论我国税收犯罪的刑罚配置，本文主要内容关键词为：刑罚论文,税收论文,论我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收犯罪，不是我国现行《刑法》中的一个概念，“税收犯罪”和“金融犯罪”等概念一样，是刑法学中约定俗成的术语，其研究对象是在某些方面具有共性的罪群。目前，关于税收犯罪有狭义与广义的概念。狭义的税收犯罪，仅指纳税主体违反国家税收法律法规，逃避纳税义务、骗取税款以及妨害发票管理活动情节严重应受刑罚处罚的行为。①在我国，即指《刑法》分则第3章第6节危害税收征管罪规定的犯罪行为。税收犯罪在我国目前的法律体系中具有双重违法性，首先违反了税收法律法规，是一种行政违法行为，同时又违反了《刑法》构成犯罪。我国《刑法》分则有关税收犯罪的条款，多见空白罪状，即首先需要根据税收法律法规确定行为的违法性，从而才能进一步确定其是否构成犯罪，违反税法是税收犯罪的前提。而在税收法律法规中也常出现“构成犯罪的，依法追究刑事责任”这种在刑法学上称为附属刑法，属于广义上的刑法。世界大多数国家所称的税收犯罪，不仅指纳税义务主体违反纳税义务的行为，还包括税收渎职犯罪，这是通说即广义的税收犯罪，也是本文研究的范畴。
“刑法在根本上与其说是一种特别的法律，还不如说是其他一切法律的制裁”②刑法在法律体系中居于后盾法的地位，只有其他法律不足以控制犯罪的情况下，才能动用，具有补充性。税收犯罪即是刑法对税法补充性的体现，其刑罚设置直接关系到税法价值的最终实现，正如耶林所指“刑罚有如两刃之剑，用之不得其当，则国家与个人两受其害。”③
一、税收犯罪刑罚配置的原则
税收犯罪刑罚的配置首先应当遵守刑法的基本原则，在此笔者仅论述我国目前刑罚配置体现不充分，仍需为之努力实现的原则。
(一)罪刑均衡原则
罪刑均衡原则是刑法的基本原则之一，是公正的直接体现，是现代刑法的内在精神。刑罚的配置是刑法实现罪刑均衡的一个重要环节。
“均衡”本身不具有确定性，是一个相对概念，只有在比较中才能体现。刑法总则中，刑罚梯度的设立是实现罪刑均衡的重要条件，需要多种刑罚按一定顺序排列，轻重有别，主次分明，具有严谨的内部结构，从而形成一个有机的整体。④在此前提下，税收犯罪的刑罚配置需要从纵向横向比较中体现均衡，一方面要纵向均衡，税收犯罪个罪的刑度应当合理，根据具体犯罪的情节，规定由轻到重合理衔接或交叉的法定刑的刑度，并在每个刑度内设立可供选择的刑种幅度，并配置相对确定的法定刑。另一方面要横向均衡，危害性质和危害程度相近似的犯罪，其刑度应大体相同。首先，税收犯罪中的各罪之间刑罚配置应均衡，应当根据行为性质及危害性配置合理危害税收征管罪与税收职务犯罪的刑罚；其次，税收犯罪与其他罪之间刑罚配置应均衡，税收犯罪是行政犯，其恶性来源于法律禁止而非行为本身，其应受谴责的程度应逊于自然犯，刑罚也应相对轻于自然犯；再次，危害税收征管罪的刑罚配置与税收违法行为的行政处罚相均衡，税收犯罪的双重违法性决定了税收犯罪的刑事处罚与行政处罚的交叉性，在刑罚设置中应当充分考虑到两种法律责任在实务中的价值目标，使两种处罚相互补充，追求双重价值的契合。
(二)谦抑原则
刑罚本身受法律文化传统、伦理道德观念的影响，不同的国家或同一国家的不同时期，罪刑均衡的标准并不相同，即便坚持罪刑均衡原则并不一定就能防止重刑化或者轻刑化，从而可能影响法益保护与人权保护机能的发挥。因此，税收犯罪刑罚的设置还必须坚持谦抑的原则。
谦抑原则是当代世界刑法改革运动的一大原则。⑤刑法谦抑性的思想在欧洲启蒙主义思想家和刑事古典学派学者的思想中早有体现，边沁称“温和的法律能使一个民族的生活方式具有人性；政府的精神会在公民中间得到尊重。”⑥“谦抑性”作为刑法学术语是20世纪末由我国刑法学者从日本引入，并研究发展的，我国有学者将其定义为：“刑法的谦抑性，是指刑法应依据一定的规则控制处罚范围与处罚程度，即凡是适用其他法律足以抑制某种违法行为、足以保护合法权益时，就不要将其规定为犯罪；凡是适用较轻的制裁方法足以抑制某种犯罪行为，足以保护合法权益时，就不要规定较重的制裁方法。”⑦虽然还有学者对其表述不同，但都包含着慎刑、轻刑两层含义，一方面，要抑制犯罪圈的扩大；另一方面，对犯罪的刑罚配置及裁量在保护法益的前提下应当轻缓。而后者正应当是目前我国税收犯罪刑罚配置的主导思想。
