的环境成本，指企业为筹集用于与环保相关的各种资金而发生的各项费用。其他业务支出所包含的环境成本，指企业在销售产品以外的经营活动中所发生的支出中与环保相关的部分。营业外支出中所包含的环境成本，指企业在与主营业务及其他业务无关的各种作业中所发生的各种费用。 (二)建立环境成本会计制度的循序渐进 环境成本信息是环境会计中最重要的信息，对企业财务业绩影响最大，也是目前环境经济政策制定过程中最需要的信息。先行建立环境成本会计制度，可采取分步走的方式： 第一，以现有的成本会计信息系统为依托，对企业内部成本进行分析加工，以提高企业环境成本信息的可视性。为此，首先要研究现有的国际准则，在此基础上，先在一部分企业试点，开展环境成本核算，从中总结经验，形成环境成本(内部成本)核算制度(草案)。在本步骤执行中，可以先参考日本指南的做法，重点先披露企业内部的环境成本。对于环境成本的分类和收集方式，则可以借助联合国指南进行。 第二，在条件成熟的情况下，收集企业外部成本和环境影响的财务信息，由于这类成本信息的不确定性大，可以先提供实物信息，在财务信息提供上，可以提出多种可供选用的计量方式，方便企业选择。 第三，经过试点总结经验后，正式确立环境成本核算制度，并在符合条件的企业内推开。同时，探索开发有关环境成本信息的收集和整理软件，为中小企业实施环境会计提供技术支持。为了发挥环境成本信息的作用，提高企业开展环境成本核算的积极性，可以同时建立企业向利益关系人(如金融机构、政府部门等)报告相关环境成本信息和环境业绩信息的制度。为此，还需要建立环境业绩指标披露制度。 第四，为提高试点方案的可操作性，应本着“先易后难，先试点后推广，先部分后全面，分产业分地区”等原则，将以上设想付诸实施。所谓先易后难，是指先进行方法比较简单的环境成本核算报告方法的应用试验，待取得经验后，加以制度化然后再引进更加先进更加复杂的方法。目前可以做到的是要求部分企业，起码是上市公司在披露财务信息的过程中，将现行会计核算系统中已经确认、记录和报告的(可以按一定表中确认的)各种成本费用中所包含的环境成本，专门重新归类，并以对外财务报告附表的形式公开披露。所谓先部分后全面，是指对于企业生产经营过程中所产生的重大排放及其所造成的内部环境成本，可以优先设计有关方法进行成本核算与报告。具体讲可以组织专门的专家(其中包括环保专家与会计专家)对试点企业的二氧化碳、二氧化硫、废水以及固体工业垃圾等的排放量及其所造成的环境成本加以测算并形成较为成熟的分析模型。之后，逐步以相似的方式，对企业的各种污染物的排放及其他社会、生态与环境影响的计量与成本核算进行研究，确定相应的模型。 具体的环境成本核算方法既可以采用美国环保署提出的ABC、TCA和LCA相结合的方法，其优点是相对简单而且与既有的成本会计系统相吻合；也可以采用由德国工程师协会开发，并由德国联邦环境部以及UNDSD等颁布推行的物量流成本法(material flow cost accounting)，其优点是能够更精确地确定各种排放的数据，从而为环境成本提供坚实的基础。 (三)建立环境成本会计制度需要外部强制性 实践中，各国政府致力于研究以计量和报告使用环境成本为主的环境管理会计系统的建立，并出台了多种多样的指南。 但是，管理会计对会计主体不存在强制性约束。因此，要促使会计主体主动采纳该会计体系，需要政府有关部门的大力推动，同时要阐明推动该体系对于企业主体的重要意义，而不是仅仅将其作为企业自觉承担社会责任的一种自律行为。 事实上，环境成本信息可以从三个方面帮助企业：第一，提高符合性效益。企业可以了解其遵守环境法规的成本效益，从而更好地确认环境方针支持环保。例如对污染控制投资进行计划和实施，向执法部门报告废弃物和排放物。第二，在内部经营中有效使用资源、水、材料，为降低成本和减少环境影响而提供支持。第三，为符合成本效益的环境敏感项目的评价和实施提供支持，以保证企业长期战略地位。例如和供应商合作设计绿色产品和服务，评估未来法规的可能成本，向顾客、投资者、社区等报告业绩等。 本文对GDP有效性和环境成本的研究，尚且只是开头。进一步的研究重点和扩展提升，实践方面，要在不同行业选择企业进行深度案例测算和分析。理论方面，在于设计环境成本数据流系统框架，探索怎样确认、计量具体项目的环境成本，以及建立微观环境成本、宏观环境成本与绿色GDP之间的逻辑联系路线。 ①据官方信息，2005年以后的绿色GDP核算研究，都完成污染损失测算和GDP扣减指数，甚于2004年度报告，“最大突破点是各省、自治区、直辖市污染损失GDP扣减统计表”。但报告一直没有能够公布，搁浅原因之一是某些省市地方政府向“两局”施加压力。 ②UN说明：《环境经济核算体系2012-中心框架》由一套综合性表格和账户组成，目的是为编辑具有一致性、可比性的统计数据和指标提供指导，服务于决策、分析和研究。本框架是在联合国、欧盟委员会、联合国粮农组织、经济合作与发展组织、国际货币基金组织和世界银行共同主持下编制并发布的。SEEA—中心框架体现了用户的不断发展的需要，同时也体现了经济环境核算方面的新发展以及方法研究方面的进步。UN统计委员会43届会议通过了SEEA—中心框架，将此作为初步的环境经济核算国际统计标准(as the first international standard for environmental-economic accounting)，以模块方式灵活实施。UN鼓励所有国家基于SEEA—中心框架编制环境经济账户，报告由此获得的统计数据，并为提供一套更加综合的环境经济账户而继续合作，共同应对这一领域的挑战。
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