二、税收犯罪刑罚配置的现状
(一)我国税收犯罪刑罚配置的现状分析
我国税收犯罪虽然在税收法律法规中有所体现，但这种规定没有涉及犯罪构成及刑罚，并不是实质意义的附属刑法，故我国税收犯罪立法是刑法典统一规定的模式。现行《刑法》税收犯罪涉及14个条文共15个罪名，包括危害税收征管罪和税收渎职犯罪两大类。
危害税收征管罪涉及《刑法》二百零一条至二百一十二条规定的12个罪名，包括违反纳税义务犯罪、骗税犯罪和发票犯罪。12个罪中有1个罪设1个量刑档次，其他罪都根据不同的犯罪情节设置2～4个不同的量刑档次，在每个量刑档次内都设立了可供选择的刑种幅度；刑罚种类的基本模式是“主刑+财产刑”，其中10个罪采用并科式，包括自由刑并处财产刑和生命型并处财产刑两种，另外两个罪采用复合式，即可以单处罚金或与自由刑并处；主刑囊括了我国刑法规定的5种主刑，有期自由刑都规定了相对确定的法定刑，其中有6个最低法定刑是管制，6个最低法定刑是拘役，6个最高法定刑7年，1个最高法定刑5年，2个最高法定刑15年，2个最高法定刑是无期徒刑，2个最高法定刑是死刑；附加的财产刑包括罚金和没收财产，均配置了罚金刑，采取限额罚金制和倍比罚金制，对单位犯罪主体没有规定罚金刑的额度，6个罪规定可以没收财产；此外，根据《刑法》总则的规定，因税收犯罪被判处无期徒刑、死刑的应当附加剥夺政治权利，对于构成税收犯罪的外国公民可以并处驱逐出境。
税收渎职罪包括《刑法》四百零四条、四百零五条规定的3个罪名，3个罪的刑罚配置相同，均规定两个量刑档次，即5年以下有期徒刑或者拘役和5年以上有期徒刑，均没有配置附加刑。
我国税收犯罪的刑罚配置有以下特点：
1.刑罚种类基本完善。相对于1979年《刑法》重视自由刑忽视财产刑，现行《刑法》为税收犯罪普遍配置了财产刑，并规定了单位犯罪的“双罚制”。
2.刑罚较重。两个罪配置了死刑，4个罪配置了无期徒刑，可以判处10年以上有期徒刑的有6个罪。税收犯罪设置死刑就笔者掌握的资料中其他国家是没有的，10年以上的自由刑和无期徒刑在其他国家的税收犯罪中也是极少设置的。由此可见我国税收犯罪的法定刑可谓严厉。
3.税收渎职犯罪刑罚配置轻于危害税收征管罪。我国税收职务犯罪的刑罚配置，相对于其他国家刑罚强度并不轻，但与我国其他税收犯罪的刑罚相比却较轻。首先，税收职务犯罪都没有配置附加刑，而危害税收征管罪都配置附加财产刑。其次，起刑点相差悬殊，根据相关司法解释，税收职务犯罪的立案标准是给国家造成10万元以上的税收损失，而逃税数额1万元以上就可能构成犯罪。当然，这与我国税收渎职犯罪规定在渎职罪一章，刑罚配置与其他渎职罪相统一有很大关系，但同时也反映了我国税收犯罪的规制重点是一般主体的危害税收征管的行为。
(二)各国税收犯罪刑罚配置的现状分析
各国税收犯罪的立法模式、罪名及刑罚配置不尽相同，但在刑罚的配置上呈现出一些共同的特点：
1.自由刑趋轻，财产刑偏重。随着谦抑性、人道性成为现代刑法追求的目标，各国税收犯罪刑罚也呈现轻刑化。财产刑相对于自由刑更轻缓、对经济犯罪更有效，被各国广泛用于税收犯罪，同时自由刑也趋向轻缓。如美国的逃税罪为重罪，其最高监禁刑为5年和1万美元罚金；日本的税收犯罪重罪是处5年以下自由刑，轻罪只处罚金刑。⑧
2.刑种设置齐全。各国对税收犯罪不仅配置自由刑和财产刑，保安处分及其他资格刑也被广泛使用。如德国的偷逃税收犯罪，除了自由刑、财产刑外，还可以附加剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权，吊销驾驶执照或者是禁止企业从事特定的职业；⑨美国的税收犯罪除了主刑外，也有比较齐全的附加刑，如剥夺执照及失去公职，剥夺配带发火武器权利，剥夺投票权，剥夺担任陪审团成员或充任受信托人的权利等。
3.税收职务犯罪的刑罚重于其他税收犯罪。税收职务犯罪是各国刑法处罚的重点，均设置了重于其他税收犯罪的法定刑，通常还配置财产刑。如德国偷逃税款犯罪，处6个月以下监禁或者罚金，情节严重的处6个月以上10年以下监禁，国家工作人员滥用权力或职位的，属于法定的严重情节之一；韩国《税犯处罚法》专门设置了对税务人员职务犯罪的加重处罚条款，该法15条规定：“作为税务公务员，当触犯了刑法中有关公务员的职务罪时，可延长其罪所定刑期的1/3以下，以加重处罚。”
三、我国税收犯罪刑罚配置的缺陷及完善
(一)刑罚整体呈现重刑化，应取消死刑、减少重刑配置
在全世界刑罚轻缓化的背景下，我国因为受到刑法泛化、重刑主义和刑罚万能法律文化传统的影响，仍表现出重刑倾向，税收犯罪重刑化也比较明显，主要表现在以下方面：
1.税收犯罪配置死刑。目前，保留死刑的国家中，为税收犯罪设置死刑的只有我国。而税收犯罪配置死刑的主要依据是犯罪数额，这无疑是对人生命的贬低。从报应的角度看，税收犯罪属于行政犯，其恶源于法律的规定而非其自身，死刑之“恶”已经明显超出了税收犯罪之“恶”，违背罪刑均衡原则；从必要性来看，预防税收犯罪再犯并不需要从肉体上消灭犯罪人，违背谦抑原则。
2.自由刑偏重。税收犯罪15个罪中，可以判处10年以上自由刑的有8个，占到1/2多，这与发达国家税收犯罪的自由刑趋轻相反。诚然，我国刑法对税收犯罪的刑罚配置是基于我国刑罚体系，其并不显重。但“一种正确的刑罚，它的强度只要足以阻止人们犯罪就够了。”⑩税收犯罪行为人不同于抢劫等暴力性犯罪的行为人有较强的人身危险性，没有必要通过长期剥夺自由的方式阻止其再犯。此外，严厉的刑罚导致税收犯罪行为人的恐惧，案发后，往往想方设法逃避刑事责任，试图将案件消化在税务行政机关，使得一些实际达到刑事立案标准的案件不能移送刑事程序，并把一些税务机关工作人员拉下水。可见，刑法厉而不严，并不能抑制犯罪。
因此，税收犯罪应当慎用长期自由刑，减少长期自由刑的配置比例，扩大管制刑的配置范围，同时，做到有罪必罚、有罪快罚，使刑罚宽缓而不失其效，做到“严而不厉”。(11)
(二)税收职务犯罪的刑罚配置失衡，应加以调整
我国税收职务犯罪刑罚轻于其他税收犯罪，违背罪刑均衡原则。首先，税收职务犯罪与危害税收征管罪中的某些罪属于刑法理论上的对合犯，具有对应性，在相同的情况下，对其中有特殊职责的主体配置的刑罚低于无特殊身份主体，有违法理；其次，从侵犯法益的角度。税收职务犯罪侵犯的法益多于其他税收犯罪，不仅侵犯了国家的财政收入和税收制度，还损害了公众对国家机关公正性的信赖，危害性大于其他一般税收犯罪。此外，实践中，税务机关工作人员不征少征税款等渎职行为的主要原因之一是徇私利，而利益的直接表现形式复杂多样，鉴于取证困难，实践中很难追究行为人受贿的刑事责任，不附加财产刑，无法实现一般预防和特殊预防的目的。
因此，税收职务犯罪的刑罚配置总体上应当高于与其有对合关系的其他税收犯罪，并为其增设相应的财产刑和资格刑。
(三)罚金刑配置不合理，应建立科学的罚金刑配置规则
1.税收犯罪罚金刑适用方式以并处方式为主，应当增加单科制罚金和选科制罚金。我国刑罚对税收犯罪采取“自由刑+罚金刑”的模式，以财产刑遏制经济犯罪的立法思路清晰可见。危害税收征管罪共31个量刑档次，只有两个规定可以单处罚金，其他都是并处罚金，但固有的“打了不罚”、“罚了不打”的观念容易造成罚金刑难以执行。笔者认为，对于轻微的税收犯罪可以规定单科制罚金或选科制罚金，既符合刑法谦抑的原则还能避免短期自由刑的弊端。
2.罚金数额规定粗略。我国税收犯罪罚金数额采用倍比罚金制和限额罚金制两种形式。倍比罚金制极易产生两刑并重的情况，对犯罪人动辄判处几十万元以至上百万元的罚金，使犯罪人难以支付，应当增加倍比制的最高限额。目前税收犯罪的限额罚金制有2万元以上20万元以下、5万元以上50万元以下两种，规定简单、笼统，没有针对性。从国外立法来看，日额罚金制因其科学性在西方国家备受推崇，其基本原理是先根据犯罪的性质和严重程度确定判处罚金的天数，然后根据犯罪人的收入、经济状况和家庭状况等因素确定每日罚金的数量，最终确定罚金总量。美国的《量刑指南》将所有的犯罪划分为43个等级，每一等级都规定了相应的罚金数额，罚金对应不同的自由刑，具有可比性。我国应当借鉴国外有益的经验，根据税收犯罪的具体性质和情节配置相应的罚金刑，真正体现罪刑均衡。
(四)资格刑缺位，应增设相应的资格刑
资格刑在各国税收犯罪刑罚设置中都是重要的一部分，税收犯罪的行为人一般没有较强的人身危险性，且有一定经济基础，在主流社会正常生活，剥夺其一定资格，一方面使其失去再犯条件，同时因为丧失社会认同感、荣誉感而内心痛苦受到惩罚，有利于实现一般预防和特殊预防。
我国对本国公民适用的资格刑只有剥夺政治权利，因其浓厚的政治色彩，不适用于一般税收犯罪。应当引入其他国家对税收犯罪常用的剥夺犯罪人从事一定职业的资格，剥夺担任公职、剥夺选举权、被选举权等资格刑。鉴于我国税收犯罪的立法模式，增加资格刑有两种方式，一是通过修改刑法，在刑罚种类中增设各种资格刑，这是一个系统工程，目前比较困难；再是在行政处罚中规定剥夺税收违法者的相应资格，也能起到同样的效果。
(五)单位犯罪主体的刑罚配置不完善，应建立明确合理的“双罚”制
单位税收犯罪均采取双罚制，既对单位处以罚金，对单位主管人员和其他直接责任人员处自由刑。
首先，《刑法》第二百零一条至二百一十一条对单位犯罪的只规定对单位处以罚金，但没有规定罚金的具体额度，造成对此规定有两种理解：一种是此为无限额罚金制，罚金数额完全由法官自由裁量，这种理解可能导致刑罚擅断，违背罪刑法定原则；另一种认为单位应当与自然人处相同的罚金，但一般单位犯罪主体相对于自然人主体经济实力强，犯罪数额高，危害程度大，处以相同的罚金有失公平。因此，应当明确税收犯罪单位主体的罚金额度。
其次，《刑法》除了规定对单位直接负责的主管人员和其他责任人员不适用死刑以外，其他的主刑配置与自然人犯罪一样，不利于实现罪刑均衡。在税收犯罪中，自然人主体与单位犯罪中的单位主管人员和其他责任人员代表的利益不尽相同，从其所得利益来说，同一档次的税收犯罪，一般来说单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他责任人员比自然人犯罪主体获利少，其刑罚承担也应相应减轻。
无论税收犯罪刑罚的轻缓化、还是罚金数额配置规则的建立以及增设资格刑，都是完善我国《刑法》的系统工程。其实，“最好的犯罪防范不是刑法的改革，而是我们的社会关系的改革。”(12)完善税收征管体制才是防范税收犯罪的最有效途径。
注释：
①吴亚荣《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版。
②[法]卢梭《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年版
③林山田：《刑法学》，台湾商务印书馆1985年版。
④陈兴良《本体刑法学》，商务印书馆2005年版。
⑤[德]汉斯·海因里希·耶塞克《世界性刑法改革运动概要》，《法学译丛》1988年第3期。
⑥边沁《立法理论—刑法典原理》，中国人民公安大学出版社1993年版，第150页。
⑦张明楷《论刑法的谦抑性》，《法商研究》，1995年第4期。
⑧荣康等《税收犯罪及司法应对研究》，人民法院出版社2005年版。
⑨王世洲《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版。
⑩[意]贝卡里亚《论犯罪与刑罚》中国大百科全书出版社1993年版。
(11)储槐植《严而不厉：为刑法修订设计政策思想》，《刑事一体化与关系刑法论》，北京大学出版社1997年版。
(12)[德]古斯塔夫·拉德布鲁赫：《法律智慧警句集》中国法制出版社2001年版。
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